I SA/Gd 308/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. "A" AKPOL sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako Spółka), wystąpiło do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej. We wniosku Spółka wyjaśniła, że zamierza nabyć od swoich udziałowców własne udziały w celu ich umorzenia. Nastąpi to w drodze umorzenia za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie dla udziałowców nastąpi w formie niepieniężnej, tj. spółka przekaże tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały składniki majątkowe, stanowiące jej majątek – np. środki trwałe (w tym nieruchomości), wartości niematerialne i prawne lub udziały i papiery wartościowe (zwane dalej łącznie: składnikami majątkowymi). Wartość wynagrodzenia za umarzane udziały zostanie ustalona na poziomie nie wyższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów. Możliwe, że w przyszłości spółka wyda tytułem dywidendy składniki majątkowe. Będzie to tzw. dywidenda rzeczowa (dywidenda niepieniężna). W związku z powyższym przedstawiono następujące pytania: 1) czy przekazanie udziałowcom składników majątkowych jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów spowoduje powstanie przychodu po stronie spółki? 2) czy wydanie przez spółkę tytułem dywidendy składników majątkowych, jako dywidendy rzeczowej lub inaczej niepieniężnej, spowoduje powstanie przychodu po stronie spółki ? Przedmiotem oceny Ministra Finansów dokonanej w interpretacji indywidualnej będącej przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego było pierwsze z wyżej przedstawionych pytań. Zdaniem wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który wskazywałby na powstanie przychodu po stronie spółki wypłacającej wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów zarówno przy wynagrodzeniu pieniężnym jak i niepieniężnym. Z tych samych względów nie powstanie przychód w razie wydania przez spółkę tytułem dywidendy składników majątkowych jako dywidendy rzeczowej lub inaczej zwanej dywidendy niepieniężnej. Wnioskodawca wskazał również, że umarzając udziały za wynagrodzeniem nie dokonuje odpłatnego zbycia składników majątkowych, wobec tego nie znajduje zastosowania również art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej jako "u.p.d.o.p." Nabycie udziałów w celu ich umorzenia lub umorzenie przymusowe następuje na podstawie innego tytułu prawnego, regulowanego przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) dalej jako "K.s.h." W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 30 listopada 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ interpretujący wyjaśnił, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu podatkowego, a ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14. są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, o czym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.d.o.p.. Przy czym, na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Wskazano dalej, że jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Użyte przez ustawodawcę pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia "ceny" zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego. Następnie Minister Finansów wyjaśnił, że umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział, o czym stanowi art. 199 § 2 K.s.h. Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia. Zgodnie z art. 199 § 7 K.s.h., w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały, pozostawiona została przy tym swobodzie stron. Z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowa nabycia udziałów przez spółkę może zatem zawierać elementy treści umowy sprzedaży, darowizny bądź zamiany. Minister Finansów stanął na stanowisku, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, a w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu – w tej samej wartości nominalnej – dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Z kolei uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub udziałów i papierów wartościowych polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Gdyby zatem Spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, a następnie przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca – jako wynagrodzenie za nabycie udziałów w celu ich umorzenia, uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosła niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji, spółka osiągnęłaby dochód albo poniosła stratę na transakcji zbycia składników majątku. Oceniając charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że także w tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia. Jednocześnie, w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych spółka będzie mogła rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, objęcia, wytworzenia (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy). Reasumując, zdaniem Ministra Finansów spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów, nie uzyskuje przychodów. W szczególności, ustawa podatkowa nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem przeniesienie na udziałowca środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych lub udziałów i papierów wartościowych w ramach wynagrodzenia z tytułu nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia, skutkuje powstaniem po stronie Spółki przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Spółka wezwała organ interpretujący do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (pismo z dnia 24 stycznia 2011 r.). Spółka w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. polegający na wadliwym przyjęciu, iż przekazanie wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w formie niepieniężnej stanowi zbycie rzeczy i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg. stosownych norm. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że prezentowany przez Ministra Finansów pogląd jest sprzeczny z utrwalającym się orzecznictwem, wskazując jako przykład wyrok WSA w Warszawie z 29.04.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 374/10. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zauważył też, że powołany w skardze wyrok nie dotyczył dobrowolnego umarzania udziałów ale wypłaty "dywidendy" w formie niepieniężnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie skutków prawnopodatkowych dla Spółki, która zamierza dokonać przekazania udziałowcom składników majątkowych (w tym nieruchomości, wartości niematerialnych i prawnych) jako wynagrodzenia za nabyte celem umorzenia udziały własne. Organ wydający interpretację indywidualną stanął na stanowisku, że opisane wyżej zdarzenie faktyczne spowoduje powstanie po stronie spółki przychodu z odpłatnego zbycia prawa własności składników majątkowych, przekazywanych udziałowcom w zamian za umarzane udziały, stosownie do art. 14 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej Spółki, przedstawione we wniosku zdarzenie będzie z punktu widzenia regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych neutralne podatkowo. W ocenie Sądu Spółka zasadnie zarzuca Ministrowi Finansów naruszenie art. 12 ust. 1 i art. 14 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydanie udziałowcom nieruchomości i innych składników majątkowych jako wynagrodzenia za nabyte udziały własne spółki skutkować będzie po stronie Spółki powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego na podstawie przytoczonych przepisów. Trzeba dostrzec i podkreślić, że w przepisach art. 7 ust. 1, art. 12-14 u.p.d.o.p. brak jest jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia udziałów. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Liczba udziałów spółki ulega zmniejszeniu, zatem powstaje pytanie, na czym polegać ma korzyść spółki z tego stanu rzeczy. Zmiana wysokości udziałów przy ich zmniejszeniu bądź też liczby wspólników nie jest w normalnym obrocie gospodarczym okolicznością, z której można by wnosić o wystąpieniu przychodu. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do udziałowców i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego. Udziałowcy nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki - wręcz przeciwnie umorzenie zmniejszy jej majątek. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p, bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie jest także zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy. Niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych" "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Powyższe stanowisko znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych w wyrokach: I SA/Po 251/10 z 25.05.2010 r., I SA/Łd 935/10 z 3.12.2010 r., III SA/Wa 374/10 z 29.04.2010 r., I SA/Ke 120/10 z 25.03.2010 r., I SA/Po 102/11 z 17.03.2011 r. (orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które to oceny Sąd w składzie niniejszym podziela. Do przedstawionych wyżej uwag należy dodać i te, które prowadzą do wniosku, iż przedstawiona przez Ministra Finansów argumentacja i sformułowane na jej podstawie konkluzje są sprzeczne z postanowieniami art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Nie można bowiem, mając na uwadze wskazane wyżej normy konstytucyjne, zgodzić się ze stwierdzeniem, że przychód podatkowy powstaje w odniesieniu do zdarzenia, które nie zostało wskazane jako podlegające opodatkowaniu przez konkretny przepis prawa podatkowego. Wykładnia językowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa sens tekstu prawnego. Akceptuje się powszechnie w orzecznictwie i w doktrynie, że przez wykładnię nie można tworzyć podlegających opodatkowaniu nowych stanów faktycznych. Obowiązek podatkowy musi być bowiem wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji). Z powyższej analizy art. 12-14 u.p.d.o.p wynika, że wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały jest neutralna podatkowo. Dlatego zasadne jest twierdzenie, że organ interpretujący nie spełnił wymogu z art. 14c § 2 ustaw z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako "Op." wskazania w uzasadnieniu prawnym interpretacji przepisu prawnego, który miałaby stanowić podstawę uznania za niezgodne z prawem stanowiska spółki. Bez oparcia w konkretnym przepisie prawa brak jest podstaw do różnicowania skutków podatkowych związanych z wypłatą wynagrodzenia za umarzane udziały w zależności od formy tego wynagrodzenia. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna narusza także art. 121 § 1 Op. a to przez sposób jej uzasadnienia. Organ interpretujący dokonał bowiem takiej redukcji stanu faktycznego aby dojść do sytuacji, gdy ów stan można będzie uznać za podlegający opodatkowaniu. Organ przyjął mianowicie jako podstawę formułowanych ocen prawnych, że w istocie mamy do czynienia nie z przekazaniem składników majątkowych udziałowcom w zamian za udziały własne spółki nabywane w celu ich umorzenia ale ze zbyciem składników majątkowych, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Jest to jednak rozumowanie błędne, bowiem pomija istotne okoliczności przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Ponadto organ interpretujący formułuje pod adresem podatnika dyrektywę, iż powinien on, aby opisane zdarzenie było neutralne podatkowo, najpierw zbyć składniki majątkowe i dopiero wówczas, po stosownym rozliczeniu podatkowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży, z uzyskanych środków pieniężnych wypłacić wynagrodzenie za nabywane w celu umorzenia udziały. Nie wskazuje jednak, który konkretnie przepis takie działanie Spółce nakazuje. Powtarzając co wyżej zostało wskazane, iż ustawa podatkowa nie czyni dystynkcji pomiędzy nabyciem udziałów w celu umorzenia w zamian za gotówkę i w zamian za składniki majątkowe trzeba podkreślić, że zagadnienie bytu i ustroju spółek kapitałowych, w tym m.in. prawa i obowiązki wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje Kodeks spółek handlowych, który nie nakazuje, aby nabycie udziałów następowało za gotówkę. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów będzie zobligowany do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji. Z tych przyczyn skarga zasługuje na uwzględnienie, natomiast zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podlega uchyleniu i nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.