II FSK 2753/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 308/11 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 3 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Przedsiębiorstwa [...] A. sp. z o.o. z siedzibą w G. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Strona skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej. We wniosku Spółka wyjaśniła, że zamierza nabyć od swoich udziałowców własne udziały w celu ich umorzenia. Nastąpi to w drodze umorzenia za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie dla udziałowców nastąpi w formie niepieniężnej, tj. spółka przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały składniki majątkowe, stanowiące jej majątek – np. środki trwałe (w tym nieruchomości), wartości niematerialne i prawne lub udziały i papiery wartościowe (zwane dalej łącznie: składnikami majątkowymi). Wartość wynagrodzenia za umarzane udziały zostanie ustalona na poziomie nie wyższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytanie czy przekazanie udziałowcom składników majątkowych jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spowoduje powstanie przychodu po stronie spółki ? Zdaniem pytającego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który wskazywałby na powstanie przychodu po stronie spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów zarówno przy wynagrodzeniu pieniężnym jak i niepieniężnym. Wnioskodawca wskazał również, że umarzając udziały za wynagrodzeniem nie dokonuje odpłatnego zbycia składników majątkowych, wobec tego nie znajduje tu zastosowania również art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej jako "u.p.d.o.p." Nabycie udziałów w celu ich umorzenia lub umorzenie przymusowe następuje na podstawie innego tytułu prawnego, regulowanego przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) dalej jako "K.s.h." W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 listopada 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ interpretujący potwierdził, że umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami Kodeksu spółek handlowych. Spółka wypłacając wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów nie uzyskuje przychodów. W szczególności, ustawa podatkowa nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby opisane zdarzenie było neutralne podatkowo Spółka winna najpierw zbyć składniki majątkowe i dopiero wówczas, po stosownym rozliczeniu podatkowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży, z uzyskanych środków pieniężnych wypłacić wynagrodzenie za nabywane w celu umorzenia udziały. Zatem bezpośrednie przeniesienie na udziałowca środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub udziałów i papierów wartościowych w ramach wynagrodzenia z tytułu nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia, skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Spółka wezwała organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. polegający na wadliwym przyjęciu, iż przekazanie wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w formie niepieniężnej stanowi zbycie rzeczy i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że skarżąca Spółka zasadnie zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 12 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydanie udziałowcom nieruchomości i innych składników majątkowych jako wynagrodzenia za nabyte udziały własne spółki skutkować będzie po stronie Spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego na podstawie przytoczonych przepisów. W art. 7 ust.1 oraz art. 12-14 u.p.d.o.p. brak jest jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu, a zatem nie odnosi ona z tego żadnych korzyści. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowców i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego. Udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki - wręcz przeciwnie umorzenie zmniejszy jej majątek. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p, jak przyjął to organ interpretacyjny. Powstanie przychodu do opodatkowania powodują bowiem takie przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają równocześnie dwa wymogi: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż) a strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest także zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy. Niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości) czy pieniężną zapłata za udziały nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych" "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Dodatkowo Sąd wskazał, że przedstawiona przez Ministra Finansów argumentacja i sformułowane na jej podstawie konkluzje są sprzeczne z postanowieniami art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Nie można bowiem, zgodzić się ze stwierdzeniem, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Dlatego zasadne jest twierdzenie, że organ interpretujący nie spełnił wymogu z art. 14c § 2 ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako "Op." wskazania w uzasadnieniu prawnym interpretacji przepisu prawnego, który miałaby stanowić podstawę uznania za niezgodne z prawem stanowiska spółki. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna narusza także art. 121 § 1 Op. a to przez sposób jej uzasadnienia. Organ interpretujący bezpodstawnie dokonał bowiem modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego. Przyjął mianowicie jako podstawę formułowanych ocen prawnych, że w istocie w sprawie mamy do czynienia nie z przekazaniem składników majątkowych udziałowcom w zamian za udziały własne spółki nabywane w celu ich umorzenia, ale ze zbyciem składników majątkowych, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Jest to rozumowanie błędne, bowiem pomija istotne okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Od wyroku tego skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów zarzucając zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a zarzucam: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 12 ust. 1 i art. 14 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, póz. 654 ze zm. - zwanej dalej p.d.o.p.) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wydanie udziałowcom nieruchomości i innych składników majątkowych jako wynagrodzenia za nabyte udziały własne spółki nie będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego na podstawie przytoczonych przepisów, - art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 p.d.o.p. w związku z art. 7 i art. 217Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez zarzucenie dokonania wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przytoczonych norm 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 z późn. zm. - zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez przyjęcie, że organ interpretujący nie spełnił wymogu wskazania w uzasadnieniu prawnym interpretacji przepisu prawnego, który miałby stanowić podstawę uznania za niezgodne z prawem stanowiska spółki, - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ podatkowy dokonał takiej redukcji stanu faktycznego, aby dojść do sytuacji, gdy ów stan można będzie uznać za podlegający opodatkowaniu. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Oparta ona została na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a.. W pierwszej kolejności należy zatem ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Nie można bowiem skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą wadliwego zastosowania art. 146 § 1 w związku z art. 151 u.p.p.s.a. Naruszenie to miało polegać na przyjęciu przez sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, choć zdaniem strony skarżącej taka sytuacja nie miała miejsca. Stanowiska takiego nie można podzielić, zwłaszcza w części, jak to określił skarżący, dotyczącej takiej redukcji stanu faktycznego, w której stan ten można uznać za podlegający opodatkowaniu. W ocenie Ministra Finansów, wypłata wynagrodzenia wspólnikowi w formie wydania składników majątku Spółki w zamian za nabyte w celu umorzenia własne udziały, stanowi dla Spółki przychód z odpłatnego zbycia tych składników, który powinien być rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.. Uzasadnieniu tego stanowiska i zarazem podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów służy stwierdzenie, iż gdyby Spółka sprzedała te składniki majątkowe, a uzyskane pieniądze przeznaczyła na zapłatę wynagrodzenia pieniężnego dla wspólnika za przekazane jej w celu umorzenia udziały, to niewątpliwie osiągnęłaby przychód. Jest to założenie czysto hipotetyczne, gdyż taki stan faktyczny nie występował we wniosku, a samo domniemanie nie może stanowić wystarczającej podstawy do powstania obowiązku podatkowego. W tym zatem zakresie nie można mówić o naruszeniu przez sąd I instancji przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zostały należycie udowodnione. Istota problemu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy przeniesienie przez Spółkę na jej udziałowca składników majątkowych w formie niepieniężnej, stanowiące rozlicznie za zbyte udziały celem ich umorzenia prowadzi do powstania po stronie Spółki przysporzenia stanowiącego przychód. Nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami Kodeksu spółek handlowych. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art.199 § 2 k.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h.- jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności –nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt 1950/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W analizowanej sprawie Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu. Za przychód taki nie może być bowiem uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Przeciwnie umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012r., II FSK 1384/10, CBOSA). Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej należy zauważyć, że wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani inną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie składników majątkowych, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa do określonych składników majątkowych na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w sprawie o odpłatnym charakterze zbycia praw do tych składników majątkowych stanowi uwolnienie się przez Spółkę z obowiązku wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia za umorzenie udziałów. W ocenie Sądu świadczeniu Spółki na rzecz wierzyciela nie odpowiada bezpośrednio żadne świadczenie z jego strony. Spółka przekaże bowiem wspólnikowi część posiadanego majątku w formie niepieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami okoliczności, czyli dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika i związana z tym wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów. Jest to zatem jedynie realizacja zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników (po. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, CBOSA). Za słuszne zatem należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące tym samym stanowisko Spółki, że w opisanej we wniosku sytuacji, Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Dokonując niewłaściwej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p. organ naruszył prawo i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało dokonanie oceny stanowiska podatnika opisanego we wniosku jako nieprawidłowego. Minister Finansów naruszył zatem przepisy prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Op i przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię. Naruszenia te miały zaś istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.