III SA/Wa 3234/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2011 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł(słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] czerwca 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał wobec D. Sp. z o. o. w W. (dalej też "Spółka" lub "Skarżąca") decyzję podatkową dotyczącą podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. Jej podstawą faktyczną stało się ustalenie, że Spółka nie dysponowała, wymaganymi przez art. 42 ust. 2, 3 i 11 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa"), dokumentami potwierdzającymi dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Decyzja ta stała się ostateczna. Spółka złożyła w dniu 30 marca 2007 r. korektę deklaracji podatkowej za wskazany okres, ale prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie (VIII SA/Wa 524/08) skarga na decyzję uznającą tę korektę za bezskuteczną została oddalona. Sąd wskazał wówczas na art. 81b § 1 pkt 2 a contrario Ordynacji podatkowej i wypływający z tego przepisu wniosek, że nie można korygować (deklarować) podatku w sytuacji, gdy określenie jego kwoty wynika z ostatecznej decyzji. Podatnik może wówczas jedynie wnosić o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, o ile uzyska dowody potwierdzające fakt dokonania WDT. Wnioskiem z dnia 7 grudnia 2009 r. Skarżąca, powołując się na wymieniony art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z [...] czerwca 2006 r. Jako nowe fakty lub dowody wskazała na pozyskane już po wydaniu tej decyzji dokumenty, które potwierdzają dokonanie WDT. Dokonana WDT powinna być więc opodatkowana, w opinii Spółki, stawką 0%, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy, a nie stawką 7% lub 22 %. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r., po wznowieniu postępowania, Naczelnik uchylił swoją decyzję z [...] czerwca 2006 r., po czym ponownie orzekł co do istoty sprawy określając kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej. Naczelnik uwzględnił tylko niektóre dokumenty, jakie przedłożyła Spółka we wniosku o wznowienie i w toku postępowania wznowieniowego. Według Organu, jedynie łączne posiadanie dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uprawnia do zastosowania stawki preferencyjnej 0%. Takich dowodów Skarżąca, według Organu, nie przedstawiła. Naczelnik nie zakwestionował przy tym faktu dokonania WDT. W odwołaniu od tej decyzji Naczelnika Spółka podkreśliła, że dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy należy traktować jako równorzędne z wymienionymi w ust. 3. Jeśli podatnik jest w stanie wykazać dokonanie WDT za pomocą jakichkolwiek dokumentów wymienionych w tych przepisach, to transakcja taka opodatkowana jest stawką zerową. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadkach, w których Spółka nie dysponowała listem przewozowym (CMR), lub też list taki co prawda posiadała, ale nie zawierał on potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę na terytorium innego państwa członkowskiego, nie można opodatkować WDT stawką zerową, lecz należy zastosować opodatkowanie jak dla dostawy krajowej. W art. 42 ustawa przewiduje zamknięty katalog środków dowodowych służących wykazaniu WDT. Art. 42 ust. 11 ustawy ma zastosowanie wtedy, gdy istnieją wątpliwości co do okoliczności faktycznych i prawnych związanych z treścią faktury, specyfikacją ładunku i listu przewozowego, a nie wtedy, gdy CMR został zagubiony lub zniszczony, albo kiedy w stosownym polu CMR nie zawiera on potwierdzenia dostarczenia towaru do odbiorcy. Art. 42 ust. 11 nie ma też zastosowania, kiedy potwierdzenie odbioru zostało dokonane na osobnym dokumencie, lub kiedy potwierdzenie dostarczenia towaru jest sporządzone na dokumencie CMR, ale dokonano je z datą znacznie późniejszą, niż data dostawy. W takich przypadkach, według Dyrektora, nawet posiadanie dowodów wymienionych w art. 42 ust. 11 ustawy, które łącznie potwierdzają dokonanie WDT, nie pozwala na zastosowanie stawki zerowej, gdyż taka dostawa nie została odpowiednio udokumentowana. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Spółka powtórzyła i rozbudowała swoją dotychczasową argumentację. Wskazała na następujące okoliczności faktyczne i prawne: 1) Warunkiem zastosowania stawki 0% jest wykazanie za pomocą wszelkich możliwych dokumentów, że dostawa spełniająca przesłanki merytoryczne WDT doszła do skutku. Przedstawione w toku wznowionego postępowania dokumenty pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, że do takiej dostawy w każdym przypadku faktycznie doszło. Tymi dokumentami są: a) kopie faktur VAT, b) listy przewozowe z potwierdzeniem odbioru towaru w sytuacji, gdy Skarżąca je posiadała, c) potwierdzenie odbioru na odrębnym dokumencie w sytuacji, kiedy Skarżąca nie dysponowała CMR lub CMR nie zawierał potwierdzenia, d) rozliczenie zapłaty z systemu stosowanego w ramach całej grupy D., tj. z systemu cash – pooling’u (nie przedstawiono dowodów wpłat na konto bankowe, lecz wyciągi z kont odpowiednich kontrahentów, na których księgowane były odpowiednie przepływy pieniężne). Te dokumenty, rozpatrywane łącznie, wskazują na dokonanie WDT w każdym przypadku. 2) Analogiczne stanowisko, jakie reprezentuje Skarżąca, wynika z uchwały NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10. NSA w uchwale tej wskazał, że wystarczające jest, aby podatnik posiadał tylko niektóre z dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3, jeśli uzupełniono je o dokumenty z art. 42 ust. 11 ustawy. Łącznie muszą one potwierdzać dokonanie WDT. Podobne stanowisko wynikało zresztą z wcześniejszych orzeczeń sądów administracyjnych. Katalog możliwych dowodów w prawie podatkowym jest otwarty – te wskazane w art. 42 ustawy są tylko optymalne, ale nie jedyne, zaś na ten otwarty katalog wskazuje uniwersalny przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. 3) Zastosowanie stawki 0% nie jest wyjątkiem od reguły, lecz samą regułą. W ramach wspólnego systemu podatku VAT WDT nie podlega opodatkowaniu w kraju dostawy, lecz w kraju odbioru. Inaczej zakłócona zostałaby zasada neutralności ekonomicznej podatku oraz jednokrotnego faktycznego opodatkowania. O ile ustawodawca krajowy może konstruować i określać warunki zastosowania stawki 0%, to tylko w celu ochrony przed ewentualnymi nadużyciami, polegającymi na opodatkowaniu transakcji krajowych stawką preferencyjną albo nawet odliczeniu podatku naliczonego w związku z fikcyjnymi dostawami. Spółka powołała się tu na art. 28c (A) (a) VI dyrektywy Rady 77/388/ z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a także art. 1 ust. 2 i art. 138 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy krajowe, wprowadzające warunki formalne zastosowania stawki 0%, miały służyć tylko zapobieganiu nadużyciom (art. 22 ust. 8 VI dyrektywy oraz art. 273 dyrektywy 112). W tym też duchu interpretować należy prawo krajowe – w niniejszej sprawie art. 42 ust. 3 i 11 ustawy. Skoro nie jest kwestionowany fakt dokonania WDT, to z powodów formalnych nie można odmawiać zastosowania stawki 0%. 4) Spółka powołała się też na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i sądów krajowych, według których przepisy krajowe określające formalne warunki zwolnienia WDT z opodatkowania (lub zastosowania stawki 0%) muszą respektować zasadę ekonomicznej neutralności i zasadę opodatkowania tylko w kraju dostawy. Ponadto te przepisy mogą być ustanawiane tylko w celu eliminacji nadużyć podatkowych, i nie mogą stanowić podstawy odmowy zwolnienia w tych przypadkach, gdy WDT rzeczywiście miała miejsce. 5) Spółka powołała się też na zasadę prymatu prawa wspólnotowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji w związku z art. 10 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie). W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Uznał, że choć decyzja Naczelnika została wydana przed wspomnianą uchwałą NSA, to procedując nad wnioskiem o wznowienie i analizując przedstawiony materiał dowodowy Naczelnik w istocie zastosował sposób postępowania nakazany w tej uchwale, choć zapadła ona na tle innej sytuacji procesowej (sprawa o interpretację, w której podatnik wskazywał na trudności w pozyskaniu listów przewozowych CMR odpowiadających wymogom art. 42 ust. 3 ustawy). Niemniej, w ocenie Dyrektora, zaskarżone decyzje zostały wydane nie w wyniku normalnego postępowania podatkowego, lecz w postępowaniu nadzwyczajnym, tj. po wniosku o wznowienie. W takim postępowaniu nadzwyczajnym zakres uprawnień organów zdeterminowany jest wnioskiem oraz wskazywaną podstawą wznowieniową. Przedłożone przez Spółkę dowody, załączone do wniosku, nie pozwalały wydać innego rozstrzygnięcia, choć Organy interpretację art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, zaprezentowaną we wspomnianej uchwale, uznają za prawidłową. Nie badano więc wszystkich dowodów, lecz tylko te nowe, załączone do wniosku i zgromadzone w toku postępowania wznowieniowego. Dyrektor podkreślił ponadto, że Skarżąca nie odwołała się od decyzji z [...] czerwca 2006 r., zaś w odwołaniu od decyzji z [...] kwietnia 2010 r. powołała się na nowe okoliczności, jakie powinny stanowić - w jej ocenie - podstawę wznowienia. W piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2011 r. Spółka zwróciła uwagę na – w jej ocenie – diametralną i pożądaną zmianę stanowiska Dyrektora, zawartą w odpowiedzi na skargę. Uznała mianowicie, że skoro Dyrektor respektuje uchwałę NSA, to jedyną kwestią sporną staje się możliwość zastosowania tej uchwały w realiach niniejszej sprawy, zwłaszcza zakres uprawnień organu podatkowego w postępowaniu o wznowienie. Spółka oceniła, że wobec braku dokumentów świadczących o rzeczywistym dokonaniu WDT przed upływem okresu rozliczeniowego (25 października 2005 r.) dokonane dostawy zobowiązana była potraktować jako dostawy krajowe. Wobec wydania decyzji z [...] czerwca 2006 r. niedopuszczalna była korekta deklaracji, toteż jedyną metodą doprowadzenia do prawidłowego rozliczenia podatku stał się wniosek o wznowienie. Dlatego Spółka nie wnosiła odwołania od decyzji z [...] czerwca 2006 r., a podkreślanie tej okoliczności przez Dyrektora jest nieuzasadnione. Spór nabrał więc charakteru stricte procesowego. Stanowisko Dyrektora, iż po wniosku o wznowienie ocenie podlegać mogą tylko nowe dowody, a nie już wcześniej istniejące, Spółka uznała za niezrozumiałe i nielogiczne, ale też nieuprawnione i bezpodstawne. Nowe dowody są bowiem istotne tylko dla samego wznowienia, natomiast postępowanie merytoryczne, stanowiące kolejny etap procedowania, opierać się musi na wszystkich dowodach, także już wcześniej zgromadzonych i istniejących. Skarżąca oparła ten pogląd na brzmieniu art. 245 § 1 Ordynacji. Wniosek o wznowienie wyznacza tylko granice przedmiotowe, podmiotowe i prawne (związane z podstawą prawną) sprawy, ale nie ogranicza organu dowodowo. Spółka nie przedstawiała też w odwołaniu żadnych nowych dowodów i nowych okoliczności uzasadniających wznowienie, lecz tylko okoliczności już znane, ale nawet gdyby tak było, to w świetle wymogu zachowania przedmiotowej i podmiotowej tożsamości sprawy o wznowienie nie byłoby przeszkód, aby te okoliczności poddać badaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie. Skarżąca zasadnie zauważyła, że w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przedstawionym w odpowiedzi na skargę, a dotyczącym sposobu udokumentowania WDT, nastąpiła istotna zmiana względem stanu zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Otóż Dyrektor powtórzył za przywołaną uchwałą NSA, iż wykazanie dokonania WDT możliwie jest przy pomocy już tylko niektórych dowodów wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy, o ile inne dowody wymienione w art. 42 ust. 11, a dodatkowo wszystkie inne dowody dopuszczalne w procedurze podatkowej (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), okoliczność tę potwierdzają. O ile wątpliwości co do tego były do pewnego stopnia uzasadnione przez dniem 11 października 2010 r., to z chwilą podjęcia omawianej uchwały NSA nie może już ulegać kwestii, że dopuszczalny w tym zakresie jest każdy dowód. Z uwagi na doniosłość prawną tej uchwały, wynikającą - dla Sądu orzekającego - przede wszystkim z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przywołać należy sentencję tej uchwały: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.". Podkreślić należy, że Organy obydwu instancji nie zakwestionowały faktu dokonania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, udokumentowanej dowodami istniejącymi w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] czerwca 2006 r. oraz dowodami przedłożonymi przy wniosku o wznowienie. Sąd także uznał, że w świetle tych dowodów, rozpoznawanych łącznie, fakt dokonania we wrześniu 2005 r. dostaw do poszczególnych państw członkowskich nie może budzić wątpliwości. W tej sytuacji, dla zastosowania stawki 0% związanej z dokonaniem tych dostaw, wystarczające jest powołanie się na wspomnianą uchwałę NSA. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uchwałę tę zastosował już z uwagi na jej wiążący charakter (art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), ale Spółka zasadnie argumentowała, iż także przed podjęciem uchwały orzecznictwo sądowe nie akceptowało skrajnie formalnej interpretacji art. 42 ust. 3 ustawy. Taka niedopuszczalna interpretacja sprowadzała się natomiast do wniosku, że niezależnie od zaistnienia obiektywnego faktu dokonania WDT na plan pierwszy zawsze wysuwa się kwestia przedłożenia wymaganych dokumentów. Skarżąca w pełni słusznie wskazała, iż z przepisów prawa wspólnotowego oraz z orzecznictwa ETS wynika, że wymogi formalne dotyczące sposobu dokumentowania WDT nie mogą zmieniać zasady zwolnienia z opodatkowania (opodatkowania stawką 0%) takiej wewnątrzwspólnotowej dostawy, co do której nie ma wątpliwości, że rzeczywiście miała miejsce. Wskazywana przez Dyrektora okoliczność, iż Spółka nie odwołała się od decyzji z [...] czerwca 2006 r., nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Po pierwsze bowiem nie istnieją żadne przeszkody, aby żądać wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną przez organ I instancji. Po drugie Spółka słusznie przypomniała, że brak odwołania od tej decyzji wyniknął z jej błędnego przekonania, iż właściwego rozliczenia podatku dokona po skorygowaniu pierwotnej deklaracji. Taką możliwość wykluczał jednak art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji, o czym dodatkowo, w wiążący sposób, przesądził wyrok tutejszego Sądu (VIII SA/Wa 524/08), a następnie oddalający skargę kasacyjną Spółki wyrok NSA. Inną kwestią jest sprawa możliwych granic przedmiotowych wznowieniowego postępowania podatkowego. Ta kwestia, jak wynika przynajmniej z odpowiedzi Organu na skargę, stała się jedynym przedmiotem sporu Stron w postępowaniu sądowym, zaś kwestię tę postawił Dyrektor. Otóż Spółka słusznie argumentowała, że postępowanie podatkowe prowadzone po wznowieniu kieruje się wszystkimi zasadami ogólnymi Ordynacji podatkowej, w tym też naczelną zasadą prawdy materialnej, którą wyrażają i którą nakazują art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem rozpatrzeć c a ł y materiał dowodowy, jakim dysponuje w postępowaniu wznowienionym, ale też ten, jakim już dysponował w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Trudno zrozumieć to raczej odosobnione stanowisko Dyrektora, że analizie organu podatkowego w takiej sytuacji podlegać mogą tylko dowody załączone do wniosku o wznowienie, a dowody zgromadzone wcześniej nie mają żadnego znaczenia. Stanowisko takie nie znajduje żadnych podstaw normatywnych. W dalszym zatem postępowaniu Dyrektor uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność zastosowania do dokonanych we wrześniu 2005 r. dostaw stawki podatkowej 0%. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonanego decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.