III SA/Wa 2114/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2800 zł (słownie: dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Z akt administracyjnych wynika, iż decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej za maj 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 567.756 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż przekazywanie przez Skarżącą ulotek dotyczących programu P. miało ścisły związek z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Ulotki te nie stanowiły zarówno prezentów o małej wartości ani próbek; podatek naliczony związany z nabyciem owych materiałów reklamowych podlegał odliczeniu; koszt wyprodukowania i przekazania ulotek nie był wliczony do ceny sprzedawanych książek. W związku z powyższym, mając na uwadze art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. dalej "u.p.t.u."), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, iż przekazanie przez Skarżącą ulotek, których nabycie dokumentuje faktura z dnia 28 kwietnia 2005 r., nr 29/FV/04/2005, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie art. 29 ust. 10 u.p.t.u., za podstawę opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania ulotek informacyjno-reklamowych organ podatkowy przyjął wartość netto ujętą na ww. fakturze dokumentującej nabycie przedmiotowych ulotek, tj. 54 302,70 zł. Kwota zaniżonego należnego podatku wyniosła 11.947 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2-3 u.p.t.u. poprzez twierdzenie, że nieodpłatne przekazanie w maju 2005 r. nauczycielom oraz szkołom ulotek reklamowych informujących o programie P. podlega opodatkowaniu. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o zmianę przedmiotowej decyzji w części dotyczącej obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego przekazania ulotek reklamowych i w konsekwencji zmniejszającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę 11 947 zł. Zdaniem Skarżącej organy niezasadnie prowadziły postępowanie dowodowe na okoliczność faktu czy ulotki przekazywane w ramach programu P. spełniają kryteria pojęcia prezentów o małej wartości lub pojęcia próbek, które w rozumieniu art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r. zostały wyłączone spod opodatkowania z uwagi na to, że Spółka wielokrotnie, w pismach kierowanych do organu wyjaśniała, że przedmiotowe ulotki i foldery nie stanowią zarówno prezentów o małej wartości jak i próbek. W ocenie Spółki dokonywana czynność nie jest opodatkowana ze względu na to, że ulotka reklamowa nie jest w ogóle towarem konsumpcyjnym. Zaś celem przekazania ulotek nie było dokonanie przysporzenia majątkowego, a jedynie pełniły one funkcje nośnika informacji handlowej, mającego na celu dotarcie do potencjalnych klientów, co pozostawało z kolei w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Skarżąca podniosła, że nawet gdyby uznać przedmiotowe ulotki za towar konsumpcyjny, brak opodatkowania wynika z brzmienia art. 7 ust. 2 u.p.t.u., który nakazuje opodatkować nieodpłatne przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa na cele inne niż prowadzona działalność gospodarcza. Skarżąca podniosła także kwestię sprzeczności art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z przepisami prawa wspólnotowego, której nie można rozstrzygać w sposób prowadzący do przerzucania na podatnika ciężaru poniesienia podatku w sytuacjach innych niż wyraźnie przewidziane przez przepisy unijne. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. obowiązujące do dnia 31 maja 2005 r. i wykładnię tego przepisu dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 28 maja 2007 r. Stwierdził, iż w jego ocenie w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione łącznie przesłanki, pozwalające uznać, że nieodpłatne przekazanie ulotek informujących o zasadach programu lojalnościowego P. nie stanowią odpłatnej dostawy towarów. Organ nadmienił, iż w toku prowadzonego postępowania zebrano dowody materialne w postaci kserokopii przykładowych ulotek tematycznych oraz ulotki katalogowej, pozwalające na ustalenie, iż przedmiotem przekazania był konkretny towar. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. ilekroć w przepisach u.p.t.u. jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zgodził się z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., iż Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wymienia zarówno ulotki jak i katalogi, materiały reklamowe i podobne wyroby handlowe, pozostałe, drukowane w dziale 22, grupie 11, co bezspornie świadczy o tym, że przekazywane przez Spółkę materiały są towarami. Organ wskazał, iż nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja zawarta w odwołaniu kwestionująca uznanie ulotek czy katalogów za towar w rozumieniu u.p.t.u. Podniósł ponadto, iż w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), jako czynności opodatkowane traktowano m.in. przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Na gruncie tego przepisu nie było wątpliwości, iż pod pojęciem towary rozumiano także ulotki, katalogi, plakaty (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 539/07). Potwierdzeniem poglądu, że także ulotki, katalogi itp. stanowią towar na gruncie u.p.t.u. jest także treść przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. Skoro bowiem ustawodawca stwierdza, iż przepisu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. nie stosuje się m.in. do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, to oznacza to, że są one traktowane jako towar. W przeciwnym wypadku zbędnym byłoby wprowadzanie wyłączenia nieodpłatnego przekazania takich towarów z opodatkowania. Nie ma wbrew twierdzeniom Skarżącej uzasadnienia stanowisko, iż przedmiotowa zmiana brzmienia przepisu miała charakter doprecyzowujący. Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie ulotki, foldery i informacje których nabycie udokumentowane zostało fakturą rozesłane zostały w maju do szkół i nauczycieli w celu zachęcenia do przystępowania do programu pod wskazanym tytułem. O bezpośrednim związku czynności nieodpłatnego przekazania ww. opisanych materiałów z działalnością Spółki świadczy to, że ich przekazanie nauczycielom miało w rezultacie przyczynić się do zwiększenia sprzedaży przez Spółkę podręczników będących w jej ofercie. Poza sporem pozostaje również okoliczność rozliczenia w deklaracji za maj 2005 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 28 kwietnia 2005 r. Nr 29FW04/2005 dokumentującej nabycie przekazywanych nieodpłatnie materiałów. Powyższe potwierdza protokół kontroli przeprowadzonej w spółce w związku z kontrolą rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za ww. okres rozliczeniowy, podpisany w dniu 19 października 2006 r. Zatem w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły łącznie przesłanki pozwalające uznać, że bezpłatne przekazanie materiałów informujących o programie nie podlega opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji podjął działania w celu ustalenia czy przekazywane towary są prezentami o małej wartości bądź próbkami - w związku ze zbadaniem istnienia negatywnej przesłanki (zwalniającej z opodatkowania nieodpłatnie przekazywane towary) zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.t.u. W piśmie z dnia 25 czerwca 2008 r. Skarżąca oświadczyła, iż we wskazanym okresie łączna wartość przekazywanych przez nią prezentów wyniosła 143.352,29 zł (...) przy czym powyższa kwota nie obejmuje wartości katalogów, ulotek i plakatów, ulotek i plakatów, gdyż - jak podtrzymuje Spółka - nie stanowią one prezentów w rozumieniu u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej opisane powyżej działanie organu podatkowego mającego na celu uzyskanie informacji dotyczącej materiałów bezpośrednio od Skarżącej w żaden sposób nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego. Podsumowując swoje wywody, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przekazanie przez Skarżącą materiałów promujących program P., nie stanowi czynności przekazania prezentów o małej wartości i próbek. Zatem czynność ta stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 u.p.t.u. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 7 ust.2-3 u.p.t.u. poprzez twierdzenie, że nieodpłatne przekazanie w maju 2005 r. nauczycielom oraz szkołom ulotek reklamowych informujących o programie P. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, mimo tego, że przekazanie dotyczyło celów związanych z działalnością gospodarczą; art. 2 pkt 6 u.p.t.u. poprzez twierdzenie, że ulotka reklamowa jest towarem, a jej wręczenie jest nieodpłatną dostawą towarów opodatkowaną VAT. Zdaniem Spółki, organy w sposób zupełnie niecelowy i niezasadny dokonały postępowania dowodowego na okoliczność faktu czy ulotki przekazywane w ramach programu P. spełniają kryteria pojęcia prezentów o małej wartości lub pojęcia próbek, które w rozumieniu art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r. zostały wyłączone spod opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów. W ocenie Spółki, nie było potrzeby dokonywania tak wnikliwej analizy wyłączenia z zakresu opodatkowania, w kontekście przedmiotów, których wydanie ze swej istoty nie może podlegać opodatkowaniu VAT. Rozstrzyganie czy dana czynność stanowiła przekazanie prezentu oraz czy towar był próbką w rozumieniu art. 7 ust. 7 u.p.t.u. jest w tym kontekście wtórne i niepotrzebne, bowiem dokonywana czynność nie podlega podatkowi VAT ze względu na to, że ulotka reklamowa nie jest w ogóle towarem, a nawet gdyby była, to ów "towar" został przekazany na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Podstawę do stwierdzenia braku opodatkowania stanowi w głównym stopniu analiza u.p.t.u. oraz celu Dyrektywy o VAT 2006/112/WE. O braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazań ulotek świadczy fakt, że ulotki (druki, foldery, katalogi reklamowe itp.) nie przedstawiają dla otrzymującego jakiejkolwiek wartości konsumpcyjnej. Z całokształtu regulacji dotyczących podatku od towarów i usług w tym przepisów unijnych, a przede wszystkim z samego celu wprowadzenia podatku od wartości dodanej wynika, iż VAT jest podatkiem, który ma obciążać konsumpcje. Ulotki, a także innego rodzaju katalogi firmowe, foldery reklamowe, cenniki itp. nie mogą być uznane za towary konsumpcyjne, ani w konsekwencji za prezenty w jakimkolwiek znaczeniu tego słowa. Skarżąca podniosła ponadto, iż sam fakt pojawienia się w klasyfikacjach statystycznych pewnej kategorii produktów nie powinien determinować automatycznie uznania ujętego tam wyrobu za towar, gdyż aby go za taki uznać konieczne jest spełnienie wszystkich trzech warunków łącznie tj. wyrób ten powinien być rzeczą ruchomą, powinien być przedmiotem czynności opodatkowanych i w końcu powinien być wymieniony w klasyfikacjach statystycznych. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku ulotek i materiałów reklamowych, w kontekście wyżej opisanego stanowiska nie została spełniona przesłanka druga. Względy racjonalności i doświadczenia życiowego także nie nakazują traktować ulotek, broszur reklamowych jako towarów o charakterze konsumpcyjnym, przynoszących nabywcy pewną korzyść ekonomiczną. Wszystko to pozwala uznać iż nieodpłatne przekazanie ulotek i katalogów informacyjnych nie powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na gruncie u.p.t.u. Skarżąca nadmieniła również, iż sam fakt istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ulotek nie oznacza obowiązku naliczenia VAT należnego z tytułu ich przekazania. Na to, że warunkiem decydującym o konieczności opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów jest sam fakt, że przy nabyciu tych towarów przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej. Skarżąca nie zgadza się z takim stanowiskiem, gdyż nie jest to przesłanka wyłączna, a jedna z kilku zawartych w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega nieodpłatna dostawa towarów na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. A contrario zatem nie podlega opodatkowaniu dostawa towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Powyższego wniosku nie zmienia treść ust. 3 art. 7 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r.), zgodnie z którym opodatkowaniu VAT nie podlegało nieodpłatne przekazania próbek i prezentów małej wartości, jeżeli przekazanie wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Podsumowując swoje stanowisko Skarżąca wskazała, iż przedmiotowe ulotki, tak samo jak katalogi firmowe, cenniki, foldery reklamowe nie są dobrem o charakterze konsumpcyjnym. Celem ich przekazania nie jest dokonanie przysporzenia majątkowego na rzecz innego podmiotu, pełnią one wyłącznie funkcję nośnika informacji handlowej, zaś opodatkowanie VAT przekazywania ulotek, katalogów, folderów reklamowych czy cenników byłoby efektywnie opodatkowaniem działalności gospodarczej. Przekazywane przez Spółkę ulotki miały na celu dotarcie do potencjalnych przyszłych konsumentów, co pozostawało w związku z działalnością Spółki i nakierowane było, w związku z możliwością zdobycia nowych klientów, na zwiększenie tej działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy stronami dotyczy właściwie tego czy przekazanie przez Skarżącą nauczycielom szkół materiałów informacyjnych, reklamowych związanych z realizacją programu S., jest w świetle ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowane tym podatkiem, innymi słowy czy stanowi opodatkowaną dostawę. Przechodząc do rozstrzygnięcia ww. zagadnienia należy zauważyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r.) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Niemniej jednak powyższego ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem- art. 7 ust. 3 u.p.t.u. Należy zwrócić uwagę także na to, iż ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) zmieniono z mocą od 1 czerwca 2005 r. treść art. 7 ust. 3 p.t.u., nadając mu następującą treść: "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Co do opodatkowania czynności podatnika polegających na nieodpłatnym przekazaniu towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, w stanie prawnym obowiązującym do 31 maja 2005 r. podjęto uchwałę FPS 5/06 z dnia 28 maja 2007 r., w której uznano że także nieodpłatne przekazanie na cele związane z przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu. Nie mniej jednak uchwała ta podjęta została w określonym stanie faktycznym, który obejmował przekazywanie uczestnikom konkursu nagród rzeczowych. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem materiałów informacyjnych, folderów, czyli nie są to towary w znaczeniu konsumpcyjnym, pomimo że wymienione są w klasyfikacjach statystycznych. Jest to specyficzny produkt, który zawiera informacje, ma nakłonić ewentualnego klienta do zakupu właściwego produktu, w niniejszej sprawie – książek. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, aby można było mówić o dostawie towar ten powinien posiadać charakter konsumpcyjny. Trudno byłoby mówić, iż otrzymując ulotkę czy też folder informacyjny klient otrzymuje towar, który konsumuje czy też korzyść majątkową. Foldery czy też ulotki nie są wręczane w celu przysporzenia majątkowego a tylko po to aby przekazać informację o produkcie. Zatem, w ocenie Sądu, ulotki, foldery w przypadku przekazywania ich potencjalnym klientom nie są towarami będącymi przedmiotem czynności opodatkowanej. Zastrzec trzeba także, iż folder czy też ulotka będą towarem opodatkowanym w przypadku zbycia go pomiędzy wytwarzającym te ulotki podmiotem a nabywającym je kontrahentem, który dalej je, przekazuje anonimowych klientom. O tym, że nie każdy towar podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo spełnienia z formalnego punktu widzenia definicji dostawy, potwierdza też piśmiennictwo " opodatkowaniu powinno podlegać jedynie nieodpłatne wydanie towarów posiadających wartość konsumpcyjną. Wyjątkiem od tej zasady jest przekazywanie prezentów o małej wartości i próbek. Nie powinno natomiast podlegać opodatkowaniu wydawanie ulotek, gazetek reklamowych czy folderów ( nawet jeśli posiadają walory reklamowe – cel reprezentacji czy reklamy nie jest już kryterium opodatkowania) czyli towarów nieposiadających wartości konsumpcyjnej". -J. Martini – Nowa ustawa o VAT wyd. Difin Warszawa 2004 r. s. 79. W ocenie Sądu zmiana przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT jaka miała miejsce o 1 czerwca 2005 r. miała charakter porządkujący i usuwający mogące i nasuwające się wątpliwości. Ustawodawca dokonując zmiany rozwiał wątpliwości w interpretacji tego przepisu dotyczące nie tylko tej kwestii ale i pozostałych warunków nieodpłatnego opodatkowania. O tym że był to przepis niejasny dowodzą dwie uchwały NSA dotyczące interpretacji art. 7 ust 2 i 3 u.p.t.u zarówno w stanie prawnym przed i po 1 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł ponadto, iż w przepisie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), jako czynności opodatkowane traktowano m.in. przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Na gruncie tego przepisu nie było wątpliwości, iż pod pojęciem towary rozumiano także ulotki, katalogi, plakaty (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 539/07). Należy jednak zauważyć, że zgodnie z treścią obowiązującego do 30 kwietnia 2004 roku przepisu art. 2 ust. 3 pkt 1 poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu tym podatkiem podlegało świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Zatem ustawodawca wprost wskazał, iż samo przekazanie na potrzeby reprezentacji i reklamy jest opodatkowane. Spory dotyczył tego co jest reklamą i reprezentacją a nie samego faktu przekazania na te cele. Nowa ustawa nie zawiera takiej regulacji odnoszącej się wprost do przekazania na cele reprezentacji ii reklamy. Zatem nie można twierdzić, iż zarówno w poprzednio obowiązującej ustawie jaki i obecnie obowiązującej ustawie identycznie ta kwestia została uregulowana. Gdyby nawet zgodzić się z organem odwoławczym, że ulotki czy też foldery informacyjne są towarem, to w takiej sytuacji, aby je opodatkować, trzeba ustalić, że nie są prezentami o małej wartości, które zgodnie z ust. 3 nie podlegają opodatkowaniu. Art. 7 ust. 2 pkt 2 stanowi, że dostawą są wszelkie przekazania towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, z kolei ust. 3 wyklucza z opodatkowania prezenty o małej wartości nota bene prezent to nic innego jak darowizna. W jednym jak i w drugim przypadku następuje bowiem nieodpłatne przeniesienia własności. Skoro tak, to nie zostało wyjaśnione w sprawie czy mamy do czynienia z prezentami o małej wartości. Zgodnie z definicją prezentu o małej wartości zawartą w art. 7 ust. 4 u.p.t.u. jest to towar o wartości nieprzekraczającej 50 zł, wręczany jednej osobie nie częściej niż raz do roku, z zastrzeżeniem, że wartość tych towarów ogółem w roku podatkowym nie może przekroczyć 0,125% wartości sprzedaży opodatkowanej z poprzedniego roku. Organ nie ustalił, czy wartość tych towarów wręczanych jednej osobie przekroczyła w roku kwotę 50 zł a z kolei ogólna wartość przekazanych prezentów przekroczyła 0,125 % obrotu opodatkowanego z poprzedniego roku. Organ odwoławczy wskazał, iż strona dowodziła, że ulotki nie są prezentami o małej wartości. Sąd stwierdza, że w istocie rzeczy strona tak dowodziła, ponieważ uważała, że ulotki nie są towarem. Nie mniej jednak na organie podatkowym ciążył obowiązek ustalenia jakiej wartości były te ulotki przekazywane poszczególnym osobom w celu ustalenia czy przekroczona została wartość 50 zł dla jednej osoby i czy został przekroczony limit 0,125% obrotu opodatkowanego z poprzedniego roku. Częściowo organ podjął taką próbę, w wyniku której Skarżąca dołączyła wyceny zawarte w piśmie złożonym do organu I instancji w dniu 8 kwietnia 2008 r. W wycenach tych podano ilość wydrukowanych ulotek oraz końcowy koszt wykonania takiej ilości ulotek. Nie trudno zatem ustalić, iż skoro w jednej z podanych kalkulacji 50 tys. ulotek kosztowało netto 9.548 zł to za jedną ulotkę zapłacono netto 0,19 zł. W drugim przypadku było to 75 tys. ulotek za 21.377, 01 zł zatem cena netto jednej ulotki wyniosła 0,28 zł. Do tego należy dodać koszt listu PWN za szt. 0,061 zł. Mając takie dane należało ustalić, czy wartość ulotek przekazana jednej osobie przekroczyła w roku podatkowym 50 zł oraz czy łączna wartość przekazanych prezentów nie przekroczyła 0,125 % sprzedaży opodatkowanej za poprzedni rok. Tych podstawowych kwestii organ podatkowy nie ustalił czym naruszył art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego – art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Nie sposób pominąć również i tego, że sporna faktura z dnia 28 kwietnia 2005 r. nr 29/FV/04/2005 w pozycji 5 zawierała koszt wydrukowania 42 tys. kopert z nadrukiem za kwotę netto 11 051,70 zł. Organ podatkowy opodatkowując całość opodatkował także koperty, w których przesłano ulotki i foldery. W takiej sytuacji, trudno mówić, że w przypadku zapakowania towaru do koperty miała miejsce opodatkowana dostawa kopert pod tytułem darmym. Co tylko potwierdza tezę zaprezentowaną na wstępie, że nie każda dostawa towaru jest czynnością opodatkowaną. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów sądowych orzeczono na podstawie art. 200 cyt ustawy.