II FSK 2/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 469/11 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za czerwiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako spółka), wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 469/11. Sąd pierwszej instancji, wyrokiem tym oddalił skargę spółki w przedmiocie podatku od gier za miesiąc czerwiec 2010 r. Jako podstawę prawną powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako " p.p.s.a."). Zaskarżony wyrok wydany został w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy: Spółka, prowadząca działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, w korekcie deklaracji dla podatku od gier za miesiąc czerwiec 2010 roku złożonej w Urzędzie Celnym w T. wskazała, że w deklaracji pierwotnej błędnie wykazała podatek należny do zapłaty za ten miesiąc w kwocie 772.000 zł. Obliczyła bowiem jego wysokość na podstawie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540, dalej jako "u.g.h".), podczas gdy jej zdaniem, winna wykazać kwotę podatku obliczoną na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 roku o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej jako "u.g.z.w."). W związku z tym, że spółka posiada decyzję przyznającą jej uprawnienia do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych wydaną na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, do czasu wygaśnięcia tego zezwolenia stosować powinna przepisy przejściowe pozwalające na uiszczanie podatku od gier według zasad dotychczasowych, tj. 180 EUR od każdego automatu. Decyzją z 17 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od gier za miesiąc czerwiec 2010 roku w kwocie 772.000 zł, powołując się na obowiązujący od 1 stycznia 2010r. art. 139 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Stwierdził, że projekt obecnie obowiązującej ustawy o grach hazardowych nie podlegał obowiązkowi notyfikacyjnemu, z uwagi na brak przepisów technicznych, oraz fakt, iż gry na automatach o niskich wygranych jako usługi nie podlegają regulacjom Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204.z dnia 21 lipca 1998 roku z późno zm.). W odwołaniu spółka, obok licznych zarzutów naruszeń procedury, wyraziła pogląd, że decyzja została wydana w oparciu o przepisy ustawy, która nie została notyfikowana, co czyni ją bezskuteczną. Spółka zarzuciła również nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz uchylenie się od oceny argumentacji przedstawionej przez nią we wniosku. Ponowiła wniosek o przeprowadzenie dowodu poprzez wystąpienie do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie organowi kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu u.g.h. oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych, zgodnie z przepisami dyrektywy 98/34/WE. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie działał na podstawie obowiązujących, w dacie wydania decyzji, przepisów ustawy o grach hazardowych, tj. art. 139 ust. 1 tej ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie wniosku o przeprowadzenie dowodu w zakresie wystąpienia do odpowiednich organów o przekazanie korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2010 r. o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw Dyrektor stwierdził, że nie było to czynnością konieczną w prowadzonym postępowaniu. Odnosząc się do wniosku spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii prawnej prof. dr hab. [...]Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że opinia ta znajduje się w aktach sprawy i stanowi element zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który jest oceniany przez organ przez pryzmat przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, podstawa prawna dotycząca wymiaru podatku gier na automatach o niskich wygranych nie ma charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Wskazał, że ochronie przewidzianej w pkt 2 art. 1 Dyrektywy 98/34/WE podlega wyłącznie "usługa społeczeństwa informacyjnego", w której nie mieści się działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych Organ podał, że na tle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (zgodne z dyrektywą 98/34/WE) ustawa o grach hazardowych, w zakresie objętym przedmiotem sprawy, nie zawiera przepisów technicznych w rozumieniu § 2 pkt 5 rozporządzenia oraz nie zawiera przepisów wyłączających stosowanie zasady swobodnego przepływu towarów, w konsekwencji nie istniał obowiązek jej notyfikacji. Konkludując organ stwierdził, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier jako usługa nie podlega regulacjom wskazanej dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej. Ponadto przepis dotyczący wymiaru podatku od gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi przepisu o charakterze technicznym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji lub o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. : - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku spółki, a tym samym orzeczenie na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; - art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że nie wskazuje ona kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: -art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości identycznej jak wskazane w pierwotnej deklaracji; -art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 .g.h., niezgodnego z tymi przepisami; -art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako TFUE), przez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.; -art. 1 pkt 1 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów u.g.h., w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże spółki w postępowaniach jej dotyczących. Brak notyfikacji skutkował ponadto w ocenie spółki naruszeniem zastosowanego w sprawie art. 139 ust. 1 u.g.h. gdyż nie znajdował zastosowania wobec spółki. Zdaniem spółki, organ naruszył również art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie spółki nadpłaty w podatku od gier. Spółka wniosła o skierowanie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytań o sposób rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, art. 36 i art. 52 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Wniosła też o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego następujących pytań prawnych: czy art. 139 ust. 1 i art. 145 in principio u.g.h., jest zgodny z art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że sporna jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier w kontekście mocy obowiązującej przepisów regulujących stawkę tego podatku. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił sposób respektowania zasady pierwszeństwa i to, na kim spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu skuteczności. Odnosząc się do Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21.07.1998, str. 37). Sąd podniósł, że wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Powołał się na treść Preambuły Dyrektywy i definicję pojęcia przepisu technicznego z art. 1 pkt 11 Dyrektywy, oraz obowiązek informacyjny państw członkowskich w zakresie przepisów technicznych wynikający z art. 8 Dyrektywy 98/34/WE. W ocenie Sądu pierwszej instancji, istotą problemu zaistniałego na tle rozpoznawanej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy w zakresie jej przedmiotu owa notyfikacja była obowiązkowa. Wniosek spółki dotyczył bowiem stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, która jej zdaniem, powstała na skutek błędnego zadeklarowania w pierwotnie złożonych deklaracjach podatku wg stawki 2 000 zł (wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h.), zamiast wg stawki 180 euro (wynikającej z art. 45a ust. 1 u.g.z.w.). Na tym tle Sąd rozważył obowiązek notyfikacji w odniesieniu do treści powoływanej przez spółkę Dyrektywy 98/34/WE. Wskazał, ze Dyrektywa ta została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz. U. Nr 169, poz.1386), a jej przepisy do prawa krajowego wprowadzono prawidłowo. Sąd wyjaśnił sposób rozumienia w przepisach rozporządzenia terminów przepisy techniczne, specyfikacje techniczne, usługi, droga elektroniczna, usługi, które nie są świadczone na odległość. Wywiódł, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, że odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek (por. wyroki TSWE z 30 kwietnia 1996 r. C-194/94; z 8 lipca 2007 r. C-20/05; z dnia 21 kwietnia 2005 r. C-267/03; z 8 września 2005 r. C-303/04). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. (określający stawkę podatku od gier) nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Sąd powołał orzecznictwo TSWE w sprawach dotyczących gier losowych i hazardowych w odniesieniu do zasad swobodnego przepływu towarów i usług oraz dopuszczalności ograniczenia tych swobód zgodnie z zasadą proporcjonalności (wyrok z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C-275/92 Schindler, z 21 września 1999 r. w sprawie C-124/97 Läära, z 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 Anomar). Według Sądu pierwszej instancji, Trybunał w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Według Sądu, powoływanie się przez spółkę, przy kwestionowaniu wskazanych w skardze przepisów ustawy o grach hazardowych, na wykładnię prowspólnotową, można potraktować jako jej nadużycie, z uwagi na marginalne znaczenie działalności w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych dla integracji europejskiej. Sąd doszedł do wniosku, że w związku z tym nie ma podstaw do zwrócenia się do TSWE w trybie prejudycjalnym o wykładnię Dyrektywy 98/34/WE w zakresie dotyczącym konieczności notyfikacji ustawy o grach hazardowych, w tym powołanych przez stronę art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. do Komisji Europejskiej. Zdaniem Sądu, nie można także kwestionowanych przez spółkę przepisów postrzegać, jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TWE), czy też jako środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TWE. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że TSUE w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że ewentualne krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, np. związane z zezwoleniem na jej urządzanie wyłącznie w określonych miejscach (kasynach), jeżeli są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, czy też służą przeciwdziałaniu nadużyciom finansowym, oraz nie mają charakteru dyskryminacyjnego, nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Dlatego też, w ocenie Sądu, także i w zakresie zarzutów dotyczących niezgodności nowego prawa krajowego z przywoływanymi przez spółkę zasadami prawa wspólnotowego, brak jest podstaw do zwrócenia się w trybie prejudycjalnym do TSWE o wykładnię art. 34,49 i art.56 TFUE. Brak stwierdzenia naruszenia Dyrektywy 98/34/WE i implementującego ją rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r. oraz uznanie przez Sąd zasadności oparcia rozstrzygnięcia na przepisie art. 139 ust. 1 u.g.h., jako przepisie zgodnym z prawem europejskim jest równoznaczne z nieuwzględnieniem zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów TFUE, Konstytucji RP oraz zasad praworządności określonych w art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz zaufania do organów państwa określonego w art. 121 Ordynacji podatkowej, a opartych na zarzucie braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych oraz naruszenia zasady swobody przepływu towarów, świadczenia usług i przedsiębiorczości. Zdaniem Sądu, tryb wprowadzenia ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewidującej co do zasady 14 dniowe vacatio legis. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zachodzi wątpliwość uzasadniająca zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP, zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą o grach hazardowych, a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym stawkę podatku od gier. Według Sądu pierwszej instancji, zwiększone obciążenie fiskalne dla podmiotów prowadzących działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach o niskich wygranych, nie miała tak drastycznego skutku, że doprowadziła do likwidacji takiej działalności. W ocenie Sądu, powoływane przez autora skargi zasady konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, spółka w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też ekspektatywy tego prawa. Została zmieniona jedynie stawka podatku. Odnosząc się z kolei do zarzutu braku podstaw prawnych do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli podatek wynikający z pierwotnej deklaracji został wykazany we właściwej wysokości, tzn. takiej jaka wynika z decyzji określającej jego wysokość, Sąd wyjaśnił, że spółka miałaby rację stawiając powyższy zarzut, gdyby organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego odzwierciedlonego w złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej. W stanie faktycznym sprawy spółka dokonała korekty zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku od gier zmniejszając jego wysokość na skutek przyjęcia stawki podatku od jednego automatu w wysokości 180 euro. Pierwotnie przyjęta stawka podatku na podstawie u.g.h. w wysokości 2.000 zł ze względu na złożoną korektę, stała się nieaktualna. Nieaktualna stała się też pierwotna deklaracja. Tym samym zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy miał obowiązek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z mocy przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji powołał się na orzecznictwo Sądów Administracyjnych wskazując wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt ISA/Sz 1/10, LEX nr 673509, wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1893/07, LEX nr 575398 i wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1343/08, LEX nr 558891. W skardze kasacyjnej spółka działająca przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a to: - art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przekroczenie granic kontroli legalności decyzji, polegającym na dokonywaniu własnych ustaleń faktycznych i przedstawiania własnego uzasadnienia decyzji, - art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. i 141 § 4 tej ustawy przez nierozpoznanie zarzutów skargi tj. naruszenia przepisów postępowania w zw. z nieprzeprowadzeniem przez organy wnioskowanych dowodów z korespondencji między organami dotyczącymi notyfikacji oraz nieuchylenia decyzji pomimo, że nie wskazuje ona kwoty nadpłaty, której stwierdzenia odmówiono oraz przez nieodniesienie się do kwestii obowiązku notyfikacji całego projektu ustawy zawierającego przepisy techniczne; - art. 133 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 151 tej ustawy w związku odpowiednio z naruszeniami przez organ przepisów prawa materialnego wymienionych poniżej oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego, Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami, - art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., - art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22.06.1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na rozstrzygnięciu na podstawie przepisów art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h., pomimo, że projekt u.g.h. z. naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże spółki w postępowaniach jej dotyczących, - § 2 pkt 5 lit. e) tiret trzecie i § 4 ust. 1 i § 5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że norma podatkowa zawarta w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie stanowi przepisów technicznych w rozumieniu Rozporządzenia oraz nie musi być notyfikowana z uwagi na klauzulę moralności publicznej i bezpieczeństwa, - art. 139 ust. 1 i art. 129 ust. 3 u.g.h. przez ich niewłaściwe zastosowanie, tzn. zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepisy te nie znajdowały zastosowania wobec spółki, Naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z kwestionowaniem wnioskowanej nadpłaty organ ma obowiązek wszczęcia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania albo uchylenie zaskarżonego w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jego zdaniem, wyrok jest nieprawidłowy z uwagi na szereg uchybień przepisom postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Wyrok jest również niezgodny z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., ponieważ mimo wad procesowych i niezgodności z prawem materialnym zaskarżonej decyzji Sąd oddalił tą decyzję. Rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku jest również wadliwe merytoryczne, tzn. niezgodne z wymienionymi w osnowie przepisami prawa materialnego, co uzasadnia również drugą podstawę kasacyjną. Wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującego pytania prawnego w trybie art. 267 TFUE: Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 I art 52 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń Ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)? Nadto pełnomocnik strony zwrócił się o wystąpienie do TK z wnioskiem o zbadanie zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. z art. 64 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 22, art. 20, art. 31 ust. 1, art. 21 i art. 2 Konstytucji RP. Podtrzymał swoje stanowisko dotyczące niezgodności z Konstytucją art. 139 ust. 1 u.g.h. we wszystkich podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego aspektach, tj. naruszenia zasady praworządności, poprzez brak ochrony interesów w toku, zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, oraz nieproporcjonalność wprowadzonych ograniczeń wolności konstytucyjnie chronionych. Dyrektor Izby Celnej w T., działając przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 22 kwietnia 2013 r. pełnomocnik dodatkowo podniósł, że zasadniczym przedmiotem sporu jest ocena, czy art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt. 11 Dyrektywy 98/34/WE. W związku z tym, jego zdaniem, sąd krajowy, od którego orzeczeń nie przysługuje środek prawny ma obowiązek zwrócenia się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. W takiej sytuacji, zwłaszcza wobec postawienia zarzutu uchybienia art.141 § 4 p.p.s.a., w pierwszej kolejności ocenić należy, czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie spółki uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. ( w zw. z art.3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez przekroczenie granic kontroli, przyjęcie własnych ustaleń faktycznych i przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji własnego (nowego w stosunku do argumentacji organu) uzasadnienia dla decyzji. Wskazane wyżej przepisy ( w zw. z art.134 § 1 p.p.s.a.) miały też zostać naruszone poprzez nieodniesienie się do kwestii obowiązku notyfikacji całego projektu ustawy, zawierającego przepisy techniczne. Zarzutów tych nie można podzielić. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego ani nie przyjmował (na jego podstawie) własnych, odmiennych od przyjętych w postępowaniu podatkowym, ustaleń co do faktów. Przeciwnie, na stronach 6 i 10 uzasadnienia zawarto stwierdzenie, że istotą sporu jest legalność wysokości stawki podatkowej, w szczególności jej zgodność z przepisami Konstytucji RP i prawem wspólnotowym. Wynika stąd, że dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, stan faktyczny uznany został między stronami za niesporny. Powołanie się (na s.14) na powszechnie znany pogląd o szkodliwości społecznej gier hazardowych, zwłaszcza w odniesieniu do ludzi młodych, nie stanowi nowego ustalenia faktycznego w tej sprawie, a argument, przywołany w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, został poparty powołaniem się na fakt powszechnie znany (art.106 § 4 p.p.s.a.). Za nieporozumienie uznać należy postawienie Sądowi pierwszej instancji zarzutu przedstawienia własnej, zawierającej nowe, w odniesieniu do motywów uzasadnienia decyzji, argumentacji zajętego stanowiska. Jednym z elementów uzasadnienia, niezwykle istotnym z uwagi na rolę uzasadnienia wyroku, jest wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie. To właśnie w tej części uzasadnienia sąd ma przedstawić tok rozumowania, który doprowadził go do podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Ma to być odzwierciedlenie argumentacji sądu, który dokonywał kontroli zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności), a nie powielenie argumentacji organu, którego decyzję (inny akt lub czynność) zaskarżono. Sąd musi ocenić, czy przeprowadzono prawidłowo, zgodnie z prawem postępowanie, które doprowadziło do wydania określonego rozstrzygnięcia, a także zbadać prawidłowość dokonanej przez organ wykładni prawa materialnego i jego zastosowanie. Sąd ma obowiązek ocenić także, czy ewentualne stwierdzone naruszenia prawa uzasadniają zastosowanie środka kontroli, w wyniku którego akt lub czynność zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego. Sąd nie tylko zatem może, ale wręcz powinien powoływać nowe (w stosunku do przedstawionych w postępowaniu administracyjnym) argumenty na poparcie swojego stanowiska, skoro dokonuje kontroli działalności administracji publicznej i uzasadnia rozstrzygnięcie, które odzwierciedla wynik tej kontroli. Z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając ten obowiązek sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. W tym przypadku Sąd pierwszej instancji konsekwentnie prezentował pogląd, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym. Nie musiał zatem dodatkowo odnosić się do obowiązku przedstawienia całego aktu (ustawy o grach hazardowych) do notyfikacji, skoro i tak odmowa zastosowania prawa krajowego mogła dotyczyć tylko przepisu technicznego, który nie został notyfikowany (por. wyrok TSUE z 8 września 2005r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella, ZOTSiSPI z 2005r., 8/I-07865 i baza Lex nr 225727). Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera wywodów dotyczących naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., czyli przepisu określającego kognicję sądów administracyjnych oraz wskazującego na obowiązek rozpoznania skargi na decyzję. Sąd przepisów tych nie naruszył, rozpoznał bowiem skargę na decyzję i zastosował jeden ze środków wskazanych w ustawie. Działał także zgodnie z wyrażoną w art.134 § 1 p.p.s.a. zasadą oficjalności. Spółka nie wskazuje żadnego przepisu, którego naruszenia Sąd pierwszej instancji nie zauważył, a które to uchybienie nie było wskazane w skardze. Nieodniesienie się do części zarzutów nie jest naruszeniem art.134 § 1 p.p.s.a. Nie doszło także do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. z uwagi na pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.187 § 1, art.188, art.191 i art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie budziło wątpliwości ani organu, ani spółki, że projekt ustawy o grach hazardowych, w tym art.139 tej ustawy, nie był notyfikowany Komisji Europejskiej. Żądanie dopuszczenia dowodu z korespondencji organów władzy publicznej w sprawie notyfikacji tych przepisów nie dotyczyło zatem okoliczności istotnej dla załatwienia sprawy, niewykazanej za pomocą innych dowodów, ale okoliczności niespornej. Nie można także podzielić naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono jednak szerzej na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wypada tylko zauważyć, że uzasadnienie Sądu meriti pozwoliło na sformułowanie i przedstawienie w skardze kasacyjnej obszernej argumentacji kwestionującej wywody w nim zawarte. Ze wskazanych niżej względów nie było także podstawy do zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny środka, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. z uwagi na naruszenie prawa materialnego. Zasadniczym argumentem, jaki w ocenie spółki przesądzał o istnieniu po jej stronie nadpłaty było naruszenie prawa unijnego poprzez brak notyfikacji przepisu określającego wysokość opodatkowania podatkiem od gier urządzania gier na automatach o niskich wygranych, które to naruszenie w ocenie spółki winno skutkować odmową zastosowania przez sąd przepisu prawa krajowego, tj. art. 139 u.g.h. Obowiązek dokonania notyfikacji tego przepisu spółka wywodzi zarówno z art.1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, a także z § 2 pkt 5 lit.e tiret trzecie i § 4 Rozporządzenia RM. Powołana dyrektywa służyć ma, jak wynika z jej preambuły, wspieraniu swobodnego przepływu produktów i usług społeczeństwa informacyjnego. Zakaz wprowadzania ograniczeń ilościowych dotyczących przepływu towarów bądź środków o skutkach równoważnych jest, jak podkreślono w punkcie 2 preambuły do Dyrektywy, jedną z podstawowych zasad Wspólnoty. Realizacji tego celu ma służyć jak największa przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw wprowadzania norm i przepisów technicznych (punkt 3 preambuły). Bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję (punkt 4 preambuły). Komisja musi w związku z tym posiadać dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych, a umożliwić ten dostęp mają państwa członkowskie poprzez powiadamianie Komisji o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych (punkt 5 preambuły). W art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE nałożono na Państwa Członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. Wraz z tekstem przepisów winny przekazać także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie została ona wyraźnie ujęta w projekcie oraz tekst podstawowych przepisów prawnych oraz innych regulacji, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tego tekstu jest niezbędna do prawidłowej oceny implikacji, jakie niesie za sobą projekt przepisów technicznych. Przepisy techniczne zostały zdefiniowane w dyrektywie jako specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujące produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujące świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Przepisy techniczne obejmują de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne Państwa Członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE). Produkt zdefiniowano na potrzeby dyrektywy jako każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rybnymi (art.1 pkt 1 dyrektywy), a usługę – jako każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, świadczoną normalnie za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Na odległość oznacza usługę świadczoną bez jednoczesnej obecności stron, drogą elektroniczną oznacza, że usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania oraz przechowywania danych i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, a na indywidualne żądanie odbiorcy oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie (art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE). W ocenie spółki art.139 ust.1 u.g.h. poprzez znaczące podwyższenie opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ma wpływ na popyt na te automaty, a tym samym może ograniczać swobodę przepływu towarów w postaci tych automatów. Spółka wywodzi przy tym techniczny charakter tego przepisu z wynikającego z jego treści określenia przedmiotu opodatkowania poprzez odwołanie się do art. 129 ust. 3 u.g.h. Ten ostatni przepis w jej ocenie określa cechy automatów do gier o niskich wygranych, a tym samym stanowi specyfikację techniczną w rozumieniu przepisów dyrektywy 98/34/WE. Art. 129 ust. 3 u.g.h. stanowi: "Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł.". Przepis ten definiuje zatem i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Pogląd taki potwierdza wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., C-213/11 w sprawach Fortuna sp. z o.o., Grand sp.z o.o. i Forta sp.z z.o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (art.129 i art.139 są zamieszczone w rozdziale 12 ustawy o grach hazardowych - Przepisy przejściowe i dostosowujące - uwaga sądu) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. W powołanym wyroku w sprawie C-213/11 TSUE stwierdził jednakże, że przepisy krajowe, takie jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia – w ocenie Trybunału - należy do sądu krajowego. Zauważyć przy tym należy, że teza ta została wywiedziona z oceny przepisów krajowych dotyczących wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (por. pkt. 33 wyroku, a także treść pytania prejudycjalnego). Pozostawienie sądowi krajowemu oceny, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć wpływ na sprzedaż automatów, czyniło zbędnym wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym, dotyczącym konieczności notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h. Art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi: "Podatnicy prowadzący działalność na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000,- zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie." Przedmiotem regulacji, zawartej w tym przepisie jest w związku z tym określenie uproszczonej (zryczałtowanej) formy opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określenie stawki kwotowej podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Art. 139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Nie można podzielić stanowiska spółki, że mimo takiego zakresu regulacji, przepis ten ma charakter przepisu technicznego, wpływa bowiem, poprzez zmniejszenie zyskowności tego typu działalności, na ograniczenie popytu na nowe automaty o niskich wygranych. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował, obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 u.g.z.w. zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka - z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej – 2000,- zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art. 129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 Dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r., obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie Dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym poglądu spółki, że ewentualne stwierdzenie, że część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawy o grach hazardowych to przepisy techniczne, wymagające notyfikacji dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. powołany wyżej wyrok TSUE z 8 września 2005 r., C-303/04, Lidl Italia Srl przeciwko Comune di Stradella). Skoro art. 139 ust.1 u.g.h. ma charakter przepisu fiskalnego, a nie technicznego, to jego notyfikacja nie była konieczna i tym samym stanowić on może podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń, udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela w tym zakresie poglądy wyrażone w wyrokach tego NSA z dnia 16 lutego 2012 r. o sygn. II FSK 1099/11, II FSK 2491/11, II FSK 2266/11 (dostępnych i publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezasadne są z powodów wskazanych wyżej zarzuty naruszenia art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE w zw. z art.139 ust. 1 i w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i art. 139 ust. 1 w zw. z art.129 ust. 3 u.g.h. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie. Z uwagi na to, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego, chybiony jest również zarzut błędnej wykładni § 2 pkt 5 lit. e tiret trzecie i § 4 ust. 1 Rozporządzenia RM. Podwyższenie stawki opodatkowania na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie prowadziło także do naruszenia art. 34,art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art.56 i art. 62 TFUE. Przede wszystkim, jak wskazano wyżej, podwyższenie stawki opodatkowania nie powinno mieć wpływu na obrót towarami, jakimi są automaty o niskich wygranych. Art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wprowadza także żadnych ograniczeń polegających na zezwoleniu urządzania gier tylko w określonych miejscach (por. wyrok TSUE z dnia 26 października 2005r., C- 65/05 w sprawie Komisja przeciwko Republice Greckiej, ZOTSiSIP 2006/10B/I-10341). Przepis ten nie wprowadza ponadto żadnych warunków dyskryminujących obywateli innych państw członkowskich i ograniczających ich swobodę przedsiębiorczości, ograniczać jedynie może (w równym stopniu w stosunku do każdego podatnika) zyski z urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Ograniczenie zysków z tego typu działalności uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego i proporcjonalne w odniesieniu do założonego celu ( art. 56 TFUE ). Z uzasadnienia projektu u.g.h. wynika, że jedną z przyczyn zmian w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych było zwiększająca się liczba osób uzależnionych od hazardu. Dostępność gry na automatach i hazard internetowy niosą ze sobą zwiększone ryzyko uzależnienia i zagrożenia dla nieletnich. Koszty społeczne i ekonomiczne tego uzależnienia ponoszą nie tylko rodziny hazardzistów czy ich pracodawcy, ale całe społeczeństwo. Wymagało to podjęcia przez państwo radykalnych działań i zastosowania ograniczeń dotyczących tej branży (druk nr 248 Sejmu VI Kadencji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stosowaniu art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. nie stoją także na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3, art. 21, art. 64 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP. Spółka upatruje naruszenia przepisów Konstytucji poprzez nieproporcjonalne ograniczenie konstytucyjnych praw i wolności - prawa własności i swobody działalności gospodarczej oraz naruszenie zasady ochrony interesów w toku. W jej ocenie znaczące podwyższenie wysokości podatku powoduje w istocie ograniczenie swobody prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, wywłaszczenie jej majątku i pozorne jedynie przyznanie jej uprawnienia do wykorzystania udzielonego jej zgodnie z wcześniej obowiązującymi przepisami zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Zarzutów tych i wątpliwości co do zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Nie znalazł z związku z tym podstaw do skierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego, o co wnioskowała spólka. Wniosek ten nie był przy tym dla Sądu wiążący, to sąd bowiem musi mieć wątpliwości, aby wystąpić z pytaniem prejudycjalnym ( art.193 Konstytucji RP). Swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności nie stanowią praw absolutnych. Prawa te mogą być ograniczane przy spełnieniu określonych warunków. Wolność gospodarcza, jak podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r., sygn. U 7/00 (OTK ZU z 2001 r., nr 3,poz. 56) musi we współczesnym państwie podlegać różnego rodzaju ograniczeniom, co wynika choćby z zaakcentowania w art.20 Konstytucji RP socjalnego charakteru gospodarki rynkowej. Ograniczenia tej wolności dopuszczalne są przy spełnieniu dwóch warunków, wynikających z art. 22 Konstytucji RP - w płaszczyźnie materialnej ograniczenia te muszą znajdować uzasadnienie w "ważnym interesie publicznym", a w płaszczyźnie formalnej – muszą być wprowadzone "tylko w drodze ustawy". Warunek drugi w przypadku ewentualnego ograniczenia zyskowności działalności gospodarczej poprzez zwiększenie obciążeń podatkowych niewątpliwie został spełniony. Z uzasadnienia ustawy wynika także, że zwiększenie stawki podatku nastąpiło w interesie całego społeczeństwa, zapobiegać ma bowiem zwiększającemu się uzależnieniu, zwłaszcza osób niepełnoletnich, od hazardu. Spółka wprawdzie wywodziła, że celem ustawodawcy było głównie zniweczenie skutków ujawnionych przez prasę nieprawidłowości w procesie legislacyjnym, jednakże nie przedstawiła przekonywujących argumentów świadczących o tym, że cel wskazany w projekcie ustawy nie był (choćby jako jeden z kilku) celem rzeczywistym ustawodawcy i że nie istniały przesłanki, wymagające od państwa podjęcia środków w celu ograniczenia dostępności do hazardu, zwłaszcza osób niepełnoletnich. Zastosowane ograniczenie jest również proporcjonalne do założonego celu. Wymóg proporcjonalności jest zachowany, gdy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana, jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (por. M.Korycka-Zirk, Teorie zasad prawa a zasada proporcjonalności, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 191-193 i przywołane tam orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego). Wybrany środek (zmniejszający zyski z prowadzonej działalności, ale nie wprowadzający natychmiastowego zakazu jej kontynuowania do czasu wygaśnięcia zezwolenia) mógł doprowadzić do założonego celu, a jednocześnie dawał podatnikowi czas na zmianę profilu prowadzonej działalności i dostosowanie się do nowych reguł działania. Ustawa o grach hazardowych nie zakazywała ponadto prowadzenia tych gier, a jedynie ograniczała dostępność do niektórych z nich i umożliwiała państwu monitorowanie rynku gier, zwłaszcza tych, od których uzależnić się mogły przede wszystkim osoby niepełnoletnie. Ocena naruszenia art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP w zw. z art. 139 ust. 1 u.g.h. wymaga odwołania się do poglądów Trybunału Konstytucyjnego odnośnie relacji między chronionym prawem własności a obowiązkiem płacenia podatków. Trybunał wielokrotnie stwierdzał, że konstytucyjne ramy własności są współkształtowane przez obowiązek ponoszenia podatków, który ma swoją samodzielną podstawę konstytucyjną w art. 84 Konstytucji. Każdy podatek jest ze swej natury pewną ingerencją państwa w sferę praw majątkowych. Obciążenia podatkowe są pod względem aksjologicznym oparte na pojęciu dobra wspólnego, którym jest Rzeczpospolita Polska (tak w wyroku z 16 października 2007 r., sygn. SK 63/06, OTK-A ZU z 2007r., nr 9, poz. 105). Skutki nałożenia określonych podatków nie mogą być więc postrzegane jako ograniczenie prawa własności przynajmniej tak długo, jak długo nie stanowią instrumentu konfiskaty mienia (tak w wyrokach z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU z 1997r., nr 5-6,poz. 64, z dnia 19 czerwca 2012r., P 41/10, OTK-A z 2012r., nr 6,poz. 65). Równocześnie w dziedzinie nakładania podatków, Władza ustawodawcza ma duże możliwości wyboru różnych konstrukcji zobowiązań podatkowych, realizujących politykę gospodarczą państwa (tak w wyroku Trybunału z dnia 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK z 1994 r., nr 1, poz. 10). W tym przypadku ustawodawca działał zatem w ramach przysługującej mu swobody regulacji. Wprowadził wyższą stawkę opodatkowania, jednakże nawet przy uwzględnieniu wyliczeń powołanych przez spółkę, nie można uznać jej za instrument konfiskaty mienia, skoro podatek płacony jest wyłącznie od urządzania gier. Jeżeli automat nie jest wykorzystywany do ich urządzania, nie powstaje obowiązek podatkowy. Podatnik może zatem rezygnować z urządzania gier na tych automatach, które nie przynoszą wystarczająco wysokich przychodów. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych także było opodatkowane ryczałtowo, podstawa opodatkowania nie była w związku z tym zależna od wysokości faktycznie uzyskanych przychodów z gier na jednym automacie. Wybór ryczałtowej (uproszczonej) formy opodatkowania, nakładającej na podatnika mniej obowiązków związanych z obliczaniem zobowiązania, prowadzeniem dokumentacji podatkowej, jest pozostawiony swobodzie ustawodawcy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, OTK-A z 2002 r.,nr 4,poz.46 i powołane tam orzecznictwo). Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia interesów w toku. Pozwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydawane były na określony w nich czas. Tym samym ustawodawca gwarantował osobie urządzającej gry, że w tym czasie będzie ona mogła prowadzić tego typu działalność na zasadach określonych w zezwoleniu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 u.g.z.w. zezwolenie na urządzanie gier na automatach do gier określało nazwę spółki, zatwierdzoną strukturę udziałów lub akcji imiennych, a także nazwiska członków zarządu i rady nadzorczej spółki, miejsce urządzania gier, rodzaj i minimalną oraz maksymalną liczbę gier, warunki, które powinna spełniać spółka, w szczególności dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w art. 38 tej ustawy, zatwierdzone warunki rejestracji gości, o której mowa w art. 18 ust. 2 tej ustawy oraz nieprzekraczalny termin rozpoczęcia działalności. Ani z tego przepisu, ani z innych przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych nie wynikało zapewnienie, że w okresie, na jaki zostało udzielone zezwolenie nie ulegnie zmianie sposób i stawka opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się natomiast konsekwentnie, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego, a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika. Zasada lojalności państwa wobec obywatela wiąże wówczas, gdy spełnione zostaną równocześnie następujące przesłanki: 1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego), 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie i nie może się zrealizować w wyniku jednorazowego znaczenia gospodarczego, 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów (por. uzasadnienie postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 2009r., SK 30/07, OTK-A z 2009r.,nr 10,poz. 159 i powołane tam orzecznictwo). W tym przypadku, w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych, warunek pierwszy nie został spełniony, zmiana stawki opodatkowania nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku. Podkreślić także należy, że zmiana regulacji prawnej została dokonana z właściwym wyprzedzeniem, pozwalającym podatnikowi dostosować się do nowych warunków prowadzenia działalności. Zmiany zostały ogłoszone na miesiąc przed rozpoczęciem roku podatkowego, czyli w terminie uznawanym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za właściwy dla ogłoszenia tego typu zmian (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005r., K 48/04, OTK-A z 2005r.,nr 2,poz. 15 i powołane tam orzecznictwo). Ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art.75 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki, określenie jej zobowiązania podatkowego po złożeniu przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w wysokości wynikającej z pierwotnie złożonej deklaracji było niewłaściwe. Jeżeli chodzi o ten zarzut to należy zwrócić uwagę, że zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w niniejszym składzie podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują organom wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umożliwia to organom, w sytuacji gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, że zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej (zaniżonej), wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalono skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Należy bowiem zauważyć, iż pismo procesowe złożone przez pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej w T. jedynie nazwane zostało odpowiedzią na skargę kasacyjną. Faktycznie zaś stanowi przedstawienie wniosków tego organu w postępowaniu kasacyjnym. Podkreślenia wymaga lakoniczność tego pisma, którego sporządzenie nie wymagało zwiększonego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów skargi kasacyjnej, co należy uznać za przypadek szczególnie uzasadniony w rozumieniu powołanego przepisu.