I SA/Gl 190/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Apl. radc. Katarzyna Morawska - Paterek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2011r. sprawy ze skargi A S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej O.p.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. zwanej u.p.d.o.p.) - po rozpoznaniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2004 r. do 28 czerwca 2004r. w wysokości [...] zł.- utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia 7 stycznia 2009 r. A sp. akcyjna w P. (następca prawny B spółka z o. o.) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych m.in. za okres od 1 stycznia 2004r. do 28 czerwca 2004r. w wysokości [...] zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę zeznania CIT-8 za ww. okres. Jako przyczynę korekty wskazano podwyższenie kosztów uzyskania przychodów o wartość kosztów dotyczących podwyższenia kapitału poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji i dopuszczenia akcji do obrotu giełdowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. – decyzją z dnia [...] nr [...] – określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2004r. do 28.06.2004r. w kwocie [...] zł. Ponadto organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty. Na skutek wniesionych przez spółkę odwołań obie decyzje zostały uchylone przez organ odwoławczy. Z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe za rok 2004 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 r. organ podatkowy poddał ocenie zasadność korekty. Decyzją z dnia [...] ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.01.2004r. do 28.06.2004 r. w kwocie [...] zł. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonanie błędnej wykładni skutkującej oceną, iż wydatki poniesione przez spółkę w związku z tworzeniem prospektu emisyjnego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. (brak oznaczenia litery-uwaga organu) O.p. poprzez przyjęcie, iż stronie nie przysługuje prawo do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł. Spółka wniosła o uchylenie decyzji i stwierdzenie nadpłaty w żądanej wysokości. W uzasadnieniu swego stanowiska podniosła, że nabycie usług prawnych związanych z procesem tworzenia prospektu emisyjnego w związku z planowaną emisją akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych winno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie normują w sposób szczególny kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego w celu oferty publicznej akcji a zatem do tych koszów należy stosować unormowania zawarte w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. W ocenie spółki, w sprawie bezspornie zachodzi związek określony w ww. przepisie, bowiem planowane pozyskanie kapitału miało przynieść środki finansowe przeznaczone na dalszy rozwój firmy i zwiększenie przychodów podatkowych z jej działalności. Strona podkreśliła jednocześnie, że emisja akcji jest jednym ze sposobów na pozyskanie nowego kapitału, którego koszty pozyskania są bez wątpienia kosztem podatkowym. Brak jest podstaw do uznania, iż wydatki na emisję akcji nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza w sytuacji braku wyłączenia tychże wydatków w negatywnym katalogu kosztów zamieszczonym w art. 16 ust.1 ww. ustawy. Celem umocnienia swojego stanowiska, spółka, obok własnych argumentów przytoczyła treść orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, tj. wyroki: z dnia 21.01.2009r. I SA/Bk 514/08, z dnia 7.04.2008r. I SA/GL 44/08, z dnia 25.09.2008r. III SA/Wa 870/08 oraz z dnia 31.07.2008r. III SA/Wa 782/08. Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy na wstępie omówił szeroko tryby postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) oraz w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.) W dalszej kolejności przytoczył uregulowania zawarte w przepisach art. 7 ust. 1, 2 i 3, art. 12 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podniósł, że w korekcie deklaracji CIT za sporny okres, spółka wykazała wyższą kwotę kosztów uzyskania przychodów o [...] zł., ze względu na poniesione koszty podwyższenia kapitału poprzez przygotowanie oferty publicznej emisji akcji serii C i dopuszczenie akcji do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych. Wydatek ten dotyczył zakupu usług prawnych – faktura o numerze [...] Nr [...] z dnia 4.05.2004r. Zakres usług wynika z odręcznego zapisu na odwrocie faktury (usługi związane z procesem tworzenia prospektu emisyjnego oraz przekształceniem Spółki w formę spółki akcyjnej) oraz uzasadnienia złożonej korekty deklaracji CIT-8 (koszty podwyższenia kapitału). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w/w wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału nakładowego nie traktuje się jako przychodów podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji gdy ustawodawca przyjął, iż do dochodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na powiększenie kapitału zakładowego, a zatem uznał je za podatkowo neutralne, nie można przyjąć, iż koszty związane z tym powiększeniem stanowią koszty uzyskania przychodu. Przeciwne rozumowanie jest bowiem sprzeczne z treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy podatkowej, który nakazuje pomijanie wskazanych przychodów i kosztów z nim związanych przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego zasada ta wydaje się w pełni racjonalna bowiem uwzględnienie wydatków w kosztach podatkowych związanych z przychodem podatkowo neutralnym prowadziłoby do braku równowagi w poszczególnych elementach rachunku podatkowego, a w efekcie podwójnej korzyści dla podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że dokonując kwalifikacji danego wydatku jako kosztu podatkowego – stanowiącego jeden z elementów tworzących podstawę opodatkowania – w pierwszej kolejności należy zbadać, czy nie podlega on wyłączeniu z mocy samej ustawy, a dopiero w następnej kolejności ustalić, czy dany wydatek spełnia przesłanki zakwalifikowania go do kosztów podatkowych na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Przy czym przepisy wyłączające z kosztu uzyskania przychodu określone wydatki to nie tylko art. 16 tej ustawy, lecz również jak wykazano art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej. Organ podsumował, że skoro przychód otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowej serii akcji nie zalicza się do przychodów (przychód jako kategoria ustawowa nie występuje, gdyż został wyraźnie wyłączony na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.) to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu powiększenia kapitału zakładowego. W konsekwencji art. 15 ust. 1 ustawy nie ma żadnego zastosowania w niniejszej sprawie. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że przytoczone przez stronę orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych lecz podatku VAT, a zatem nie może być w niniejszej sprawie brane pod uwagę. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Gliwicach strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego powtarzając zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu tj. naruszenie przepisów art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a także art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. (brak oznaczenia litery) O.p. Na wstępie uzasadnienia skargi pełnomocnik spółki powołał uchwałę NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, której sentencja brzmi: tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy. W ocenie strony wynika z niej, iż cześć wydatków związanych z emisją akcji, w tym wydatki na usługi doradztwa prawnego i finansowego, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca spółka podkreśliła, iż w niniejszej sprawie przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym byłoby dopiero uiszczenie (otrzymanie) przez nabywcę ceny akcji (do emisji jednak nie doszło). Wszystkie natomiast czynności związane z planowaną emisją nowych akcji lub jej organizacją, a także wydatki poniesione na te czynności, nie były związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego. Były to bowiem wydatki zmierzające do powiększenia kapitału, a skoro tak, to spełniały ogólną normę kosztu uzyskania przychodu wynikającą z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie zostały one też wymienione jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z tego powodu koszty emisji akcji zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za koszty uzyskania przychodu, chyba że emisja akcji podejmowana jest w celu sfinansowania wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, które wymienione są w art. 16 tej ustawy (tak: wyrok z dnia 21.01.2009 r. WSA w Białymstoku I SA/Bk 514/08, wyrok z dnia 7 kwietnia 2008 r. WSA w Gliwicach I SA/GI 44/08). Spółka zaznaczyła, że przepisy ustawy podatkowej nie zawierają szczególnych regulacji w sprawie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z emisją nowych akcji zaoferowanych w obrocie publicznym. Zatem winna ona być rozstrzygnięta za pomocą wykładni systemowej. W tym miejscu skarżący przywołał treść § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia końca 1999 r. o 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Pełnomocnik skarżącej wskazał także na bezpodstawne i niedopuszczalne poszukiwanie przez organ związku przyczynowo-skutkowego jedynie pomiędzy kosztami pozyskania kapitału akcyjnego, a samym przychodem w postaci kapitału zakładowego. Skarżący nie po to podwyższa kapitał, aby uzyskać go jako swój przychód ale po to, aby pozyskując kapitał uzyskać większe przychody z działalności operacyjnej zwiększając swoją "zdolność produkcyjną". W ocenie strony wydatki objęte decyzją organu były wydatkami zmierzającymi do powiększenia kapitału. Nie były one natomiast związane z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału (art. 12 ust. 4 pkt 4). Wydatki na czynności mające przygotować emisję nowych akcji, nie tworzą przychodu przed dniem zbycia akcji. Nie przynoszą też przychodu w momencie ich dokonania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej w drodze publicznej emisji akcji (art.. 431 ksh, 441ksh, art. 68 pkt. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Stwierdził, że prospekt emisyjny jest niezwykle obszernym i złożonym dokumentem informacyjnym, którego forma, treść i sposób upublicznienia poddane zostały szczegółowym regulacjom praw. Nie ma zatem możliwości by spółka samodzielnie, bez korzystania z usług prawnych przygotowała tego rodzaju dokument. Zatem świadome ukierunkowanie przez podatnika wskazanych wyżej wydatków ( str. 3-4 odwołania) na osiągnięcie założonego celu – jakim było podwyższenie w tej formie kapitału zakładowego Spółki – nie budzi żadnych wątpliwości. Zdaniem organu podatnik wyraźnie stwierdził, że koszty w/w były konieczne dla tego przedsięwzięcia. Nie zmienia powyższej oceny fakt, iż Spółka stwierdziła w skardze iż, cyt. "wydatki poniesione na te czynności nie były związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego. Należy bowiem podkreślić, że były to wydatki zmierzające do powiększenia kapitału, a nie wydatki związane z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału" Organ podkreślił, że co do zasady celem podwyższenia kapitału zakładowego jest rozwój przedsiębiorcy, nakierowany głównie na zwiększenie osiąganych korzyści ekonomicznych we wszelkich formach. Z tego względu, jak się wydaje, wolą ustawodawcy było potraktowanie kwestii podwyższenia kapitału zakładowego neutralnie podatkowo, czemu dał wyraz ustanawiając art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 7ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy. Poza tym w niniejszej sprawie brak jest związku pomiędzy podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, a przychodami uzyskiwanymi z tego tytułu bowiem w efekcie przedsięwzięcie to nie zostało zakończone sukcesem, ponieważ do podwyższenie kapitału zakładowego nie doszło. Organ odwoławczy wskazał także, że przepis na § 3 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz. U. z Dz. U. z 1997, Nr 6 poz. 35 z późn. zm), na który powołuje się strona, nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia odnośnie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2004, ponieważ w tym okresie nie był on obowiązującą normą prawną. Dokonana zaś przez stronę wykładnia systemowa w oparciu (o ww. normę i art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p) jest w ocenie organu błędna. Odnosząc się do powołanej przez stronę uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011r. (sygn. akt II FPS 6/10) organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik w całym postępowaniu tak przed organem pierwszej ja i drugiej instancji podkreślał obowiązkowy, "konieczny", charakter poniesionego wydatku to zdaniem organu wydatki przez niego poniesione mieściły się w tej kategorii wydatków, co do których zastosowanie ma ww. uchwała. Nawiązując do odpowiedzi na skargę, w piśmie z dnia 9 maja 2011 r., strona skarżąca po raz kolejny przedstawiła swoje argumenty co do prawnopodatkowego charakteru przedmiotowych wydatków podkreślając, iż organy błędnie uznały, że bez wyjątku wszystkie wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu – niezależnie od tego, czy byłyby to koszty bez których podwyższenie nie byłoby prawnie możliwe, czy też byłyby to wydatki inne, a więc takie bez których podwyższenie co prawda byłoby formalnie możliwe, jednak nie przyniosłoby ono zakładanego rezultatu biznesowego w postaci powodzenia emisji oraz planowanego zwiększenia przychodów w związku z emisją itp. W sprawie nie dokonano tego typu dystynkcji i nie oceniono poszczególnych wydatków, co stanowi naruszenie prawa. W piśmie z dnia 31 maja 2011 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje poglądy i podniósł, że decyzja w niniejszej sprawie została wydana zanim zapadła uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10) Organ oparł rozstrzygnięcie na obowiązujących przepisach prawnych. Natomiast w odpowiedzi na skargę, odnosząc się do zarzutów strony skarżącej i uchwały siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazał, że wydatki poniesione przez spółkę w związku z tworzeniem prospektu emisyjnego były konieczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż skarga jest uzasadniona. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że sporne między stronami były kwestie związane z prawnopodatkową kwalifikacją wydatków skarżącej dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji. Strona skarżąca twierdziła, że wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu, zaś organy podatkowe dowodziły, że kosztów takich nie stanowią. Bezsporne między stronami było, że w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 28 czerwca 2004 r. skarżąca spółka poniosła sporne wydatki na określone przez nią cele w wysokości wskazanej w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Sąd uznał za zasadny zarzut dotyczący kwalifikacji wydatków dotyczących przygotowania podwyższenia kapitału i dopuszczenie akcji Spółki do obrotu giełdowego. Poza sporem między stronami było, że strona (działająca jako B sp. z o. o.) w dniu 4 maja 2004 r., poniosła wydatek w kwocie [...] zł. netto na zakup usług prawnych udokumentowany fakturą nr [...]. Z zapisu na odwrocie faktury wynika, iż były to usługi związane z procesem tworzenia prospektu emisyjnego oraz z przekształceniem spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Bezsporne było także, iż celem działania podatnika było podwyższenie w tej formie (w drodze emisji nowych akcji) kapitału zakładowego Spółki. Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), w brzmieniu z 2004 r., dalej ustawa podatkowa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek oceniony z tego punktu widzenia ( tak wyrok NSA z dnia 14 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 490/09). Badając przedmiotowy wydatek organy podatkowe stwierdziły, że koszty z niego wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej. Uznały, że skoro ustawodawca przyjął, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m.in. na powiększenie kapitału zakładowego, a zatem uznał je za podatkowo naturalne, nie można przyjąć, iż koszty związane z tym powiększeniem stanowią koszty uzyskania przychodu. Organy stanęły więc na stanowisku, że wydatek z tytułu nabycia usług prawnych na ww. cele, w wysokości [...] zł. jest związany z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym a co za tym idzie nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Organy podatkowe nie dokonały analizy treści umowy zawartej z Kancelarią Radców Prawnych (brak w aktach administracyjnych umowy o usługi prawne), jak również nie odniosły się w decyzji do charakteru konkretnego wydatku poniesionego przez spółkę ani jego związku z emisją nowych akcji opierając się na obowiązujących w tej materii przepisach prawa a konkretnie wskazując na przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej. Jak natomiast wiadomo, w kwestii tej zapadały sprzeczne orzeczenia sądów administracyjnych a stanowisko doktryny było niejednolite w takim stopniu, że zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Sądu niniejszej sprawy nie można rozpatrywać w oderwaniu od treści uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 6/10), zgodnie z którą "tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodów. Z treści powołanej uchwały wynika więc, że poza wymienionymi w niej enumeratywnie wydatkami, które w sposób oczywisty stanowią bezpośredni koszt emisji nowych akcji wszystkie pozostałe wydatki nie mieszczące się w tej kategorii będą kosztami uzyskania przychodu, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej. Skoro w uchwale, którą Sąd w pełni podziela, wśród wydatków niewątpliwie związanych z emisją nowych akcji, nie wymieniono wydatków na usługi prawne to tym samym wydatki te należałoby kwalifikować do kosztów, do których stosuje się przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, bez względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy. W niniejszej sprawie, oceniając sporny wydatek, organy podatkowe zastosowały przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy podatkowej zamiast art. 7 ust. 1 i 2 i art. 15 ust. 1 tej ustawy czym naruszyły prawo materialne, zaś naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naruszyły również przepisy postępowania, w sposób który mógł mieć wpływ na wynik postępowania poprzez uznanie, że oświadczenie podatnika o bezpośrednim związku przedmiotowych wydatków z przychodem jaki miał być uzyskany w wyniku emisji spornych akcji, nie podlega weryfikacji organów podatkowych i decyduje o zaliczeniu lub niezaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów mimo, iż wydatki takie podlegają badaniu organów podatkowych (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy oceni wydatki związane z emisją akcji Spółki stosując przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej i uwzględniając przy tym kwestię podziału na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz fakt, iż ostatecznie, już po ich poniesieniu, nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki. Dokonując analizy tych wydatków organ odwoławczy powinien kierować się treścią uchwały NSA z dnia 24 stycznia 2011 r. (II FPS 6/10) w tym jej uzasadnieniem oraz ustalonym w sprawie stanem faktycznym, który w przeciwieństwie do interpretacji podatkowej, nie przedstawia podatnik, w swoich oświadczeniach czy wnioskach lecz stanowi wynik prowadzonego przez organy postępowania podatkowego ( art. 122, art. 187 czy art. 191 Ordynacji podatkowej). Z tych przyczyn, uznając za zasadne zarzuty strony i stwierdzając, że w tym zakresie zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego i postępowania podatkowego w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. oraz stosując przepis art. 200 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.