I SA/Po 694/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie WSA Karol Pawlicki WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2009r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę /-/ K.Nikodem /-/ R.Wiatrowski /-/ K.Pawlicki I SA/ Po 694/09 UZASADNIENIE D. T. w 2005r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma "D." w zakresie świadczenia usług transportowych na terenie całego kraju oraz usług wielobranżowych. Przeważająca część działalności obejmowała usługi transportu drogowego. Działalność opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej powoływana jako u.p.d.o.f.). W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, zaniżenie dochodu, będące konsekwencją zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w Firmie "D." w łącznej kwocie [...]zł, Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił D.T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie[...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynika z zaliczenia do tych kosztów wydatków związanych z zakupem oleju napędowego, wynikające z faktur wystawionych przez następujących kontrahentów: 1. Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "R.-P." M. C., [...],[...] NIP [...] (5 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł), 2. "W." Spółka z o.o, [...] ,[...], NIP[...] (22 faktury na łączną wartość netto [...] zł)- dyrektorem i jedynym udziałowcem spółki był M. C., 3. Hurtownia Produktów Naftowych "N." Spółka z o.o., [...] , ul.[...], NIP [...] (1 faktura na wartość netto [...]). W toku postępowania ustalono, że podatnik M. C. prowadzący firmę "R.-P." z dniem 01.04.2004r. został wykreślony z urzędu z ewidencji podatników VAT. Stwierdzono, że "W." spółka z o.o. w 2005 roku nie figurowała w ewidencji podatników podatku VAT. a Hurtownia Produktów Naftowych "N." spółka z o.o. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 01.01.1995r. do 30.06.2005r. ( sporną fakturę nr [...] wystawiono dnia [...]r.). W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r. włączył do akt sprawy materiał dowodowy, przekazany uprzednio przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., a dotyczący przeprowadzonej kontroli skarbowej w Przedsiębiorstwie Handlowo- Usługowym "R.-P." M. C. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2004-2005 oraz materiały dotyczące przeprowadzonej kontroli skarbowej w "W." spółka z o.o. w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2005rok. W wydanych wynikach kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że M. C. właściciel Przedsiębiorstwa "R.-P.", będący również dyrektorem i jedynym udziałowcem spółki "W.", prowadził fikcyjny obrót paliwami płynnymi. Ustalono, że wystawiane przez niego faktury sprzedaży oleju napędowego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sprzedaż oleju napędowego polegała na wystawianiu faktur, bez wydawania towaru. M. C. nie posiadał własnej, ani dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa, nie posiadał własnych ani dzierżawionych samochodów przystosowanych do przewozu paliw, nie posiadał też koncesji na obrót paliwami ciekłymi, potwierdzeniem czego jest pismo Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 12.03.2007r. Ustalono, że M. C. nabywców faktur pozyskiwał na własną rękę w ten sposób, że na stacjach benzynowych i w bazach paliwowych zostawiał swoje oferty. Chętni zgłaszali się do niego, a on wystawiał faktury na określone ilości oleju napędowego wraz z dowodami wpłaty gotówki, której fizycznie nie otrzymywał, a za wystawione faktury pobierał wynagrodzenie w wysokości [...]groszy za 1 litr wypisanego na fakturze oleju napędowego. Ponadto w dokumentach kontrolowanych firm M. C. "R.-P." i "W." sp. z o.o. brak faktur zakupu oleju napędowego. Na okoliczność sprawdzenia transakcji z firmami "R.-P." i "W." w prowadzonym postępowaniu przeprowadzono dowód z zeznań M. C. ( wystawcy faktur i właściciela tych firm). Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 13 lipca 2007r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. M.C. zeznał między innymi, cyt.: "Firmą "D." T. D. w [...] znam tylko ze słyszenia i stąd, że były wystawiane dla tej firmy faktury sprzedaży oleju napędowego. Tak, wystawiałem faktury sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy "D." i faktury te mógł wystawiać również M.K. pracownik moich firm "R-P." i " W.", ponieważ miał on upoważnienie do wystawiania faktur. Sprzedaży opisanej na wystawionych fakturach nie było, były to faktury fikcyjne (...). Po wystawieniu faktur M.K. zawoził je wraz z dowodami KP do firmy D. (...)". W rozpatrywanej sprawie dwukrotnie przesłuchano w charakterze świadka M. K., akwizytora w firmach "R.-P." i "W.". Świadek przesłuchany w dniach 8 listopada 2007r. i 15 stycznia 2008r. zeznał m.in., w jaki sposób odbywało się zamówienie paliwa i jego dostawy. Zeznał cyt.: "(...) W firmach R.-P. i W. pracowałem głównie w charakterze akwizytora. Do moich obowiązków należało: szukanie klientów na olej napędowy, niekiedy dojeżdżałem do klientów w trakcie dostawy. Ponadto w trakcie postępowania organ pierwszej instancji wykorzystał również materiał dowodowy zgromadzony przez CBŚ Komendy Głównej Policji Zarząd w B.- w postaci przesłuchań D. T. jako podejrzanego o czyn z przepisu art. 286 § 1 Kodeksu karnego ( V Ds.[...] ), które odbyły się dnia 23 maja 2007r. i 24 maja 2007r.- materiał włączony do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia[...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. D. T. składał sprzeczne zeznania na temat zakupu oleju napędowego z firm "R.-P." i "W.". W pierwszym przesłuchaniu zeznał, że faktury z firm "R.-P.", "W." i "N." dokumentują rzeczywiste transakcje zakupu paliwa. W drugim przesłuchaniu stwierdził natomiast, że około 1/3 wystawionych przez "R.-P." i "W." faktur nie dokumentuje rzeczywistych transakcji zakupu paliwa, a faktury były mu potrzebne żeby odliczyć VAT. Kontrolujący przeprowadzili także dowód z przesłuchania strony- D.T., które odbyło się dnia 09 października 2007r. W tym przesłuchaniu podatnik zeznał, że wszystkie faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. Stwierdził, że nigdy nie poznał M. C., nigdy nie sprawdził w urzędzie skarbowym wiarygodności firm "R.-P." i "W.". Jego kontakty z tymi firmami odbywały się wyłącznie za pośrednictwem M.K., z którym telefonicznie uzgadniał dostawy paliwa. Z zeznań tych wynika, że D.T. nie wie skąd faktycznie pochodziło paliwo, czyimi środkami transportu były przywożone, nie zna również kierowców przywożących paliwo oraz nie wie czy był to olej napędowy czy opałowy. W zakresie faktur wystawionych przez firmę "N." D. T. zeznał, że w zakupie tym pośredniczył W. B., który w ramach własnej działalności gospodarczej zakupił od firmy "N." dużą ilość paliwa i nie mógł u siebie pomieścić całej dostawy. W. B. przywiózł mu paliwo cysterną wypożyczoną z Hurtowni Paliw w S. pod W. Nie pamięta czy faktura z firmy "N." była przysłana pocztą czy też przekazał mu ją W. B. Pieniądze za dostawę wypłacił W.B. w gotówce bez pokwitowania. W związku z wystawioną przez firmę "N." spółka z o.o. fakturą z dnia 05.09.2005r. nr [...] przesłuchano w charakterze świadka W. B. Przesłuchany dnia 18 grudnia 2007r. zeznał m.in. że cyt.: " Z firmą "D." nigdy nie przeprowadzałem żadnych transakcji gospodarczych. Nigdy nie słyszał o firmie "N. " sp. z o. o. w G. i nie kupowałem od tej firmy oleju napędowego. Nie pośredniczyłem również w zakupie oleju napędowego przez firmę "D." od firmy "N.". Nigdy też nie pobierałem żadnych pieniędzy od Pana D.T. za dostawę oleju napędowego z firmy "N. (...)". Świadek zeznał również, że w swojej działalności nic zajmował się handlem paliwami, a olej napędowy do swoich samochodów transportowych kupował na stacji P. w G., bezpośrednio do samochodów. Ponadto w trakcie postępowania - w związku z wnioskiem pełnomocnika strony organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z zeznań trzech kierowców, zatrudnionych w firmie "D." tj. M. T., R.K. i R. S. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, polegające na ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu w 2005 roku na podstawie faktur stwierdzających transakcje, które nie zostały w rzeczywistości przeprowadzone, w których treści widnieją P.H.U. "R-P" M. C., "W." spółka z o.o. i Hurtownia Produktów Naftowych "N." spółka z o.o., na podstawie przepisu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. ( jedn. tekst Dz.U. z 2005r. Nr8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) w tym zakresie (tj. w zakresie, w jakim obejmują transakcje z w/w podmiotami) organ pierwszej instancji uznał za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną dla Firmy "D." D. T. W myśl przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, pozwalały na jej określenie. Na decyzję z dnia organu I instancji z dnia[...] strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P. W odwołaniu zarzucono w szczególności: 1. nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, 2. niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie przepisów prawa podatkowego- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P. dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwagi na uchybienia proceduralne, działając w trybie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] zwrócił akta podatkowe niniejszej sprawy organowi pierwszej instancji celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zalecając przeprowadzenie dowodów z przesłuchania trzech świadków (M. T., R. K. i R. S.). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podniesiono, że dla uznania wydatku na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje te w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Natomiast zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał jednoznacznie potwierdza, że M. C. prowadzący w 2005 roku Firmę "R.- P." M. C. i "W." sp. z o.o. w 2005 roku nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT ("R.-P." formalnie w ewidencji rejestracyjnej podatników czynnych VAT był do 31 marca 2004r., spółka "W." nie figurowała w ewidencji podatników podatku VAT - vide: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27.04.07r.). Ustalono również, że firma "R.-P." i "W." sp. z o.o. nie posiadały stosownych koncesji na obrót paliwami ciekłymi ( pismo z dnia 12.03.2007r. Urzędu Regulacji Energetyki Departament Przedsiębiorstw Energetycznych, włączone do akt niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia[...].). Ponadto M. C. nie posiadał bazy magazynowej, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. Stwierdzono również, że firmy te nie odprowadzały na rzecz właściwego urzędu skarbowego należnego podatku VAT oraz nie były rzeczywistymi stronami transakcji wskazanymi na wystawionych fakturach sprzedaży. W przypadku firmy "N." sp. z o.o. organ pierwszej instancji ustalił, że po 30.06.2005 roku podmiot ten nie był już czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z informacji uzyskanych z Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wynika bowiem, że spółka ta była zarejestrowanym w ewidencji podatku VAT w okresie od 01.01.1995r. do 30.06.2005r. (vide: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 07.05.2007r. ). Ustalono tym samym, że sporna faktura VAT Nr [...] z dnia [...] została wystawiona w okresie, kiedy w/w spółka nie była już czynnym podatnikiem VAT. Przesłuchiwany przez Urząd Kontroli Skarbowej w dniu 09 października 2007r. D. T.- zeznał, że pośrednikiem przy tej transakcji był W. B. i pieniądze za olej napędowy wypłacił W.B. w gotówce (bez pokwitowania). Z kolei przesłuchiwany na tę okoliczność W. B. zaprzeczał, aby kiedykolwiek prowadził transakcje gospodarcze z firmą "D.", nie pośredniczył w zakupie oleju napędowego pomiędzy Firmą "D." a "N." oraz nigdy nie nabywał w tej firmie ("N.") paliwa na własne potrzeby. Przesłuchani świadkowie M. T., R. K. i R.S. w swoich zeznaniach nie potwierdzili faktu zakupu paliwa od "R.-P." M. C., "W." sp. z o.o. oraz "N." sp. z o.o.. Z ich zeznań wynika, że nie słyszeli oni o w/w firmach, nie wiedzieli skąd D. T. kupował paliwo. Sporadycznie bywali świadkami przywozu paliwa do S. C. Zeznali również, iż paliwo przywożone było różnymi środkami transportu, tj. profesjonalnymi cysternami, jak i nieoznakowanymi samochodami, które miały zamontowane pod plandeką zbiorniki z paliwem. Z włączonych do niniejszej sprawy materiałów z postępowania karnego wynika ponadto, że D.T. przedstawiono zarzut o to, że " w okresie od marca do stycznia 2006 roku w S. C. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu i w realizacji z góry powziętego zamiaru prowadząc działalność gospodarczą pod Firmą "D." Transport Ciężarowy, Usługi Wielobranżowe D. T. z siedzibą w S. C. po uprzednim poświadczeniu nieprawdy w fakturach FAT (...) co do faktu zakupu od firm PHU "R.-P." M. C., " W."sp. z o.o. oraz "N. " sp. z o.o. przez Firmę "D." oleju napędowego, a następnie uwzględniał wskazane faktury w comiesięcznie składanych deklaracjach podatkowych VAT, pomniejszając w ten sposób należny podatek VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez PHU "R.- P.", "W." sp. z o.o. i "N." sp. z o.o. (...), to jest o czyn z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 271 § 3 kk i art. 12 kk. Wystawcy kwestionowanych faktur M. C. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmami PHU "R.-P." z siedzibą w G. i "W." sp. z o.o. z siedzibą w F., Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. postawił zarzut, że " w okresie od dnia 27 lutego 2004 roku do dnia 29 sierpnia 2005 roku w G., F. i innych miejscowościach w krótkich odstępach czasu i w realizacji z góry powziętego zamiaru oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej działając wspólnie i w porozumieniu z (...) prowadząc działalność gospodarczą pod firmami PHU R-P M. C. z siedzibą w G. i W. sp. z o.o. z siedzibą w F., przedmiotem których był m. in. obrót paliwami płynnymi, na wystawionych przez siebie fakturach VAT potwierdzał nieprawdę co do faktu sprzedaży oleju napędowego i benzyny różnym firmom (...)". Ponadto w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł. śledztwa ustalono, iż M. C. rejestrował działalność gospodarczą odpowiednio pod firmami "R-P" oraz "W." sp. z o.o., których przedmiotem działalności miał być m. in. obrót paliwami płynnymi. Faktycznie jednak, w deklarowanym zakresie nie prowadził działalności gospodarczej. Działalność firm "R.-P." i "W" ograniczała się jedynie do wystawiania faktur VAT, które dokumentowały fikcyjny obrót paliwem. Wystawiane dokumenty były wykorzystywane przez kontrahentów M. C. i rozliczane w składanych deklaracjach. Powyższe wynika także z zeznania M. C. przesłuchanego w dniu 22.12.2005r. w charakterze podejrzanego. Zeznał mianowicie, że w okresie około półtora roku wystawił kilkaset faktur. Początkowo w deklaracjach VAT składanych do Urzędu Skarbowego w G. uwzględnił zakup paliwa, ale później zaprzestał tego, ponieważ żadnego zakupu paliwa nie było. Konfrontacja sformułowanych zarzutów, zawartych m.in. w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów D.T. oraz postanowieniu o uzupełnieniu postawienia zarzutów M.C., z materiałem zgromadzonym przez organ pierwszej instancji wykazała, iż wszystkie faktury wystawione przez "R-P.", "W." i "N." w 2005 roku na rzecz Firmy "D." D.T. są tożsame z zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji. Świadczą o tym zarówno zeznania M. C. jak i wyniki kontroli jakie sporządzono w rezultacie kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmach "R-P." M. C. i "W." sp. z o.o., a które postanowieniem z dnia[...]. organ kontrolny włączył do materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Jak wykazano pomiędzy podmiotami określonymi w zakwestionowanych fakturach nie doszło do wykonania opisanych w nich transakcji zatem dokumenty te potwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. W ocenie organu odwoławczego słusznie natomiast nie dano wiary D.T., który przesłuchiwany dnia [...] roku przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. oświadczył, iż wszystkie faktury za paliwo z firm "R.-P." i "W." potwierdzają rzeczywiste transakcje. Powyższe stwierdzenie nie zostało w żaden sposób potwierdzone, a nadto nie dowodzi, iż dostawcą oleju napędowego były firmy widniejące na kwestionowanych fakturach. Zwrócić należy uwagę również na składanie przez D. T. sprzecznych ze sobą zeznań na temat zakupu oleju napędowego. Przesłuchiwany dnia 23 maja 2007 roku przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Zarząd w B. zeznał m.in. "(...) Nigdy nie brałem pustych faktur od M., zawsze miały pokrycie w towarze" (...) Jeżeli chodzi o fakturę N. sp. z o.o. w G. (...) za tą fakturą też poszło paliwo". W przesłuchaniu, które odbyło się następnego dnia fj. 24 maja 2007 roku stwierdził natomiast, iż " za około 1/3 z faktur nie szedł żaden towar. Takie faktury były mi potrzebne żeby odliczać VAT". W swoich zeznaniach D.T. stwierdził ponadto, iż nigdy nie poznał M.C., a kontakty z firmami "R.-P." i "W." odbywały się wyłącznie za pośrednictwem M. K. Trudno w tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, zgodzić się z argumentacją pełnomocnika strony zawartą w odwołaniu, jakoby podatnik wskazał podmioty, od których kupował paliwo. Za równie nietrafne organ odwoławczy uznał stwierdzenie pełnomocnika, że sam M.K. potwierdził fakt dostarczenia oleju napędowego. Odwołujący w swych zeznaniach z dnia 23.05.2007r. wyjaśnił, że "(...)K. nigdy osobiście nie przywoził paliwa (...). K. przyjeżdżał tylko po pieniądze i przywoził faktury. Przyjeżdżał samochodem osobowym, czasami był wspólnie ze swoim wspólnikiem, nie znam jego imienia, ale pamiętam, ze miał długie włosy zawiązane w kucyk, on siedział jako pasażer obok kierującego K. Czasami z M. przyjeżdżała jego dziewczyna (...)". Natomiast M. K. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 13.01.2008r. zeznał, że D.T. dostarczał faktury wypisane przez M. C., co wydaje się o tyle wiarygodne, że skoro M.C. nie dysponował jakimkolwiek paliwem, które mógłby sprzedać to jego "aktywność gospodarcza" istotnie mogła ograniczać się jedynie do wypisywania faktur. W zeznaniu tym M. K. odnosi się także do faktycznych dostawców oleju napędowego do Firmy "D." przyjeżdżających z różnych regionów kraju. Ich nazw nie potrafi wskazać. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony, nie ograniczono się do sprawdzenia jedynie transakcji zakupu oleju napędowego od M. C. właściciela firm " R.-P." i "W." sp. z o.o. oraz "N." sp. z o.o. zwrócono się z zapytaniami do właściwych urzędów skarbowych również w odniesieniu do takich kontrahentów Firmy "D." jak spółka "W." czy "M." S. W. Uzyskane w ten sposób informacje stanowiły podstawę do podjęcia kolejnych kroków zmierzających do ustalenia stron transakcji i tym samym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenia organu pierwszej instancji oparte zostały na wiarygodnych dowodach-informacjach właściwych organów, udzielonych na podstawie danych zawartych w prowadzonych rejestrach dla celów podatkowych, instytucjach wydających stosowne koncesje czy zezwolenia, wyciągach z wyników kontroli w firmach "R-P" M.C. i "W." sp. z o.o. Istotnymi w sprawie dowodami są zeznania świadków, a w szczególności M. C. jak również sformułowany przeciwko niemu zarzut potwierdzania nieprawdy co do faktu sprzedaży oleju napędowego m.in. Firmie "D." D. T. Również zeznania M. K., bezpośrednio związanego z dostawami paliwa do firmy D. T., w żaden sposób nie potwierdzają dostaw oleju napędowego od "R.-P." M.C. "W." sp. z o.o. i "N." sp. z o.o.( nie potrafił wskazać kto był faktycznym dostawcą paliwa do Firmy "D.", z jakich firm były pojazdy dowożące towar, kto był właścicielem pojazdów dowożących towar, gdzie było zamawiane paliwo przez M. C.). Odnosząc się do argumentacji strony, iż nie można kwestionować uprawnienia podatnika do obniżenia osiąganego dochodu z tytułu działalności gospodarczej ze względu na fakt, iż wystawiającym faktury jest podmiot niezarejestrowany, organ odwoławczy stwierdził, że przesłanką, która stanowiła nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od firm "R-P" M.C., "W." sp. z o.o. i "N." sp. z o.o. nie była jedynie okoliczność wykreślenia tychże podmiotów z ewidencji podatników, brak rejestracji w organach podatkowych oraz nierozliczenie się wystawców faktur ze Skarbem Państwa, lecz to, iż transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach VAT, tym samym sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, co zostało potwierdzone w loku przeprowadzonego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że podniesiona przez stronę okoliczność faktycznego nabycia przez firmę "D." paliwa w ilościach wynikających z faktur nie była kwestionowana w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organ pierwszej instancji. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, dowiedziono jednak, że odwołujący nie nabywał wymienionego wyżej towaru w sposób opisany na przedmiotowych fakturach VAT. Okoliczności sprawy wskazują ponadto, iż strona miała prawo przypuszczać, że zawierane transakcje nie są całkowicie legalne. Podatnik podjął bowiem dość ryzykowną decyzję o nabywaniu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od wymienionych wyżej firm. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego zeznania D. T. z dnia 09.10.2007r. dowodzą również o braku należytej staranności w prowadzeniu działalności, bowiem: 1. przystał na żądania dostawców i płatności dokonywał wyłącznie w gotówce, 2. nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego paliwa. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]strona zastępowana przez pełnomocnika złożyła skargę do Sądu Administracyjnego. Jak wynika z uzasadnienia skargi pełnomocnik strony formułuje podobne zarzuty jakie zawarł w odwołaniu z dnia 08 września 2008r. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuca: 1. naruszenie art. 120, 121 i 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieobiektywnej, wybiórczej i nieprawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, 2. naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, 3. naruszenie § 11 ust. 1, 2 i 3 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), polegające na ich niewłaściwej interpretacji i błędnym zastosowaniu. 4. błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust.1 i art. 88 ust.3 a pkt 1 lit.a) oraz pkt4 lit.a) ustawy z 11 marca 2004r. podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), 5. naruszenie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez stosowanie regulacji krajowych pozostających w sprzeczności z VI Dyrektywą VAT Rady UE (77/388/EEC), 6. naruszenie art.17 VI Dyrektywy VAT Rady UE (77/388/EC) poprzez niezastosowanie norm zawartych w ww. Dyrektywie, która jako nie implementowana do krajowego porządku prawnego podlega bezpośredniemu stosowaniu i ma pierwszeństwo przed normami krajowymi pozostającymi z nią w kolizji. W uzasadnieniu skargi ponadto strona skarżąca wywodzi, że ustalenia w zakresie zakwestionowanych faktur VAT dotyczących zakupu oleju napędowego, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych, a w konsekwencji nie uprawniają do "obniżenia dochodu osiąganego przez Podatnika" - organy podatkowe oparły na następujących okolicznościach: braku koncesji na obrót paliwami, braku rejestracji w podatku VAT oraz nierozliczeniem się wystawców kwestionowanych faktur ze Skarbem Państwa w zakresie podatków i akcyzy. Strona argumentuje, że organy pierwszej i drugiej instancji analizując zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, stwierdziły, że podatnik w celu prowadzenia przedsiębiorstwa dokonał zakupu oleju napędowego w ilościach wynikających z zaksięgowanych faktur VAT, jednak mając na uwadze niedopełnienie obowiązków rejestracyjnych i fiskalnych przyjęły, iż wskazani na fakturach kontrahenci nie mogli być dostawcami tego paliwa, a w konsekwencji wystawione przez nich faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Powyższe w ocenie strony stanowi naruszenie zasady obiektywnej oceny dowodów, poprzez uwzględnienie jedynie części zebranego materiału dowodowego, a wyciągnięcie takich wniosków jest sprzeczne z zasadą logicznego myślenia oraz z okolicznościami ujawnionymi w zebranym materiale dowodowym. Pełnomocnik strony nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż osoba prowadząca działalność gospodarczą polegającą na obrocie towarami handlowymi przy równoczesnym niedopełnieniu obowiązków rejestrowych w zakresie podatku dochodowego czy też podatku od towarów i usług, a wystawiająca w związku z prowadzoną działalnością faktury VAT, potwierdzała nimi dokonanie nieistniejących (nierzeczywistych) transakcji handlowych tylko dlatego, że nie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT. Zdaniem strony o dokonaniu transakcji handlowej "nie decyduje fakt zarejestrowania się podatnika we właściwym urzędzie skarbowym czy też opłacenia przez niego należnych podatków, ale fakt realnego wykonania usługi czy też wydania towaru (...). Nie stanowi również dowodu gotówkowy sposób rozliczania pomiędzy stronami czynności". Strona skarżąca podnosi, że organy podatkowe prowadząc postępowanie nie miały wątpliwości co do tego, iż podatnik dokonał zakupu oleju napędowego na potrzeby prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, w ilościach wynikających z prowadzonej dokumentacji księgowej oraz, że paliwo to zużyte zostało do świadczenia usług, za które pobierał wynagrodzenie i odprowadził należne podatki. Skarżący wskazuje, że świadkowie zeznający w przedmiotowej sprawie potwierdzili okoliczności dokonywania zakupu paliwa, jego dostawy oraz wykorzystania w ramach prowadzonej działalności przez firmę "D." D.T. Okoliczności tych nie potwierdził tylko dostawca, M.C., który nie dopełnił obowiązków rejestracyjnych w odpowiednim organie oraz nie rozliczył się ze Skarbem Państwa. Zdaniem pełnomocnika strony, przy ocenie wiarygodności zeznań M. C. należy wziąć pod uwagę fakt, iż zeznania te pozwoliły jemu uniknąć obowiązku rozliczenia się z podatków jakie powinien zapłacić. Według pełnomocnika strony, nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż M.C. jest osobą pozbawioną wolności, przeciwko, której toczy się postępowanie karne. W ocenie strony skarżącej wiarygodność zeznań M.C. podważają również zeznania jego pracownika M.K., który potwierdza fakt dostarczania oleju napędowego widniejącego na kwestionowanych fakturach. Zdaniem Strony organ drugiej instancji utrzymując w mocy ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów z faktur wystawionych przez dostawców paliwa M. C. oraz Spółki "N." w żaden sposób nie wykazał, iż podmioty te prowadziły fikcyjny obrót paliwami. Uzasadniając zarzut niewłaściwej interpretacji i błędnego zastosowania przepisów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. strona skarżąca podnosi, iż przepis ten ani art. 23 u.p.d.o.f. nie wyłącza uprawnienia do obniżenia dochodu o koszty wynikające z zakupu paliwa, ani też nie różnicuje dostawców pod kątem możliwości dokonywania odliczeń. Przepis ten nie uzależnia również prawa do dokonania odliczenia od dopełnienia przez te podmioty obowiązków fiskalnych. W ocenie strony skarżącej naruszenie przepisów § 11 ust. 1, 2 i 3 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm. ) polega na przyjęciu, iż każdy dokument księgowy wystawiony przez podmiot, który nie dopełnił obowiązków wobec Skarbu Państwa jest nierzetelny i nie może stanowić dowodu na to, co wynika z jego treści. Strona zarzuca organom podatkowym, że niesłusznie przyjęły, iż wskazane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji handlowych, albowiem z materiału dowodowego jasno wynika, iż podatnik dokonał zakupu paliwa w ilościach oraz terminach wskazanych na fakturach, a zeznający w sprawie świadkowie ( z wyłączeniem jedynie dostawcy) potwierdzili realizację oraz prawdziwość dostaw. Strona również podkreśla, że z uwagi na wątpliwości dotyczące okoliczności faktycznych (brak jednoznaczności materiału dowodowego) oraz wątpliwości co do interpretacji oraz możliwości zastosowania przepisów stanowiących podstawę zaskarżonych decyzji, organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu powinien kierować się w pierwszej kolejności zasadą "in dubio pro tributario" - w razie wątpliwości sprawę rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Na tę okoliczność strona skarżąca powołuje wyrok SN z dnia 24 kwietnia 1997r. sygn. Akt III RN 14/97 oraz uchwałę siedmiu sędziów NSAz dnia 20 kwietnia 1998r. sygn. akt. FPS 4/98. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 13 października 2009r. pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji również naruszenie art. 24b w ten sposób, że organy podatkowe nie zastosowały szacowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to, czy podatnik mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur wystawionych faktur z tytułu zakupu oleju napędowego udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na łączną kwotę [...] zł wystawionych przez : 1. Przedsiębiorstwo Handlowo- Usługowe "R.-P." M.C., na łączną kwotę [...] zł netto ( 5 faktur), 2. "W." spółka z o.o., na łączną kwotę [...] zł netto ( 22 faktury), 3. Hurtownia Produktów Naftowych "N." spółka z o.o., na kwotę [...] zł netto ( 1 faktura). Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje te w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Zdaniem organów faktury te nie odzwierciedlały czynności faktycznych, gdyż zakup paliwa od wymienionych firm nie miał w rzeczywistości miejsca. Natomiast Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny. W szczególności nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że wydane w rozpatrywanej sprawie decyzje naruszają zasadę obiektywnej oceny dowodów polegającym na uwzględnieniu jedynie części zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji narusza wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadę zaufania do organów podatkowych, a nadto ze względu na okoliczności wskazane wyżej także zasady wskazane w art. 120 oraz 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W szczególności strona skarżąca stawia zarzut, że organy podatkowe uznały, iż osoba prowadząca działalność gospodarczą polegającą na obrocie towarami handlowymi przy równoczesnym niedopełnieniu obowiązków rejestrowych w zakresie podatku dochodowego czy też podatku od towarów i usług, a wystawiająca w związku z prowadzoną działalnością faktury VAT, potwierdzała nimi dokonanie nieistniejących (nierzeczywistych) transakcji handlowych tylko dlatego, że nie zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT. Zdaniem strony o dokonaniu transakcji handlowej "nie decyduje fakt zarejestrowania się podatnika we właściwym urzędzie skarbowym czy też opłacenia przez niego należnych podatków, ale fakt realnego wykonania usługi czy też wydania towaru (...). Nie stanowi również dowodu gotówkowy sposób rozliczania pomiędzy stronami czynności". W rozpatrywanej sprawie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się nie tylko do urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów podatnika o udzielenie niezbędnych informacji, tj. czy "R-P" M. C., "W. "Spółka z o.o oraz "N." Spółka z o.o. były czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług w latach 2004-2005r., ale dokonał również sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów za lata 2004-2005 u innych kontrahentów. Organ kontrolujący przeprowadził także inne czynności w sprawie tj. przesłuchał stronę oraz świadków w tym również świadków wskazanych przez stronę. Do niniejszego postępowania włączono również i oceniono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach karnych. Nie pozostaje w sprawie kwestią sporną, że M.C. w składanych zeznaniach zarówno w postępowaniu karnym jak i w postępowaniu podatkowym zaprzeczył, że "R.-P." M. C. oraz "W. "Spółka z o.o nie dokonywał dostaw paliwa widniejącego na zakwestionowanych w sprawie fakturach. W szczególności przesłuchany w charakterze świadka w dniu 13 lipca 2007r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w B. M. C. zeznał między innymi: " ... Firmę "D." T. D. znam tylko ze słyszenia i stąd, że były wystawiane dla tej firmy faktury sprzedaży oleju napędowego (...). Tak, wystawiałem faktury sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy "D." i faktury te mógł wystawiać również M. K. pracownik moich firm "R-P" i " W.", ponieważ miał on upoważnienie do wystawiania faktur. Sprzedaży opisane] na wystawionych fakturach nie było, były to faktury fikcyjne. Po wystawieniu faktur M.K. zawoził je wraz z dowodami KP do firmy D. (...) ". W skardze strona skarżąca podnosi, że zeznania M.C. pozostają z wszystkimi pozostałymi dowodami. Materiał dowodowy zebrany w rozpatrywanej sprawie takiego stanowiska strony skarżącej jednak nie potwierdza. W szczególności nabycia oleju opałowego od spornych firm nie potwierdzili wskazani przez stronę skarżącą świadkowie- kierowcy będący pracownikami skarżacego. Przesłuchani świadkowie dnia 06.01.2009r. M. T. (k. 808-810 akt administracyjnych), dnia 07.01.2009r. R.K. (k.805-806 akt administracyjnych) i dnia 08.01.2009r. R. S. (k.802-803 akt administracyjnych), jak trafnie zauważył organ odwoławczy, nie potwierdzili faktu zakupu paliwa od "R-P" M. C., "W." sp. z o.o. oraz "N." sp. z o.o.. Z ich zeznań wynika, że nie słyszeli oni o w/w firmach, nie wiedzieli skąd D. T. kupował paliwo. Sporadycznie bywali świadkami przywozu paliwa do S. C. Zeznali również, iż paliwo przywożone było różnymi środkami transportu, tj. profesjonalnymi cysternami, jak i nieoznakowanymi samochodami, które miały zamontowane pod plandeką zbiorniki z paliwem. Okoliczności dostarczenia paliwa w rodzaju oraz w wielkościach wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez "R.-P." M. C. i "W" sp. z o.o. nie potwierdził, wbrew stanowisku strony skarżącej, również M. K. Składając zeznania do protokołu przesłuchania świadka z dnia 13.01.2008r. (k. 215-217) zeznał wprawdzie, że D. T. otrzymywał paliwo, ale jednocześnie świadek nie wie skąd paliwo jechało i kto był właścicielem pojazdów dowożących paliwo. Świadek ten nie miał również wiedzy, czy dostarczany olej był czystym olejem napędowym. Ponadto zeznał, że D. T. dostarczał faktury wypisane przez M. C., które nie zawsze odzwierciedlały wielkości rzeczywiste ponieważ zawyżano ilość tego paliwa. Z zeznań tych nie można ustalić zarówno pochodzenia ewentualnie dostarczanego paliwa, jego rodzaju ani ilości. W takim stanie faktycznym nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że M. K. był pracownikiem M. C. Nieuzasadnione pozostaje również stanowisko strony skarżącej, że organ podatkowy nie podjął żadnych czynności jak tylko sprawdzenie, czy spółka "N." w okresie wystawiania faktury byłą zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Zauważyć należy, że na okoliczności transakcji ze spółką "N." organ przesłuchał D. T. Przesłuchiwany przez Urząd Kontroli Skarbowej w dniu 09 października 2007r. (k.196-198 akt administracyjnych) D. T.- zeznał, że pośrednikiem przy tej transakcji był W. B. i pieniądze za olej napędowy wypłacił W. B. w gotówce (bez pokwitowania). Z kolei przesłuchiwany na tę okoliczność W. B. (k.230-231 akt administracyjnych) zaprzeczał, aby kiedykolwiek prowadził transakcje gospodarcze z firmą "D.", nie pośredniczył w zakupie oleju napędowego pomiędzy Firmą "D." a "N." oraz nigdy nie nabywał w tej firmie ("N.") paliwa na własne potrzeby. Na korzyść strony skarżącej nie przemawiają również zeznania samego D. T., składane zarówno w postępowaniu karnym jak i postępowaniu podatkowym. Tak jak zauważył to już organ odwoławczy w toku postępowania karnego D. T. składał sprzeczne zeznania na temat zakupu oleju napędowego z firm "R.-P" i "W.". W pierwszym przesłuchaniu w dniu 23.05.2007r.(natomiast. 198 -191 akt administracyjnych) nie przyznał się do zarzutów związanych z tym, że faktury na których widnieją firmy "R.-P.", "W." i "N." dokumentują rzeczywiste transakcje zakupu paliwa. W drugim przesłuchaniu z dnia 24.05.2007r. ( k.192-194 akt administracyjnych ) przyznał się częściowo do zarzuconych mi czynów, stwierdził, że "...za około 1/3 z faktur mam wskazane w zarzucie nie szedł żaden towar". Ponadto do protokołu przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony, który organ kontroli skarbowej przeprowadził w dniu 09.10.2007r. (karty 196-198 akt administracyjnych ) kontrolowany zeznał, ze wszystkie faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. Stwierdził, że nigdy nie poznał M. C., nigdy nie sprawdził w urzędzie skarbowym wiarygodności firm "R-P" i .W". Jego kontakty z tymi firmami odbywały się wyłącznie za pośrednictwem M.K., z którym telefonicznie uzgadniał dostawy paliwa. Z zeznań tych wynika, że D.T. nie wie skąd faktycznie pochodziło paliwo, czyimi środkami transportu były przywożone, zna również kierowców przywożących paliwo oraz nie wie czy był to olej napędowy czy opałowy. O tym, że podatnik nie nabywał wymienionego wyżej towaru w sposób opisany na przedmiotowych fakturach VAT, wskazują również inne podniesione w zaskarżonej decyzji okoliczności mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym: - podatnik podjął bowiem dość ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz przez pośredników, - płatności za towar dokonywane były gotówką, - nie zainteresował się źródłem pochodzenia kupowanego towaru, Zaznaczyć należy, że ustalenia przedmiotowego postępowania bezsprzecznie udowodniły, że zakupione paliwo nie pochodziło od "R.-P.", "W" Sp. z o.o. oraz "N." Sp. z o.o. W świetle powyższego nie można uznać za skuteczny zarzut o nieprawidłowej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym Odnosząc się zarzutu naruszenia § 11 ust. 1, 2 i 3 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm. ) stwierdzić należy, iż z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości polegające na ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu w 2005 roku na podstawie faktur stwierdzających transakcje, które nie zostały w rzeczywistości przeprowadzone, w których treści widnieją "R-P" Spółka z o.o., "W" Spółka z o.o. i "N" Spółka z o.o. uznano za nierzetelną podatkową księgę przychodów i rozchodów firmy "D." D. T. w zakresie w jakim obejmują transakcje z ww. firmami. Przepisy § 11 ust. 1, 2 i 3 oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wyraźnie określają szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód tego co wynika z zapisów w niej zawartych. W szczególności zgodnie z §11 ust.3 tego rozporządzenia księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z §12 ust. 3 pkt1 rozporządzenia stanowi, że podstawą zapisów w księdze są m.in. faktury. Z przepisów tych wynika, że podstawą zapisów w księdze są między innymi faktury posiadające walor prawidłowości i rzetelności. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miały miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Zgodnie z powołanymi przepisami faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych na tych fakturach, a ponadto nie są uprawnione do wystawiania tych faktur, jak w niniejszej sprawy, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów zatem zarzut pełnomocnika strony uznać należy za nieuzasadniony . Odnosząc się natomiast do zarzutu, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zużył zakwestionowaną ilość paliwa zauważyć należy, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wielkości wynikających ze spornych faktur wyklucza skuteczne ustalenie przez organy podatkowe, ze zdarzenia przedstawione w tych fakturach nie odzwierciedlają zdarzeń rzeczywistych. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej przedstawionemu na rozprawie, organy podatkowe nie były zobligowane zastosować w sprawie art. 24b ust.1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Zgodnie natomiast z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym dla ustalenia dochodu w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a. Szacowanie dochodów będzie możliwe w szczególności, gdy księgi podatkowe, jak w niniejszej sprawie, zostaną odrzucone jako dowód w postępowaniu podatkowym. Jest to warunek konieczny, aczkolwiek niewystarczający dla możliwości ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Możliwa jest bowiem sytuacja taka, w której nawet nierzetelna księga może dostarczyć stosownych danych, które, uzupełnione innymi dowodami, pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania (por. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard Komentarz do art. 24(b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009. komentarz LEX 2009). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 974/06) akcentuje się, że organy podatkowe mają prawo do wyrzucenia z kosztów uzyskania przychodu wszystkich faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu. Szacowanie dochodów w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd podziela to stanowisko. W ocenie składu orzekającego organy podatkowe, w ujawnionych okolicznościach sprawy (uwzględniając również pasywną postawę podatnika) miały pełne prawo do rezygnacji z ustaleń wartości paliwa nabytego z nielegalnych źródeł. Rację ma organ odwoławczy, który wskazuje w odpowiedzi na skargę, że w sytuacji, gdy na podstawie dokumentacji rachunkowej prowadzonej przez skarżącego nie można było stwierdzić, że towar, którego dotyczyły nierzetelne faktury został faktycznie kupiony, wprowadzony na stan magazynu, a następnie sprzedany i uzyskanych z tego tytułu przychód ujawniony w księdze rachunkowej, brak jest przesłanek do ewentualnego szacowania kosztów zakupu towarów, a logiczne w tym momencie i uzasadnione prawnie (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f) byłoby pominięcie wykazanych w ten sposób kosztów w kosztach uzyskania przychodów. Ponadto podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie skarżący w toku całego postępowania podatkowego konsekwentnie pozostawał przy stanowisku, że zakwestionowane przez organy faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skarżący nie wskazał rzeczywistych źródeł z których pochodziło paliwo, ani też cen nabycia. W tych okolicznościach zastosowanie jakiejkolwiek metody szacowania nie pozwoliłoby na ustalenie wartości choćby zbliżonych do rzeczywistych. Przyjęcie natomiast jakichkolwiek wielości miałoby charakter zupełnie dowolny. W szczególności przyjęcie cen rynkowych paliw napędowych mogłoby skutkować uznaniem za koszty uzyskania wydatków znacznie wyższych niż rzeczywiście poniesione przez podatnika. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 86 ust.1 i art. 88 ust.3a pkt 1 lit.a) oraz pkt4 lit.a) ustawy z 11 marca 2004r. podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art.17 VI Dyrektywy VAT Rady UE (77/388/EC) zauważyć należy, że zarzuty te odnoszą się do decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług i w związku z tym nie mogą podlegać kontroli Sądu przy okazji weryfikacji decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Nikodem