I GSK 1597/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik (spr.) Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 13 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. - Spółki z o.o. w P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. z dnia 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 466/11 w sprawie ze skargi P. - Spółki z o.o. w P. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Sz. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. - Spółki z o.o. w P. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Sz. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 466/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Sz. (dalej: WSA w Sz.) oddalił skargę P. Sp. z o.o. z/s w P. G. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej (IC) w Sz. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z dnia [...] października 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego (UC) w Ś. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli prawidłowości danych zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...] lutego 2001 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Naczelnik UC w Ś. uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] lutego 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej "[...]" do kodu PCN 28 35 26 90 0 ze stawką celną w wysokości 0%, przyjmując, że towar powinien zostać zaklasyfikowany do kodu PCN 23 09 90 93 0 ze stawką celną w wysokości 20%. Na tej podstawie wyliczono różnicę długu celnego w wysokości 9.299,20 zł i podatku od towarów i usług (VAT), przy zastosowaniu stawki w wysokości 22%, na kwotę 12.615,50 zł. Organ ustalił, że dnia [...] lutego 2001 r. Agencja Celna [...], działając w imieniu Spółki złożyła w Oddziale Celnym w Ś. zgłoszenie na dokumencie SAD wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru określanego jako: "[...]" - fosforan paszowy jednowapniowy [...], zaklasyfikowany do kodu PCN 28 35 26 90 0 Taryfy celnej ze stawką celną 0%. Zgłoszenie zostało zarejestrowane pod nr [...], a jego przyjęcie przez organ celny spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą z mocy samego prawa. W ocenie organu przyjęta przez Spółkę klasyfikacja pod nr 2835 była błędna. Kodem PCN 28 35 26 90 0 (dział 28 Taryfy celnej) objęte były "pozostałe fosforany wapnia" i do działu tego klasyfikowało się pierwiastki chemiczne i wyodrębnione, chemicznie zdefiniowane związki o ogólnym, a nie szczególnym zastosowaniu. Natomiast sprowadzony towar powinien zostać zaklasyfikowany do PCN 23 09 90 93 0 (dział 23, pozycja 2309), ponieważ przedmiotem importu była mieszanina złożona z dwuwodoroortofosforanu wapnia oraz około 30% węglanu wapnia, o szczególnym przeznaczeniu – jako preparat do karmienia zwierząt. Nie był to zatem czysty fosforan jednowapniowy. Dla przyjętej klasyfikacji w ocenie organu nie był istotny proces produkcji, lecz skład chemiczny i przeznaczenie produktu finalnego. Ponadto kod PCN 23 09 90 93 0 widniał również na dołączonych do zgłoszenia fakturach. Stawka podatku VAT wynikała z kolei z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a w sprawie zastosowanie miała ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 74, poz. 802 z późn. zm.). Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] sierpnia 2005 r. Dyrektor IC w Sz. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stawki i kwoty VAT i orzekł podatek w kwocie 4014,70 zł przy zastosowaniu stawki 7%, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Za bezsporne organ uznał, że importowanym towarem był "[...]" wskazując, że spór dotyczył jego zaklasyfikowania do właściwego kodu PCN Taryfy celnej. W ocenie organu odwoławczego przyjęta przez organ I instancji klasyfikacja była prawidłowa, ponieważ "[...]", jako substancję nieorganiczną zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej należało zaliczyć do kategorii prefiksów, a przyjęty kod PCN 23 09 90 93 0 obejmował przedmieszki. Produkt nie był bowiem jednorodny, stanowiąc mieszankę substancji. Ponadto został w zgłoszeniu celnym określony jako "paszowy", co było zgodne z profilem działalności importera. Natomiast w kwestii podatku VAT wyjaśniono, że zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy podatkowej w zw. z poz. 117 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290) wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy podatkowej stawka podatku powinna wynieść 7%. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2007 r. I SA/Sz 679/05 WSA w Sz. oddalił skargę Spółki. W skutek rozpoznania skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 848/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Sąd kasacyjny podzielił zarzuty Spółki o nieodniesieniu się Sądu do wszystkich podniesionych zarzutów skargi, w tym nieustosunkowanie się do przedłożonych opinii prof. dr hab. A. R. z dnia [...] lipca 2002 r. oraz w opinii Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego w L. z dnia [...] kwietnia 2002 r. uznających, że "[...]" nie może być kwalifikowany do grupy premiksów. Powołując się na treść wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczących pozycji 2309 Sąd I instancji nie ocenił, czy "[...]" z tej racji, że składa się z substancji nieorganicznych mógł służyć w premiksie jako nośnik, skoro w świetle powołanych opinii "[...]" nie mógł być kwalifikowany do grupy premiksów i po drugie, nie był preparatem lecz "prostym materiałem służącym do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających". Sąd kasacyjny zwrócił również uwagę, że stanowisko podające, że "[...]" jest związkiem chemicznym zawarto w obu ww. opiniach. W konsekwencji ich nieuwzględnienie i uznanie przez Sąd, że uwaga 1(a) do działu 28 Taryfy celnej nie miała zastosowania do klasyfikacji "[...]" nastąpiło bez wyjaśnienia wszystkich wątpliwości faktycznych i prawnych w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru. Ponadto Sąd I instancji nie uwzględnił opinii dr inż. J. B. oraz opinii Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego w L., w których wyrażono pogląd, że "[...]" ma zastosowanie ogólne jako dodatek do wyrobu pasz treściwych, nawozów sztucznych (superfosfat) i w przemyśle szklarskim oraz że służy zaspokajaniu podstawowych, a nie szczególnych potrzeb żywieniowych zwierząt. Zaskarżony wyrok wydano zatem z naruszeniem art. 133 § 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; p.p.s.a.), ponieważ powinnością sądu administracyjnego jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ta nie została przeprowadzona w sposób prawidłowy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, prawomocnym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r. I SA/Sz 360/10 WSA w Sz. uchylił zaskarżoną decyzję. Mając na względzie wiążący charakter wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z mocy art. 190 p.p.s.a., Sąd I instancji podał, że organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym dysponowały kilkoma opiniami dotyczących "[...]". Wnikliwej ocenie poddano jednak tylko opinię R. J. K. z [...] listopada 2003 r. i jej treścią uzasadniono zaskarżone rozstrzygnięcie. Sąd kasacyjny podał jednak, że w treści opinii dr inż. J. B. oraz opinii Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego w L. wyrażono pogląd, że "[...]" ma zastosowanie ogólne, jako dodatek do wyrobu pasz treściwych, nawozów sztucznych (superfosfat) i w przemyśle szklarskim. Tymczasem organ nie wykazał, jakie inne niż ogóle zastosowanie może mieć ten produkt i nie wziął pod uwagę, że w opinii Centralnego Laboratorium Przemysłowego stwierdzono, że "[...]" służy zaspokajaniu podstawowych, a nie szczególnych potrzeb żywieniowych zwierząt. Dlatego Sąd polecił wyjaśnić, czy "[...]" jest związkiem chemicznym, czy mieszaniną, którą należałoby zaklasyfikować do kodu PCN 2309. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] Dyrektor IC w Sz. uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] stycznia 2004 r. w części dotyczącej stawki i kwoty podatku VAT, ustalając ją na poziomie 7% i w kwocie niedoboru 4014,70 zł. Utrzymał zaś decyzję w mocy w pozostałej części. Na wstępie organ zwrócił uwagę, że na podstawie art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) zastosowanie w sprawie miały przepisy Kodeksu celnego z 1997 r., ponieważ dług celny powstał przed dniem wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Ponadto, należności celne przywozowe były wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, o czym traktował art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Następnie w obszernych wywodach podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji oraz ich ocenę prawną, zgodził się z zarzutami nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 13 § 1 Kodeksu celnego Taryfa celna obejmowała Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN, a ujęta była w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. sprawie ustanowienia Taryfy celnej. Zgodnie z regułami jednolitej interpretacji klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni jeden kod Taryfy celnej. Ponadto przy ustaleniu klasyfikacji towarów należało uwzględniać Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Mając na względzie wskazania Sądu organ przeprowadził postępowanie w celu ustalenia, czy sporny towar jest wyodrębnionym pojedynczym związkiem chemicznym, czy też mieszaniną o szczególnym zastosowaniu. Ustalił, że producent (eksporter) "[...]" wytwarzał również produkt o nazwie "[...]" (fosforan jednowapniowy), lecz o innym składzie chemicznym, objęty odrębną ofertą handlową. W składzie "[...]" występował dodatkowy składnik w postaci węglanu wapnia, przy czym jego obecność nie była skutkiem wydajności reakcji chemicznej, lecz celowym użyciem nadwyżki surowca w produkcji. Tak duża ilość węglanu wapnia (23%) nie pozwalała na przyjęcie, że było to "zanieczyszczenie", ponieważ był to składnik celowo wprowadzony, a nie rezultat procesu wytwarzania. "[...]" miał więc charakter mieszaniny, a nie wyodrębnionego pojedynczego związku chemicznego, pomimo że fizycznie występował w postaci granulatu, co było jedynie efektem produkcji w granulatorze. Dlatego towar ten zaklasyfikowano do PCN 23 09 90 93 0, za czym przemawiały: treść uwagi nr 1 i 1(a) do działu 28 Taryfy celnej oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej w uwagach ogólnych do działu 28 (tom I, s. 291) oraz do pozycji 2309 (tom I, s. 226-229, uzupełnienie kodu - tom V, Część IV). Także sam producent miał nie identyfikować "[...]" jako fosforanu jednowapniowego, czyli pojedynczego związku chemicznego, a węglanu wapnia wyłącznie za "zanieczyszczenie", skoro identyfikował go przy użyciu dwóch wzorów chemicznych (dla fosforanu jednowapniowego i dla węglanu wapnia), jako mieszaninę fosforanu jednowapniowego i węglanu wapnia, co odpowiadać miało właściwym przepisom Unii Europejskiej. "[...]" nie był substancją o ogólnym lecz szczególnym zastosowaniu, jako surowiec paszowy do karmienia zwierząt. Z tej przyczyny należało go poddać regulacjom dotyczącym materiałów paszowych. Ponadto organ nie uznał, aby "[...]" był premiksem, lecz będąc preparatem (mieszaniną) podlegał zaklasyfikowaniu do grupy produktów obejmujących przedmieszki do produkcji pasz treściwych i uzupełniających. Również zgromadzone w aktach sprawy wyniki badań próbek "[...]" wskazują, że produkt ten nie był wyodrębnionym związkiem chemicznym w postaci fosforanu, ponieważ zawierał znaczną ilość węglanu wapnia. Stanowisko organu ma znajdować potwierdzenie częściowo w opinii prof. dr hab. S. M. z [...] stycznia 2001 r., który wskazywał na znaczne ilości wapnia w produkcie - na poziomie 21%, która to zawartość odpowiadała maksymalnej prawnie dopuszczalnej dla fosforanów paszowych, przy czym ilość ta była ściśle kontrolowana przez producenta. Opinia ta nie była jednak pozbawiona wad, ponieważ niektóre z jej wniosków pozostawały w sprzeczności z wynikami badań "[...]", co do jego składu. Z kolei stanowisko wyrażone w opinii dr J. B., przedłożonej przez stronę, pozostawało w sprzeczności z ustaleniami faktycznymi, ale też informacjami od producenta produktu. Wbrew twierdzeniom opinii węglan wapnia w "[...]" nie był zanieczyszczeniem. Negatywnie oceniono też opinię dr hab. A. R., ponieważ wbrew jego twierdzeniom występujący w znacznej ilości w "[...]" węglan wapnia nie był bez znaczenia w żywieniu zwierząt, a taki skład i proces produkcji miał zostać celowo dobrany przez producenta, jako produkt odrębny od "[...]". Natomiast biegły prof. dr hab. R. K., wskazując na możliwą klasyfikację "[...]" do działu 28 Taryfy celnej, w ogóle nie odniósł się do kwestii "zanieczyszczeń" w znaczeniu uwagi 1(a) do działu 28 Taryfy celnej. Negatywnie oceniono także opinię prof. dr hab. J. P., jako także pozostającą w sprzeczności z podawanymi przez producenta informacjami o unikalnym procesie produkcji. Jednak w pkt 6 opinia wskazała, że "[...]" jest mieszaniną w rozumieniu analityki chemicznej. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że nie rolą biegłych, lecz zadaniem organu celnego było dokonanie właściwej klasyfikacji danego towaru, dlatego wskazania opinii, zresztą sprzeczne z informacjami samego producenta, nie mogły zostać uwzględnione. Prawidłowość dokonanej przez organ klasyfikacji potwierdza dołączona do akt wydana przez szwedzką administrację celną na żądanie producenta Wiążąca Informacja Taryfowa dotycząca "[...]". W kwestii podatku od towarów i usług wyjaśniono, że zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy podatkowej, zgodnie z poz. 117 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 111, poz. 1290), wydanego na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy podatkowej, stawka podatku VAT powinna wynieść 7%, a nie jak przyjęto 22%. Skargę na ww. decyzję, w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, wniosła Spółka, domagając się jej uchylenia. Strona zarzuciła m.in., że nie wyjaśniono przyczyn pozostawania w produkcie "[...]" nieprzereagowanego węglanu wapnia i czy pozostałość ta była skutkiem użycia nadwyżki surowca, czy warunków przeprowadzenia reakcji chemicznej; nie podjęto wszystkich czynności zmierzających do ustalenia szczególnego albo ogólnego zakresu zastosowania "[...]"; dokonano stronniczej i wybiórczej oceny materiału dowodowego przez zastąpienie opinii specjalistów własnymi spostrzeżeniami i przypuszczeniami, w tym, że węglan wapnia nie stanowił "zanieczyszczenia" w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz pominięto wnioski prof. nadzw. dr hab inż. J. P. i dr inż J. B. dotyczące poprawności kwalifikacji taryfowej "[...]". Strona zarzuciła również, że jako dowód i podstawę ustaleń uznano dokumenty niestanowiące dokumentów wydanych przez producenta dla partii zaimportowanego towaru. W grupie naruszeń przepisów prawa materialnego skarżąca wskazała na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej, przez dowolną interpretację zapisów pozycji i wyjaśnień do Działu 28 Taryfy, jak też art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 83 § 3 Kodeksu celnego przez wszczęcie postępowania zmierzającego do wydania decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne towaru bez podstawy prawnej, ponieważ nie wykazano, aby zastosowana procedura opierała się na nieprawdziwych, nieprawidłowych lub niekompletnych danych lub dokumentach. W odpowiedzi Dyrektor IC w Sz. wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2011 r. WSA w Sz. skargę oddalił. Na wstępie Sąd zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana w następstwie wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2010 r. I GSK 848/08 oraz WSA w Sz. z dnia 29 czerwca 2010 r. I SA/Sz 360/10. Z podanych względów, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., w rozpoznawanej sprawie sąd był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Następnie Sąd podał, że do uchylenia wcześniejszej decyzji ostatecznej doszło w następstwie uznania, że wydana została na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych bez przeprowadzenia wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnieniu informacji o charakterze produktu "[...]" mogących wskazywać, że produkt nie jest mieszaniną dwóch związków chemicznych (fosforanu jednowapniowego oraz węglanu wapnia), lecz jest wyodrębnionym związkiem chemicznym (fosforanem jednowapniowym) zanieczyszczonym poreakcyjnymi pozostałościami węglanu wapnia. W ocenie Sądu I instancji Dyrektor IC w Sz. wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków. Niezbędne było bowiem rozstrzygnięcie kwestii zakwalifikowania towaru do właściwej pozycji Taryfy celnej oraz ustalenia charakteru produktu ze względu na jego skład chemiczny oraz przeznaczenie. Sąd podzielił stanowisko organu, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej została tak skonstruowana, że do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni jeden kod PCN. Zarazem zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów miały jedynie charakter orientacyjny, a dla celów prawnych klasyfikację towaru przeprowadzało się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów oraz, o ile nie były sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z treścią pozostałych reguł. Przy ustaleniu klasyfikacji towarów szczególną rolę spełniały Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Mając to na względzie Sąd uznał, że dokonano prawidłowej klasyfikacji importowanego towaru. To, że "[...]" był produktem, który nie był wyodrębnionym pojedynczym związkiem chemicznym, lecz powstającą w procesie produkcji i niedającą się rozdzielić mieszaniną dwóch związków chemicznych, potwierdziły informacje o procesie produkcji uzyskane od producenta oraz wydany przez Szwedzki Urząd Rolniczy dokument z dnia [...] lutego 2002 r. - "[...]". Użyty w procesie wytwarzania produktu w nadmiernej - w stosunku do potrzeb reakcji chemicznej - ilości (naddatku) węglan wapnia posłużył w celu uzyskania takiego właśnie składu produktu końcowego. Ponadto sam producent nie identyfikował "[...]" jako fosforanu jednowapniowego, lecz materiał paszowy, i tak też został oznakowany na opakowaniach i w dokumentach, spełniając wymogi przepisów unijnych dotyczących fosforanów paszowych (dyrektywa Rady 96/25/EC i dyrektywa Komisji 98/67/WE). Takie przeznaczenie zostało również określone w Karcie Bezpieczeństwa produktu. Sąd uznał również, że nie miała miejsca stronniczość i wybiórczość w ocenie dowodów. Organ jednoznacznie i szczegółowo wyjaśnił powody, dla których uznał za wadliwe i oparte na błędnych założeniach określone opinie i tezy w nich wyrażone, w tym traktujące o "zanieczyszczeniu" "[...]", konfrontując je z pozostałymi dowodami. Organ zasadnie uznał przy tym, że producent był najbardziej wiarygodnym źródłem wiedzy o sposobie wytwarzania "[...]", jego składzie oraz przeznaczeniu. Sąd podzielił też stanowisko, że biegli nie byli uprawnieni do wiążącej klasyfikacji taryfowej importowanego produktu. Za bezzasadny uznał zarzut dotyczący ustaleń dokonanych na podstawie dokumentów dołączonych do innych partii towaru, objętej postępowaniem, ponieważ dotychczas Spółka nie kwestionowała tożsamości rodzajowej towaru nabytego od tego samego producenta. Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia prawa materialnego, ponieważ prawidłowo zakwalifikowano "[...]" do pozycji 2309 Taryfy celnej z wyjaśnieniem, że obejmuje ona produkty do karmienia zwierząt, czyli preparaty wyodrębnione według kryterium przeznaczenia, jakim jest karmienie zwierząt, zaś przytaczając Wyjaśnienia do pozycji 2309 Taryfy celnej podkreślono, że obejmuje m.in. preparaty do wyrobu pasz treściwych, ale również preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt. Zdaniem Sądu nietrafnie postawiono też zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP i art. 83 § 3 Kodeksu celnego, a organ celny był uprawniony do weryfikacji zgłoszenia celnego. Decyzja uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe mogła być wydana także w oparciu o dokumenty, które strona przedstawiła przy zgłoszeniu celnym, jeżeli zdołano wykazać, że należało inaczej określić wartość celną towaru, zastosować inny kod PCN czy stawkę celną. Oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego uzasadniono jego niedopuszczalnością z uwagi na regulację art. 106 § 3 p.p.s.a. Skargę kasacyjną od wyroku z dnia 3 sierpnia 2011 r. wniosła Spółka, domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenia kosztów postępowania. Powołując się na przepisy art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wyrokowi temu zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 106 § 3 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie wskazanego przez skarżącą dowodu uzupełniającego, istotnego dla wyjaśnienia sprawy, 2) art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. przez błędną ocenę zaskarżonych decyzji przez podzielenie stanowiska organu celnego i brak dostatecznych ustaleń uzasadniających sklasyfikowanie "[...]" pod kodem PCN 23 09 90 93 0, tj. premiksu paszowego, podczas gdy stanowisko to ma pozostawać w sprzeczności z zasadą ciężaru dowodu wynikającą z art. 122 O.p. w zw. z art. 262 Kodeks celny, 3) art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. przez błędne uznanie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i bezzasadnym oddaleniu skargi, pomimo: – wadliwego ustalenia stanu faktycznego w związku z niepodjęciem wszystkich niezbędnych działań, niewypełnieniu obowiązku zebrania całego materiału dowodowego oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na importera, czym naruszono art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 §1 O.p., – pominięcie części zarzutów, twierdzeń i wyjaśnień Spółki oraz niewskazanie i niewyjaśnienie przyczyn odmowy wiarygodności niektórych dowodów, zwłaszcza korzystnych dla skarżącej i potwierdzających jej zeznania, prowadzących do wydania decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4 i art. 190 O.p., w szczególności przez: – pominięcie, że węglan wapnia stanowiący zanieczyszczenie fosforanu jednowapniowego jest nieprzereagowanym substratem reakcji chemicznej, – niewyjaśnienie w jakim celu innym niż ogólny może zostać zastosowany towar o nazwie "[...]", w szczególności niewyjaśnienie, jakie potrzeby zwierząt, z uwagi na proporcje składników, zaspokaja ten produkt, – pominięcie wniosków opinii prof. nadz. dr hab. inż. J. P., dr inż. J. B. i prof. J. K. dotyczących poprawności klasyfikacji taryfowej "[...]", – pominięcie, że zastosowanie "[...]", pomimo zanieczyszczenia węglanem wapnia pozostaje nadal ogólne oraz pominięcie znaczenia językowego terminu "zastosowanie" i nadanie mu znaczenia odbiegającego od nadanego w języku polskim, bez uzasadnienia i przedstawienia argumentów pozwalających na ustalenie znaczenia tego sformułowania na gruncie prawa celnego, 4) art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez pominięcie naruszenia przez organy celne art. 190 O.p. w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, tj. wadliwej oceny dowodów, ponieważ okoliczności dotyczące ustalenia, że "[...]" stanowi dopuszczalne w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej zanieczyszczenia w świetle całokształtu materiału dowodowego miały zostać udowodnione, II. Naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 83 § 3 Kodeksu celnego przez wszczęcie postępowania zmierzającego do wydania decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne towaru bez podstawy prawnej, z powodu niewykazania, że zastosowana procedura opierała się na nieprawdziwych, nieprawidłowych lub niekompletnych danych lub dokumentach; 2) Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej, przez dowolną interpretację zapisów pozycji oraz wyjaśnień do działu 28 i uznanie, że węglan wapnia pozostawiony w towarze "[...]" nie stanowił zanieczyszczenia w rozumieniu Wyjaśnień do Taryfy celnej, co ma pozostawać w sprzeczności z art. 3 ust. 1 a) (i) oraz (ii) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze z urzędu pod uwagę tylko okoliczności uzasadniające nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie te okoliczności nie zachodziły, zatem postępowanie kasacyjne ograniczyło się do badania zasadności podstaw kasacyjnych wskazanych w skardze kasacyjnej. Jako podstawy kasacyjne skarżąca kasacyjnie wskazała naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pośród naruszeń prawa procesowego wskazano naruszenie art. 106 p.p.s.a. polegające na niezastosowaniu tego przepisu przez WSA w Sz. i nieprzeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego istotnego dla wyjaśnienia sprawy. Zarzut ten jest zupełnie chybiony. WSA w Sz. w uzasadnieniu wyroku objętego kontrolą kasacyjną wyraźnie wskazał, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii prof. dr hab. H. P.-S. został oddalony jako niepozostający w związku z oceną legalności decyzji Dyrektora IC w Sz. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzenie dowodu innego niż z dokumentu jest niemożliwe ze względu na treść art. 106 § 3 p.p.s.a., a w ogóle przeprowadzenie takiego dowodu jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy ustalenia na podstawie dokumentu są niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny nie może dokonywać w tym trybie ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy. Przedstawiony przez skarżącą dokument (prywatny) nie odnosił się do oceny legalności skarżonego rozstrzygnięcia, ale był związany z ustaleniem stanu faktycznego sprawy, przesądzeniem przydatności produktu "[...]". Zatem nie korzystając z tego dowodu Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa, jak sugeruje strona skarżąca kasacyjnie. Dodać należy, że postawienie takiego zarzutu wymagało również wskazania jaki jest wpływ naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. na rozstrzygnięcie, a więc przywołania właściwych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które zostały naruszone przez niezastosowanie tej regulacji. Skarga kasacyjna takiego związku nie wykazuje, co czyni wskazany zarzut tym bardziej bezzasadny. W ocenie NSA nietrafny jest także zarzut naruszenia przez skarżony wyrok art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. W ramach zarzutu wskazanego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie można kwestionować naruszenia prawa materialnego, o jakim stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Z tego też powodu NSA przyjmuje, że ocenie może podlegać skarżony wyrok tylko w zakresie zarzutu co do braku dostatecznych ustaleń w zakresie sklasyfikowania "[...]" w ramach kodu 2309930, a więc naruszenia art. 122 O.p. w związku z art. 262 Kodeku celnego. W świetle powołanych przepisów organy celne są zobowiązane do podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zważyć należy, że zakres działania tych organów w postępowaniu wyjaśniającym oraz zakres kontroli tego postępowania przez Sąd pierwszej instancji były wyznaczone ustaleniami wcześniejszych postępowań sądowoadministracyjnych, w ramach których zostały wskazane kierunki ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na tej podstawie do wyjaśnienia pozostawały okoliczności związane z charakterem produktu o handlowej nazwie "[...]", przede wszystkim przez dokonanie oceny zgromadzonych w postępowaniu celnym opinii biegłych, zwłaszcza że z ich treści wynikało, że produkt o handlowej nazwie "[...]" nie jest mieszaniną fosforanu jednowapniowego oraz węglanu wapnia ale że jest wyodrębnionym związkiem chemicznym, fosforanem jednowapniowym, z tym tylko że zanieczyszczonym poreakcyjnie pozostałością węglanu wapnia. Określenie w ten sposób pola prowadzenia postępowania dowodowego determinowało zakres kontroli prowadzonej przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten oddalając skargę na decyzję Dyrektora IC w Sz. zaakceptował poczynione w postępowaniu celnym ustalenia. Zdaniem NSA takie działanie WSA w Sz. nie narusza prawa. Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji poprawnie uznał, że z treści zebranych w sprawie opinii wynikają wnioski potwierdzające stanowisko organów celnych a przeczą tezom skarżącej Spółki. W ramach tego ustalenia poza sporem pozostaje stwierdzenie, że "[...]" jest produktem składającym się z dwóch związków chemicznych, zatem jest substancją chemiczną złożoną z fosforanu jednowapniowego i węglanu wapnia, przy czym węglan wapnia nie jest zanieczyszczeniem poreakcyjnym ale celowo zachowanym związkiem. W ocenie NSA te ustalenia wynikające z opinii biegłych zostały przez organy celne przyjęte w sposób zgodny z przepisami prawa, natomiast skarżąca kasacyjnie wadliwie buduje zarzut naruszenia prawa procesowego, odwołując się do błędnej oceny tych środków dowodowych. Podkreślić należy, że opinie mają charakter pomocniczy dla ustaleń czynionych przez organ. Z materiału procesowego wynika, że organy w sposób przekonujący uzasadniają te ustalenia opinii, które potwierdzają szczególne zastosowanie "[...]" jako składnika pasz, a nie substancji o ogólnym przeznaczeniu. Sąd pierwszej instancji przyjmując te ustalenia jako zasadnicze dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, szeroko uzasadnia poprawność takiego działania organów, a przez to nie dopatruje się naruszeń w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. NSA kontrolując to działanie stwierdza, że WSA w Sz. poprawnie ocenił sposób określenia właściwości i przeznaczenia towaru o nazwie "[...]", a w konsekwencji przyjął, że organy poprawnie dokonały jego klasyfikacji celnej. NSA nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej wskazującego na naruszenie zasady ciężaru dowodu. Organy celne ustaliły, a Sąd pierwszej instancji te ustalenia podzielił, przeznaczenie, skład i zastosowanie produktu o handlowej nazwie "[...]". Natomiast nieprowadzenie przez nie dowodu na okoliczność innego niż paszowe wykorzystanie tego produktu nie może być uznane za naruszenie zasad postępowania dowodowego. Zatem ustalenia poczynione przez organy celne były wystarczające do zastosowania przepisów prawa materialnego. Jeżeli jednak "[...]" może być wykorzystywany w inny sposób niż przyjęły organy, to Spółka powinna ten fakt udowodnić, a nie poddawać w wątpliwość ustalenia postępowania celnego. W obszernym uzasadnieniu wyroku z dnia 3 sierpnia 2011 r. Sąd pierwszej instancji poprawnie uznał, że organy celne właściwie przyjęły, że produkt handlowy o nazwie "[...]" jest mieszaniną fosforanu jednowapniowego oraz węglanu wapnia, a nie wyodrębnionym związkiem chemicznym zanieczyszczonym poreakcyjnie węglanem wapnia. To stanowisko zostało w postępowaniu celnym gruntownie uzasadnione przez odwołanie się do danych wskazanych przez producenta produktu "[...]" oraz dokumentów tegoż podmiotu charakteryzujących sposób jego uzyskiwania, stosunku używanych w tym procesie składników, jego przeznaczenia, a także klasyfikacji wydanej przez Szwedzki Urząd Rolniczy. Na podstawie tych dowodów przyjęto, że "[...]" nie jest produktem tożsamym z "[...]", zatem nie jest produktem o zastosowaniu ogólnym. Taki wniosek wynika nie tylko z analizy zebranych w sprawie dokumentów, ale znajduje potwierdzenie w międzynarodowych przepisach, dyrektywnie Rady WE nr 96/25/EC z dnia 29 kwietnia 1996 r. w sprawie obrotu materiałami paszowymi, bo sam producent wskazuje, że produkt o nazwie "[...]" na gruncie załącznika do tej dyrektywy powinien być traktowany jako inny materiał paszowy. W zakresie tych ustaleń organy celne odnoszą się do twierdzeń zawartych w zgromadzonych w sprawie opiniach biegłych, dokonując szerokiej analizy tez i wniosków w nich zawartych. Kontrolując ten obszar działania organów, Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że organy wykonały nakaz płynący z treści art. 153 p.p.s.a., a ocena stanowiska biegłych nie jest dowolna, przez co nie było podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji. Przyjmując takie zapatrywanie, WSA w Sz. dał temu wyraz w wyczerpującym uzasadnieniu powodów, dla których stanowisko organów celnych zasługiwało na aprobatę. Z tego też względu NSA nie dopatruje się naruszenia wskazanych przez kasatora przepisów, w szczególności art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Analiza akt sprawy i uzasadnienia skarżonego wyroku nie wskazuje na trafność zarzutu kasacyjnego związanego z pominięciem dowodów Spółki i nieodniesieniem się do jej twierdzeń czy dowodów, zwłaszcza dla niej korzystnych. W ocenie NSA ten zarzut jest o tyle nietrafny, że Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał jakie działania organów celnych prowadziły do ustalenia podstawowej dla sprawy okoliczności, a więc określenia charakteru produktu o handlowej nazwie "[...]". Wskazanie tych przesłanek wyczerpuje poprawne ustalenie i wszechstronne zebranie materiału dowodowego, nawet w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji nie prowadził polemiki ze wszystkimi twierdzeniami objętymi skargą. Brak takiego odniesienia się do tych zarzutów, przy poprawnym określeniu przedmiotu postępowania nie może być uznany za istotne naruszenie prawa mogące skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, a przez to ten zarzut skargi kasacyjnej nie może skutkować uchyleniem kontrolowanego wyroku. Podkreślić należy, że w ramach prowadzonego postępowania celnego i sądowoadministracyjnego organy i Sąd pierwszej instancji nie są powołane do tego, by wyjaśniać w jakich celach może być użyty "[...]" oraz jakie potrzeby zwierząt zaspokaja, gdyż te okoliczności nie są przedmiotem postępowania objętego skargą kasacyjną. Nietrafny i nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Skarga kasacyjna wskazując ten zarzut nie precyzuje na czym polega naruszenie tych przepisów. Wprawdzie skarżąca łączy je z oceną materiału dowodowego podkreślając, że z całokształtu materiału dowodowego nie wynika, by zanieczyszczenie w "[...]" było konsekwencją zamierzonego działania producenta, jednak w ocenie NSA stanowisko takie jest nieuzasadnione, gdyż organy celne obszernie i szczegółowo wypowiedziały się w tym zakresie, a Sąd pierwszej instancji podzielił ich pogląd stwierdzając, że znajduje on potwierdzenie w przepisach prawa i jest konsekwencją poprawnie prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Zatem brak wyraźnego wskazania w zarzucie skargi dowodów, które Sąd przyjął pomimo ich "wadliwej oceny" przez organy, należy uznać za istotną przyczynę nieskuteczności wskazanego zarzutu, a w konsekwencji podstawę do oddalenia skargi kasacyjnej ze względu na to naruszenie. Zupełnie nietrafny i niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego i Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do tej taryfy. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w postępowaniu celnym organy ale także i Sąd nie stosowały art. 2 i art. 7 Konstytucji RP wszczynając postępowanie celne. Podstawą do podjęcia tego działania był art. 83 § 3 kodeksu celnego, a przyczyną, która uzasadniała wszczęcie takiej procedury była potrzeba ustalenia poprawności zgłoszenia jakiego dokonała Spółka w stosunku do sprowadzonego towaru nazwanego na użytek handlowy "[...]". Skutkiem tego postępowania było wykazanie, że skład chemiczny i przeznaczenie tego produktu nie pozwalało klasyfikować "[...]" do kodu PCN przyjętego przez Spółkę. Zatem ten zarzut trudno uznać za zasadny. Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a., skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego NSA zastosował art. 207 § 2 p.p.s.a., orzekając o kosztach dla organu w wysokości 600 złotych. W tym zakresie NSA odstąpił od zasady, że w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej strona jest zobowiązana zwrócić organowi pełne koszty niezbędne do prowadzenia postępowania kasacyjnego. Powodem takiego działania Sądu był powtarzalny charakter sprawy oraz ograniczony nakład pracy pełnomocnika.