II FSK 310/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 452/11 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od B. L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 452/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie może być ona wykonana oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi B. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 22 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 13 września 2010 r. określił B. L. i R. L. wysokość podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 96 zł, wskazując jako przedmiot opodatkowania budynki pozostałe o wysokości pow. 2,2 m – 28,5 m2 oraz grunty - tereny mieszkaniowe za wyjątkiem związanych z działalnością gospodarczą - 24,3 m2. Rozpoznając odwołanie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 22 grudnia 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B. L. zarzuciła naruszenie: - art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. – zwanej dalej "u.p.o.l."). poprzez nieprawidłową, dowolną interpretację i ocenę przedmiotu postępowania, - art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 – zwanej dalej "p.g.i.k."), poprzez pominięcie zapisów ewidencyjnych, wskazujących na przeznaczenie pomieszczenia, - art. 7 do 11 ustawy o własności lokali, poprzez pominięcie prawa właściciela do wyodrębnienia z lokalu i budynku odrębnej własności, bez zmiany przeznaczenia, - art. 7, art. 75 art. 77 i art. 80 Kpa, poprzez błędne uznanie, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił materiał dowodowy i pominięcie w postępowaniu odwoławczym dowodów w postaci przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych, - art. 107 Kpa, poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne decyzji, - art. 8 Kpa, poprzez zbyt opieszałe działanie organu drugiej instancji w kwestii doręczenia decyzji stronie. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że spór dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości pomieszczeń piwnicznych znajdujących się w tym samym budynku mieszkalnym, w którym skarżący ma wspólnie z drugim współmałżonkiem lokal mieszkalny. W ocenie Sądu, nie jest prawnie uzasadnione twierdzenie, że w sytuacji gdy lokal mieszkalny i powierzchnie piwniczne stanowią odrębny przedmiot współwłasności, nie można przypisać piwnicy statusu pomieszczenia przynależnego. Okolicznością bezsporną jest odrębne nabycie na podstawie umów zawartych w formie aktu notarialnego lokalu mieszkalnego oraz lokali piwnicznych. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że piwnice są wykorzystywane w sposób zwyczajowo przyjęty. Oznacza to, że korzystanie z piwnic pozwala na dogodną organizację zamieszkiwania. Z tej przyczyny nie ma podstaw do twierdzenia, że lokale piwniczne mają przeznaczenie inne niż mieszkalne. Kwestie cywilnoprawne dotyczące statusu prawnego pomieszczenia przynależnego (art. 47 § 1 k.c.) nie są istotne w sprawie z uwagi na to, że spór wymaga dokonania poprawnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości m. in. od budynków lub ich części mieszkalnych od budynków lub ich części pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) i e) u.p.o.l.). Sąd uznał, że główny nacisk należy kłaść na spełnienie funkcji mieszkalnych. Przeznaczenie pomieszczenia piwnicznego położonego w tym samym budynku co lokal mieszkalny będący własnością strony należy ocenić jako mieszkalne, zatem, niezależnie od prawnego wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i lokali piwnicznych jako odrębnych przedmiotów własności istnieją podstawy do opodatkowania według stawki jak dla lokali mieszkalnych. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji budynku mieszkalnego i ustalenie dla celów podatkowych, czy określony budynek jest, czy też nie jest budynkiem mieszkalnym, powinno nastąpić w postępowaniu podatkowym w oparciu o wszelkie prawnie dopuszczalne dowody, zwłaszcza dane z ewidencji gruntów i budynków, o ile ewidencja budynków została już w określonej jednostce terytorialnej zaprowadzona. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a pkt 1 u.p.o.l., budynkiem w rozumieniu tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jeżeli zatem obiekt budowlany ma cechy wymienione w tym przepisie, jest budynkiem. O tym natomiast, czy jest budynkiem mieszkalnym, czy też budynkiem innym, niemieszkalnym, decydują inne jego cechy i sposób wykorzystania. Brak w związku z tym podstaw normatywnych do uznania, że znajdowanie się w budynku mieszkalnym pomieszczeń nieprzeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych może wpływać na zakwalifikowanie takiego budynku jako "częściowo mieszkalnego". Sposób wykorzystania determinuje stawkę opodatkowania. W prawie podatkowym nie jest prawidłowy pogląd, że pojęcie "budynek mieszkalny" nie oznacza całego budynku. Z faktu, że lokal piwniczny może stać się odrębnym przedmiotem obrotu handlowego nie wynika przeszkoda opodatkowania stawką jak dla części budynku mieszkalnego, o ile nie wykazano, aby były zajęte na cele inne niż mieszkalne. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną organu, który wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 22 grudnia 2010 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, a także o zarządzenie od skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21. ust. 1 p.g.i.k. przez przyjęcie, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie stanowią podstawy wymiaru podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przez co zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest granicami skargi kasacyjnej – treścią wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, jak i zawartych wniosków. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 p.g.i.k., poprzez jego błędną wykładnię, przy czym dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut ten został powiązany z naruszeniem art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Mając jednakże na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1) – zgodnie z którą Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do podstaw kasacyjnych, rozumianych jako wskazanie przepisów, które w ocenie skarżącego zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – NSA w składzie orzekającym w sprawie, mimo dostrzeżenia nieprecyzyjności sformułowanego zarzutu uznał, że jego uzupełnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pozwala na merytoryczną ocenę zaskarżonego wyroku. Poza sporem pozostaje, że skarżąca wraz z mężem na podstawie umów zawartych w formie aktów notarialnych, nabyli odrębnie lokal mieszkalny oraz piwnicę. Przedmiotowe pomieszczenie stanowi odrębną od lokalu mieszkalnego własność i w prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. ewidencji gruntów i budynków, wpisane zostało jako lokal o funkcji niemieszkalnej. Ponadto, jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej, piwnica zlokalizowana jest w innym budynku niż lokal mieszkalny skarżącej. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny, w pełni podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1959/11, w którym NSA w pierwszej kolejności przypomniał o utrwalonych w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądach w przedmiocie znaczenia ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości. W tym znaczeniu unormowania art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit. a) i e) u.p.o.l. w zw. z przepisem art. 21 p.g.i.k. nie pozostawiają wątpliwości, że przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości, dla organów podatkowych wiążące są dane wynikające z wyżej opisywanej ewidencji. W wyroku z 11 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2632/10, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji. Przy wymiarze podatku od nieruchomości dla organów podatkowych wiążące są więc dane znajdujące się ewidencji gruntów i budynków, a organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane zawarte w ewidencji gruntów (por. też np. wyroki NSA: z 5 listopada 2009 r., II FSK 836/08, z 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07, z 12 marca 2009 r., II FSK 49/08, z 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1949/07). Również w jednym z ostatnich orzeczeń odnoszących się do omawianej problematyki, NSA podkreślał, że ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.g.i.k., nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, w której do sądu pierwszej instancji nie zostały, bo nie mogły zostać zaskarżone, odrębne od podatkowych akty lub czynności z zakresu prowadzenia wymienionej ewidencji (wyrok NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2511/10 ). Na istotę i znaczenie unormowań art. 21 ust. 1 p.g.i.k. dla wymiaru podatku od nieruchomości przy opodatkowaniu budynków wskazywał także Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z 27 lutego 2012 r., wyjaśniając, że "przepisem znajdującym się poza regulacją ustawy podatkowej, a mającym istotne znaczenie dla wymiaru podatku od nieruchomości jest ponadto art. 21 p.g.i.k. Zgodnie z tym przepisem, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny" (zob. uchwała składu 7 sędziów z 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że na podstawie art. 22 ust. 1 p.g.i.k., ewidencję gruntów i budynków prowadzą starostowie. Jeżeli zatem w postępowaniu administracyjnym przed właściwym starostą skarżąca przeprowadzi skuteczny przeciwdowód przeciwko treści dokumentu urzędowego jakim jest ewidencja budynków, wówczas pojawi się możliwość zmiany opodatkowania piwnicy (lokalu niemieszkalnego). Dopiero w przypadku zmiany ewidencji gruntów i budynków, skarżącej będzie przysługiwało prawo złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją, na podstawie przesłanki lub przesłanek, zawartych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz żądanie ewentualnej zmiany skarżonej decyzji. Do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków wiążą, w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy obowiązujące w niej zapisy. Na tym etapie postępowania wyrażenie przez Sąd I instancji odmiennego poglądu, stanowiło o naruszeniu przepisów art. 21 ust. 1 p.g.i.k. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględni stanowisko zajęte w niniejszym orzeczeniu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. oraz art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.