I SA/Op 199/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grażyna Jeżewska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek za styczeń, luty, marzec, kwiecień oraz sierpień i wrzesień 2007 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wydana po rozpatrzeniu odwołania z dnia 22 grudnia 2009 r. oraz odwołania z dnia 29 listopada 2010 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] - zmienionej w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzją organu z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 592.112,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2007 r. w wysokości 74.744,00 zł. W 2007 roku w okresie od stycznia do marca M. G. prowadził samodzielną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych (handel-usługi) ""A" M. G., opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 (PIT-36), złożonym w dniu 11 kwietnia 2008 r. w organie podatkowym I instancji, z tytułu wyżej wymienionej działalności gospodarczej wykazał podatnik przychód w kwocie 0,00 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 0,00 zł oraz dochód w wysokości 0,00 zł. Innych źródeł przychodów nie wskazując, stąd podatek należny za 2007 r. nie wystąpił. W trakcie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01 stycznia do 31 grudnia 2007 r. na podstawie zgromadzonych dokumentów przedłożonych przez podatnika stwierdzono, iż M. G. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą od 01 stycznia 2007r. do 31 marca 2007 r. Prowadząc działalność na zasadach ogólnych, podatnik był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475, ze zm.). Organ I instancji stwierdził, iż w okresie prowadzenia działalności, w księdze przychodów i rozchodów M. G. nie dokonał żadnego wpisu i nie złożył za ten okres stosownej deklaracji jak również nie wpłacił żadnej zaliczki na podatek dochodowy.. Z przekazanej Ministerstwu Finansów przez niemiecką administrację podatkową dokumentacji wynika, iż podatnik dokonywał transakcji z niemiecką firmą o nazwie "X GmbH" z siedzibą w B., o czym świadczą dokumenty o nazwie "gutschrift", wystawione przez podmiot niemiecki na rzecz M. G. w roku 2007 : 1) gutschrift nr 206415 z dnia 10.'01.2007 r. na wartość 13.261,50 euro, 2) gutschrift nr 206416 z dnia 10.01.2007 r. na wartość 8.623,00 euro, 3) gutschrift nr 206541 z dnia 15.01.2007 r. na wartość 9.540,00 euro, 4) gutschrift nr 206542 z dnia 15.01.2007 r. na wartość 13.320,00 euro, 5) gutschrift nr 206631 z dnia 18.01.2007 r. na wartość 6.601,00 euro, 6) gutschrift nr 206632 z dnia 18.01.2007 r. na wartość 14.990,00 euro, 7) gutschrift nr 206885 z dnia 31.01.2007 r. na wartość 14.334,00 euro, 8) gutschrift nr 206886 z dnia 31.01.2007 r. na wartość 14.345,00 euro, 9) gutschrift nr 206951 z dnia 06.02.2007 r. na wartość 14.625,00 euro, 10) gutschrift nr 207033 z dnia 06.02.2007 r. na wartość 13.162,50 euro, 11) gutschrift nr 207034 z dnia 06.02.2007 r. na wartość 8.895,00 euro, 12) gutschrift nr 207295 z dnia 15.02.2007 r. na wartość 13.167,00 euro, 13) gutschrift nr 207296 z dnia 15.02.2007 r. na wartość 14.477,00 euro, 14) gutschrift nr 207445 z dnia 21.02.2007 r. na wartość 30.242,00 euro, 15) gutschrift nr 207638 z dnia 28.02.2007 r. na wartość 30.902,00 euro, 16) gutschrift nr 207695 z dnia 02.03.2007 r. na wartość 23.874,00 euro, 17) gutschrift nr 207886 z dnia 09.03.2007 r. na wartość 43.717,00 euro, 18) gutschrift nr 207975 z dnia 12.03.2007 r. na wartość 31.502,00 euro, 19) gutschrift nr 208060 z dnia 14.03.2007 r. na wartość 26.858,00 euro, 20) gutschrift nr 208136 z dnia 16.03.2007 r. na wartość 29.374,50 euro, 21) gutschrift nr 208243 z dnia 20.03.2007 r. na wartość 36.918,50 euro, 22) gutschrift nr 208335 z dnia 22.03.2007 r. na wartość 32.188,50 euro, 23) gutschrift nr 209017 z dnia 16.04.2007 r. na wartość 13.091,00 euro, 24) gutschrift nr 212477 z dnia 01.08.2007 r. na wartość 4.885,00 euro, 25) gutschrift nr 213118 z dnia 21.08.2007 r. na wartość 11.096,00 euro, 26) gutschrift nr 213552 z dnia 04.09.2007 r. na wartość 6.452,00 euro. Organ I instancji stwierdził, iż w/w dokumenty w pozycji od 1 do 22 nie zostały przez M. G. ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007r. ani w ewidencji sprzedaży VAT firmy "A" , a nadto dokumenty wymienione w pozycjach od 23 do 26 zostały wystawione w okresie, w którym podatnik nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej. Wobec opisanych wyżej faktów organ I instancji przeprowadził w dniach 22.06.2009 r., 08.07.2009r. oraz 02.11.2009 r. dowód z przesłuchania M. G. na okoliczność opisanych wyżej zdarzeń, dotyczących transakcji udokumentowanych wskazanymi dowodami. W zeznaniach podatnik potwierdził fakt sprzedaży katalizatorów. Wyjaśnił, że uzyskane przez organ dowody faktycznie dokumentują sprzedaż zużytych katalizatorów oraz otrzymanie za nie zapłaty. Wyjaśnił, że katalizatory kupował w Czechach, w Polsce i we Włoszech od różnych dostawców. Cena katalizatorów zależała m.in. od wagi i marki samochodu. Nadto podatnik wyjaśnił, że nie ujmował dokumentów potwierdzających dostawy w księgach podatkowych , ponieważ nie posiadał dokumentów zakupu katalizatorów. W oparciu o przepis art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , organ I instancji stwierdził, iż przeprowadzone transakcje zakwalifikować należy do dokonanych w ramach działalności gospodarczej, przy czym nie ujęto ich w prowadzonych księgach podatkowych. Zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej i § 11 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów sporządzono protokół z badania ksiąg i na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzono , iż księgi w części dotyczącej faktycznie zrealizowanych a nie ujętych w niej transakcji związanych ze sprzedażą katalizatorów prowadzone były nierzetelnie. Z uwagi na fakt, iż dowody zebrane w toku kontroli pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. W myśl przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, przychód z działalności gospodarczej za 2007 r. wyliczono w wysokości łącznej 1.530.552,09 zł, tj. przychód niezaewidencjonowany z tytułu sprzedaży katalizatorów. Przychód ten wynika z należności wykazanych w dokumentach "gutschrift" przeliczonych na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu tj. 1.530.552,09 zł po pomniejszeniu o należny podatek VAT w kwocie 336.603,00 zł, określony odrębną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu Nr [...]. Koszty uzyskania przychodów przyjęto za zeznaniem podatkowym (PIT-36) w wysokości 0,00 zł. Stąd dochód z działalności gospodarczej wyniósł 1.530.552,09 zł, a obliczony od tego dochodu podatek należny - po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, jakie podatnik zapłacił w kwocie 4.617,24 zł wynosił 590.893,00 zł. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...], określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany okres w wysokości 590.893,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2007 r. w wysokości 74.604,00 zł. W odwołaniu z dnia 22 grudnia 2009 r. pełnomocnik M. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości oraz wstrzymanie nałożonego na podatnika obowiązku zapłaty określonego decyzją zobowiązania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą wykładnię w szczególności art. 193 § 1 do § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzącą w konsekwencji do naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w nieprawidłowej wysokości. Nadto zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez swobodną ich interpretację, zmierzającą do naliczenia podatku należnego w nierealnych wysokościach, nieodzwierciedlającej rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych gdyż dochód z tej działalności jest mniejszy niż nałożone zobowiązanie podatkowe. Zarzucił także niespójność między przywołanymi w zaskarżonej decyzji przepisami, na podstawie których organ wydał decyzję, w szczególności art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej a przytoczonym w niej uzasadnieniem, wskutek czego nastąpiło zastosowanie nieprawidłowej podstawy prawnej w wydanej decyzji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, iż organ I instancji niepoprawnie rozstrzygnął w sprawie wskazując najpierw, iż księgi podatkowe są nierzetelne, na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie radykalnie zmienił pogląd i stwierdził, iż działając w oparciu o art. 23 § 2 w/w ustawy, odstępuje od opodatkowania przychodu w drodze oszacowania, gdyż dowody, jakie zebrano w trakcie postępowania podatkowego w zupełności wystarczają do określenia podstawy opodatkowania. W ocenie pełnomocnika świadczy to o nadinterpretowaniu istniejącego stanu rzeczy. Podniósł, iż dochód winien być oszacowany tak, by w sposób jak najbardziej zbliżony ustalić podstawę opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych niejako automatycznie skutkuje, stosownie do treści w/w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stwierdził, że organ w toku postępowania nie ustalił dostatecznie precyzyjnie stanu faktycznego, poprzez odstąpienie od oszacowania kosztów zakupu katalizatorów. Końcowo pełnomocnik przytoczył wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1030/04 z dnia 30.11.2005 r., w którym wskazano, iż brak ksiąg rachunkowych w świetle postanowień art. 23 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej stanowi wystarczającą przesłankę do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, które zmierza i jest przeprowadzane po to, aby w sposób jak najbardziej zbliżony określić prawidłową podstawę opodatkowania, a nie iluzoryczną. W związku z brakiem określenia podstawy opodatkowania w powyższy sposób przez organ I instancji - pełnomocnik zarzucił stronniczość i pogwałcenie obowiązujących norm prawnych oraz brak weryfikacji sprawy pod kątem, czy tak duży podatek ma odniesienie do stanu rzeczywistego i majątku kontrolowanego. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu rozpoznając wniesione odwołanie stwierdził, iż w spornej decyzji ustalono zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od należnej, gdyż organ I instancji nie uwzględnił składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz w nieprawidłowej wysokości uwzględnił składki na ubezpieczenie społeczne i na składki Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych stąd określona M. G. kwota podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. została zaniżona. W decyzji przy określeniu wysokości dochodu osiągniętego przez Pana M. G. w 2007 r. nie uwzględniono ,zgodnie z art. 22 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako kosztów uzyskania przychodów-wydatków poniesionych przez podatnika na składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FPiFGSP) w kwocie 434,01 zł, tj. w lutym 192,78 zł i w lipcu 241,23 zł. Nadto obliczono podstawę opodatkowania, pomniejszając dochód o nieprawidłową kwotę zapłaconych przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne wraz z odsetkami i kosztami upomnienia (828,60 zł) w wysokości 7.027,22 zł, podczas gdy uwzględniając przepis art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., składki te winno zostać uwzględnione w łącznej wysokości 6.198,62 zł (2.795,17 zł w lutym, 939,30 zł w czerwcu i 2.464,15 zł w lipcu. Ponadto w zaskarżonej decyzji podatek dochodowy pomniejszono o łączną kwotę 4.617,24 zł stanowiącą zapłacone przez M. G. należności na poczet składek zdrowotnych wraz z odsetkami (720,00 zł), podczas gdy uwzględniając przepis art. 27b ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., składka ta winna zostać uwzględniona w wysokości nieprzekraczającej 7,75% podstawy wymiaru, tj. w łącznej wysokości 3.555,91 zł (2.821,91 zł w lutym, oraz 734,00 zł w lipcu), bez uwzględnienia odsetek w łacznej kwocie 720,00 zł, które nie podlegają odliczeniu Gdynie stanowią zapłaconych składek. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 12.10.2010 r. Nr [...] zwrócono sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego, tj. zmiany - w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej - wydanej decyzji w tym zakresie. Stosownie bowiem do art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w przypadku, gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej ( ... ) niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W wyniku dokonania wymiaru uzupełniającego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] zmienił w w/w zakresie własną decyzję z dnia [...]. Nr [...] i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 592.112,00 zł. oraz stosowne odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek. Pozostałe ustalenia zaskarżonej decyzji nie uległy zmianie. W odwołaniu z dnia 29.11.2010 r. złożonym od zmienionej decyzji pełnomocnik M. G. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji lub orzeczenie co do jej istoty. Zaskarżonej decyzji ponownie zarzuca naruszenie przepisów prawa poprzez niewłaściwą wykładnię art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 189 Ordynacji podatkowej, podtrzymując w całości zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia 08 grudnia 2009 r. W szczególności nie zgadza się z odrzuceniem przez organ I instancji możliwości szacowania osiągniętych przez podatnika dochodów. Uważa, iż istniały powody do podjęcia w toku prowadzonego postępowania czynności zmierzających do oszacowania dochodów. Przywołując treść przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, twierdzi, iż skoro podatnik nie dokonał zaewidencjonowania sprzedaży katalizatorów w prowadzonych księgach podatkowych i nie posiada właściwych dowodów poniesienia kosztów związanych z przeprowadzonymi transakcjami, to tym samym księgi te nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w stosunku do przeprowadzonych transakcji, co uzasadnia przeprowadzenie oszacowania zarówno kosztów jak i dochodów. Zdaniem pełnomocnika, choć brak jest dokumentów potwierdzających wielkość poniesionych kosztów uzyskania przychodów, wielkości te można odtworzyć na podstawie posiadanych dowodów "gutschrift", tj. - jak wskazuje - cyt. "skoro wiadomo ile sprzedano katalizatorów, to można w przybliżeniu określić ile na ich zakup w Polsce wydał odwołujący oraz jakie poniósł koszty w związku z ich transportem do Niemiec." Pełnomocnik podnosi, iż wobec powyższego organ I instancji naruszył zasadę wyrażoną w art. 121 § l oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż posiadał podstawy do tego, aby dokonać wyliczenia rzeczywiście poniesionych przez podatnika kosztów, a dokonał zdecydowanego uproszczenia prowadzonej sprawy poprzez uznanie, iż suma osiągniętych przychodów odpowiada również sumie osiągniętych dochodów. Pełnomocnik wskazuje, iż brak dowodów nabycia towarów handlowych, jak też dowodów potwierdzających pozostałe wydatki, nie stanowi podstawy uznania, że poniesionych kosztów nie można w ogóle ustalić nawet w drodze dokonania odpowiedniego porównania z podmiotami prowadzącymi działalność o identycznym profilu. Zdaniem pełnomocnika organ skarbowy pomijając możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków wyłączenie z powodu braku ich udokumentowania, zastosował sankcję podatkową. Sankcja ta stanowi dolegliwość za naruszenie przepisów regulujących zasady dokumentowania wydatków, co nie ma uzasadnienia w przepisach prawa, zatem organ I instancji naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej. Niepodjęcie przez organ skarbowy czynności mających na celu ustalenie wysokości kosztów, których poniesienia nie negowano zdaniem pełnomocnika stanowi naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W opinii pełnomocnika nie istniały podstawy do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz dokumentów "gutschrift" nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w wysokości realnej, a więc zaistniały przesłanki do dokonania oszacowania. Rozpatrując wniesione odwołanie zarówno z dnia [...] oraz stosownie do przepisu art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej odwołanie z dnia 29 listopada 2010 r. od decyzji, która uległa zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził , że brak jest podstaw do zmiany decyzji organu I instancji. Istniejące w sprawie dowody w postaci niemieckich rachunków dokumentujących dostawę katalizatorów przez M. G., pozwoliły określić podstawę opodatkowania bez konieczności sięgania do określania tej podstawy w drodze szacowania. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik w toku postępowania nie przedłożył żadnych dowodów, na podstawie których organ mógł określić poniesione koszty zakupu katalizatorów. W odniesieniu do zarzutu nieadekwatnego skutku ekonomicznego w postaci konieczności realizacji określonego w decyzji zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec zasady równości wobec prawa nie mógł zastosować innych reguł wymiaru podatku. Przyjąć zatem należało, że organ I instancji prawidłowo określił inną niż zeznana wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla obliczenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. przyjęto dochód z działalności gospodarczej w kwocie 1.530.552,09 zł, będący jednocześnie niezaewidencjonowanym przychodem bowiem z zeznania wynikała kwota dochodu 0.00 zł . Należny podatek po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.555,91 zł wyniósł 592.112,00 zł. Podatnik nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy w 2007 r. to zaś musiało skutkować tym, iż zgodnie z przepisem art. 53a ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik mimo ciążącego obowiązku nie złożył deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W myśl powyższego przepisu, zdaniem organu odwoławczego prawidłowo określono podatnikowi wysokość zaliczek na podatek dochodowy za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień , sierpień i wrzesień 2007 r., a następnie odsetki od tych zaliczek w kwocie łącznej 74.744,00 zł . W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu , pełnomocnik skarżącego żądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości , zarzucając jej naruszenie przepisów prawa w szczególności : art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację a także art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zasadniczo powtórzył argumenty i zarzuty podniesione we wniesionym odwołaniu . Podkreślił, że generalnie skarżący nie kwestionuje ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego zawartych w zaskarżonej decyzji. Wskazuje jednak, że organ nie zgromadził w ramach prowadzonego postępowania danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, bez szacowania przewidzianego w art. 23 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika, choć brak jest dokumentów potwierdzających wielkość poniesionych kosztów uzyskania przychodów to można je odtworzyć na podstawie istniejących dokumentów. Jeśli wiadomo ile sprzedano katalizatorów na podstawie posiadanych "gutschrift", to można było w przybliżeniu określić jakie na zakup katalizatorów wydatki poniósł skarżący. Organy nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających, że skarżący przedmiotowych kosztów nie poniósł. Organy pomijając możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wyłącznie z powodu braku ich udokumentowania zastosowały swoistą sankcję podatkową , która stanowi dolegliwość za naruszenie przepisów regulujących zasady dokumentowania wydatków , to zaś nie ma uzasadnienia w przepisach prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Ustalenia stanu fatycznego w sprawie są niesporne. Z przekazanej Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu przez Ministerstwo Finansów dokumentacji otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej wynikało, iż pomiędzy firmą M. G. "A" a firmą "X GmbH" doszło do transakcji sprzedaży katalizatorów samochodowych. Skarżący przesłuchany w charakterze strony wyjaśnił, iż wskazane wyżej dowody dokumentują dokonanie sprzedaży na rzecz "X GmbH" towarów, tj. zużytych katalizatorów samochodowych oraz otrzymania za ten towar zapłaty. Potwierdził, że na każdym z w/w rachunków widnieje jego podpis i że dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji, jakie przeprowadzał w latach 2006 - 2007 z firmą "X GmbH". Przedstawił przebieg tych transakcji wyjaśniając, iż katalizatory nabywał głównie za granicą w Czechach i we Włoszech, ale także w Polsce, głównie na giełdach w G. i L. Nie potrafił przy tym wskazać żadnego z dostawców. Stwierdził, iż cyt. "Legalny handel powstał niedawno". Wyjaśnił, iż katalizatory nie były pakowane, a cena zależała m.in. od ich wagi i marki samochodu, z jakiego pochodziły. Zakupione katalizatory sprzedawał firmie "X" GmbH. Wycena katalizatorów, po przywiezieniu ich do w/w firmy, dokonywana była przez jej pracowników. Osoba odbierająca towar przekazywała zestawienie, na którym widniała ilość dostarczonych katalizatorów wraz z ich cenami i na jej podstawie podatnik otrzymywał pieniądze za towar oraz dokument o nazwie "gutschrift", będący potwierdzeniem dokonania dostawy. Wskazał, że każdorazowo otrzymywał pełną kwotę wynikającą z dokumentu "gutschrift". Wyjaśnił również, że w/w dokumentów nie ujmował w księgach podatkowych firmy "A", tj. ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ponieważ nie posiadał dokumentów zakupu katalizatorów. W trakcie całego postępowania przed organami podatkowymi M. G. nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących źródeł zaopatrzenia w towary, dokumentów potwierdzających nabycie tych towarów i uiszczenie za nie zapłaty. Nie przedstawił też, ani nie był w stanie określić żadnych kosztów poniesionych w związku z prowadzonymi transakcjami zakupu i sprzedaży katalizatorów. Uwzględniając ilość i wielkość dostaw, kwoty transakcji oraz sposób ich wykonania , stwierdzić należy, że transakcje sprzedaży były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, co wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący przyznał, że faktycznie przeprowadzając transakcje wynikające z przesłanych przez niemiecką administrację podatkową dokumentów nie ujął ich w księgach podatkowych. Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, iż zdarzenia związane z transakcjami sprzedaży katalizatorów winny były zostać zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stosownie do przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego powyżej przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, a w myśl § 6 jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zgodnie z § 11 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., nr 152, poz. 1475, ze zm.), podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, a księgę uważa się za rzetelną ( ... ), jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Przy tym w myśl § 11 ust. 4 i 5 w/w rozporządzenia, księgę uznaje się za rzetelną także wtedy, jeżeli niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów bądź kosztów ich uzyskania nie przekraczają łącznie 0,5% przychodów lub kosztów uzyskania przychodów wskazanych w księdze za dany rok podatkowy. W myśl przepisu art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie natomiast z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z powyższych przepisów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że w wypadku nierzetelności ksiąg, a nawet ich braku nie dokonuje się określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia. Prawidłowo zatem, w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organy odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z dowodów źródłowych pozwalały na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Nie uzasadnione są wnioski pełnomocnika skarżącego, iż należało w sprawie skorzystać z metody porównania prowadzonej przez M. G. działalności gospodarczej do działalności o identycznym profilu innych podmiotów. Wobec braku przesłanek do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, brak jest podstaw do dokonania czynności, która jest w istocie elementem jednej z metod szacowania mianowicie metody porównawczej zewnętrznej określonej w art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przychód ze sprzedaży katalizatorów nie był zakwestionowany w toku postępowania. Kwestia sporna związana jest natomiast z kosztami uzyskania przychodów, jakie według twierdzeń pełnomocnika skarżącego powinny zostać w sprawie oszacowane i uwzględnione przy obliczeniu dochodu z prowadzonej przez M. G. działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Dla uznania wydatku za koszt podatkowy spełnione muszą być łącznie określone wymagania, bowiem tylko wtedy poniesiony wydatek może być ujęty jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego . Brak zaistnienia choćby jednego z warunków pozbawia podatnika możliwości uznania wydatku za koszt podatkowy. W przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów poniesienia kosztów zakupu towarów mogących stanowić podstawę do uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów. Skarżący w toku całego postępowania nie podał żadnych informacji mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistych kosztów, w tym np. dostawców katalizatorów, ani nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających lub choćby uprawdopodabniających dokonanie zakupów, a tylko takie dane byłyby podstawą do ewentualnego przyjęcia wydatków dotyczących zakupu katalizatorów. Wejście w fizyczne posiadanie towarów handlowych nie dowodzi ani faktu poniesienia wydatku, ani też jego wysokości. Z samych tylko okoliczności, iż dana osoba posiada określony przedmiot, nie można wnioskować, że go zakupiła. Podstawą uwzględnienia wydatku nie jest sam fakt pozyskania (posiadania) towarów, a fakt jego poniesienia - co w niniejszej sprawie w odniesieniu do kosztów zakupu wskazanych towarów nie wystąpiło. W trakcie postępowania kontrolnego skarżący przedstawił przebieg transakcji wyjaśnił sposób nabycia katalizatorów - głównie za granicą w Czechach i we Włoszech, ale także w Polsce na giełdach w G. i L. Nie wskazał przy tym żadnego z dostawców, czy innych danych mogących pozwolić oszacować koszty. Jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009r., II FSK 293/08, ). Jedną z generalną zasad postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić, zatem skarżący wnioskując o zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma interes prawny w zaoferowaniu wszelkich możliwych dowodów potwierdzających swoje twierdzenia. Aby wykazać podstawę do uwzględnienia kosztu zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący powinien był posiadać jakiekolwiek materialne dowody na faktyczne nabycie towarów. Chodzi tu zwłaszcza o takie dowody, jakie prowadząc działalność gospodarczą i zachowując należytą staranność, tj. staranność przyjmowaną w stosunkach danego rodzaju sporządza się, celem zabezpieczenia swoich interesów, w tym umowy określające wzajemne prawa i obowiązki stron. Słusznie podkreślały organy skarbowe, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy interpretować łącznie z art. 24 ust. 2 tej ustawy, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości przychodów, kosztów, dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynikają dwa zasadnicze wnioski, a mianowicie, to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą, jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne, spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu ponoszenia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości. W sytuacji, gdy na podstawie dokumentacji rachunkowej prowadzonej przez podatnika oraz jego wyjaśnień nie można stwierdzić, że towar został faktycznie kupiony, wprowadzony na stan magazynu, a następnie sprzedany i uzyskany z tego tytułu przychód ujawniony w księdze rachunkowej, brak jest przesłanek do ewentualnego szacowania kosztów zakupu towarów, a logiczne w tym momencie i uzasadnione jest pominięcie w żaden sposób nie udowodnionych kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009r., I SA/Po 694/09 ). Przyjmuje się, że nawet poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak, jak sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku lub jego brak, nie oznacza automatycznie, że tenże wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie może być wykazane innymi dowodami ale w takiej sytuacji, to podatnik, który chce zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. W sytuacji, gdy nie można potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców towarów i poniesienia kosztu to w istocie brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków tj. sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione. Innymi słowy podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji , gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Brak jest zatem podstaw do oszacowania, a następnie uwzględnienia przy obliczaniu dochodu, kosztów nabycia przez skarżącego wskazanych katalizatorów. Prawidłowo organy nie znalazły również podstaw do szacowania pozostałych wydatków, w tym z tytułu zakupu paliwa. Zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący powinien posiadać w tym zakresie dokumenty potwierdzające dokonanie takich wydatków. Z materiału dowodowego wynikało, iż skarżący był właścicielem samochodu Fiat Ducato, jednakże żadnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów na zakup paliwa do tego samochodu nie przedstawiono. Zdaniem Sądu podjęte zostały wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a dokonana w zaskarżonej decyzji ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego nie nosi cech dowolności. Wszechstronnie organy rozważyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącego co do stronniczości i naruszenia obowiązujących norm prawnych oraz braku weryfikacji sprawy pod kątem tego , czy tak duży podatek ma odniesienie do stanu rzeczywistego i majątku podatnika - podkreślić należy, iż kwota należnego podatku dochodowego od osób fizycznych została prawidłowo wyliczona w oparciu o skalę podatkową określoną w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa nie umożliwiają wyliczenia podatku w wysokości adekwatnej do majątku podatnika. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad wyrażonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie naruszało zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto należy stwierdzić, iż organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również wyjaśniały stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Także zarzut naruszenia przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny, gdyż organy rozpatrując przedmiotową sprawę zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Reasumując, Sąd stwierdza, iż organy prawidłowo zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określiły wysokość podatku dochodowego za 2006 r. Również prawidłowo stosownie do art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa określono wysokość zaliczek na podatek dochodowy a następnie odsetki od tych zaliczek. Mając na względzie powyższe, Sąd postanowił skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dni 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ).