I SA/Łd 701/11

Dnia 9 sierpnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2011 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z umorzeniem udziałów w spółce z o.o. nabytych w drodze darowizny 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z umorzeniem udziałów w Spółce nabytych w drodze darowizny. Wskazała w nim, że osoba fizyczna, nieposiadająca na dzień złożenia wniosku udziałów Wnioskodawcy, w niedalekiej przyszłości otrzyma od jednego ze wspólników jego udziały w formie darowizny. Darowiznę otrzyma osoba najbliższa dla darczyńcy w rozumieniu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (Wariant I) lub osoba obca, należąca do III grupy podatkowej, o której mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Wariant II). Nabycie udziałów będzie dokonane w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, po uprzednim zawiadomieniu zarządu Spółki o zamiarze zbycia i osobie nabywcy. Spółka następnie odpłatnie umorzy za zgodą obdarowanego należące do niego udziały (najprawdopodobniej z czystego zysku). Na Spółce zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.f."), ciążą obowiązki płatnika z związku z powstałym po stronie obdarowanego obowiązkiem podatkowym. W związku z powyższym zapytano, w jaki sposób płatnik powinien określić dochód z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych przez wspólnika w drodze darowizny od osoby najbliższej, w rozumieniu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn? Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Ich katalog znajduje się w art. 17 ust. 1 tej ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Z kolei w świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.f., przychodem z uczestnictwa w zyskach osób prawnych jest m. in. faktycznie osiągnięty przychód z umorzenia udziałów oraz dochód uzyskany z odpłatnego ich zbycia na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Jednocześnie dochodem podlegającym opodatkowaniu z tego tytułu jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu. Według Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszt uzyskania przychodów ustala się według ich wartości rynkowej z dnia dokonania darowizny (art. 24 ust. 5d u.p.d.f.). Wobec braku precyzyjnej regulacji dotyczącej sposobu określenia wartości darowizny na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnym wydaje się posiłkowanie art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w świetle którego wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Zdaniem Zainteresowanego, przychód uzyskany z odpłatnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny powstanie pod warunkiem, że wysokość wynagrodzenia otrzymana przez udziałowca w związku z umorzeniem jego udziałów będzie wyższa od rynkowej wartości udziałów na dzień nabycia udziału w drodze darowizny. Dopiero w przypadku, gdy różnica tych wielkości będzie miała wartość dodatnią, uzyskany w ten sposób przychód zostanie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa wart. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., przy czym przychód ten nie może być łączony z innymi przychodami. W ocenie Wnioskodawcy, bez znaczenia dla prawa obdarowanego do pomniejszenia osiągniętego przychodu o obliczone w powyższy sposób koszty uzyskania przychodów pozostaje to, że faktycznie nie poniósł on jakichkolwiek wydatków w związku z nabyciem udziałów. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do sytuacji, w której spadkobiercy, otrzymujący w spadku udziały lub akcje spółek, znajdowaliby się w gorszej sytuacji, niż osoby otrzymujące w spadku gotówkę lub nieruchomości. Spadkobiercy ci zawsze musieliby opłacać podatek od spadku, obliczany od aktualnej wartości dziedziczonych udziałów, a w przypadku ich zbycia opłacaliby podatek dochodowy od praktycznie całej kwoty przychodu, podczas gdy spadkobiercy gotówki opłacaliby jedynie podatek od spadku. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Zainteresowany powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 marca 2009 r. (l SA/Lu 702/08) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2007 r. (III SA/Wa 834/07). Według Spółki, tak obliczony podatek, zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.f., będzie musiał być przez nią pobrany i wpłacony na konto właściwego urzędu skarbowego. W interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia udziałów na rzecz spółki. Zaznaczył też, że z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f. Zdaniem organu, po wyeliminowaniu tego przepisu, przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest przychodem z tytułu zbycia tychże udziałów (akcji). Organ powołał art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.f., który stanowi, że źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.f. podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.f., dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Organ wskazał też na art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. i skonstatował, że w świetle powyższych przepisów, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nie zalicza się wartości udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny. W przypadku zbycia udziałów otrzymanych w drodze darowizny przez Wnioskodawcę przychód ze zbycia udziałów nie będzie pomniejszony o żadne koszty, gdyż nie zostaną one poniesione. Darowizna jest ze swej istoty bowiem nieodpłatna. Zdaniem organu w przypadku dokonania odpłatnego zbycia udziałów (celem ich umorzenia) osoba fizyczna osiągnie podlegający opodatkowaniu przychód. Wobec tego, że nie zostały poniesione żadne koszty nabycia tych udziałów, opodatkowaniu będzie podlegała kwota przychodu osiągniętego z ich zbycia pomniejszona jedynie o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, o ile podatek ten w rzeczywistości zostanie zapłacony. W przypadku gdy podatek od spadków i darowizn nie zostanie zapłacony - opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów. W związku z tym, że zbywca udziałów sam opodatkowuje dochód uzyskany z tytułu ich zbycia - stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. - na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.f. Spółka się nie zgodziła z takim stanowiskiem i najpierw wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. i. Zarzuciła w niej naruszenie: 1) prawa materialnego: • art. 41 ust. 4 u.p.d.f. poprzez błędne uznanie, że na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze zbyciem uzyskanych nieodpłatnie udziałów przez jednego ze wspólników, przy jednoczesnym uznaniu, że obowiązek rozpoznania obowiązku podatkowego i zapłaty podatku spoczywa bezpośrednio na zbywcy (podatniku), • art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5d w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. i art 4a i 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez: - błędne uznanie, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (celem ich umorzenia) zbywca, będący osobą fizyczną, osiągnie podlegający opodatkowaniu przychód w wysokości ceny otrzymanej w związku ze zbyciem udziałów, pomniejszone wyłącznie o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn, - błędne uznanie, że opisane we wniosku przychody pochodzące z odpłatnego umorzenia udziałów winny być zakwalifikowane do źródła w postaci dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, udziałów lub akcji, o których mowa w art. 30b u.p.d.f. podczas gdy stanowią one dochody z udziałów w zyskach osób prawnych; 2) prawa procesowego: art. 120, art. 121 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez zaniechanie należytego odniesienia się w interpretacji do przedstawionej przez Stronę argumentacji, a zwłaszcza do treści przytoczonych rozstrzygnięć i interpretacji potwierdzających słuszność stanowiska zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu strona podniosła, że organ błędnie zakwalifikował opisane we wniosku przychody, pochodzące z odpłatnego umorzenia przez spółkę udziałów, do źródła w postaci dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, udziałów lub akcji, o którym mowa w art. 30b u.p.d.f., a nie do dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. W opinii Spółki fakt utraty mocy obowiązującej przez art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.f. jest bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem zawarte w nim wyliczenie ma charakter przykładowy. Powyższe oznacza, że przychód otrzymany przez wnioskodawcę w związku z umorzeniem jego udziałów nadal powinien być kwalifikowany jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., a nie jako dochód z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, o którym mowa w art. 30b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.f. W opinii skarżącej do przychodów z udziału w zysku osób prawnych należy zaliczyć wszelkie przychody wynikające z wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikiem a spółką, do których niewątpliwie należy zapłata za umorzone udziały. Z kolei źródło przychodów, o którym mowa w art. 30b u.p.d.f. w postaci dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, udziałów i akcji odnosi się wyłącznie do transakcji zawieranych między wspólnikiem a osobami trzecimi nie będącymi spółką, których udziałów zbycie dotyczy. Według Spółki przychód z dobrowolnego umorzenia udziałów stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowanych zgodnie z art. 30a, natomiast w kwestii kosztów uzyskania przychodu ma zastosowanie ust. 5d art. 24 u.p.d.f. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa procesowego strona zaznaczyła, że obligatoryjnym elementem negatywnej interpretacji indywidualnej jest zawarcie wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego, zatem nie może się ono ograniczać wyłącznie do mechanicznego zacytowania treści przepisów. Skarżąca stoi na stanowisku, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji zaniechano jakiegokolwiek ustosunkowania się do argumentacji strony, a zwłaszcza do powołanego orzecznictwa. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje; Istota przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy przychody, pochodzące z odpłatnego umorzenia przez spółkę udziałów, należy zaliczyć do źródła w postaci dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, udziałów lub akcji, o którym mowa w art. 30b u.p.d.f., a nie do dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie, na co trafnie wskazuje Skarżąca, nastąpiło naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego, pogłębionego merytorycznie odniesienia się w przedmiotowej interpretacji do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji. Organ nie odniósł się w szczególności do podniesionych argumentów dotyczących odmiennej wykładni art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w kontekście utraty obowiązywania art. 24 ust. 5 pkt. 2 cytowanego przepisu. Swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wzmacnia argumentum ad verecundiam, powołując się w spornych momentach na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasadnie podnosi Skarżąca, że przedstawione w interpretacji stanowisko nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji nie stanowi rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego określone przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego należy dokonywać ich interpretacji w określony sposób, a ponadto dlaczego wyrażony przez podatnika pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I Sa/Kr 1544/08). Minister Finansów, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, powinien wnikliwie rozważyć stanowisko Skarżącej, zwłaszcza w kontekście odmiennego rozumienia art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodzić się bowiem należy z poglądem, że o ile wykładnia genealogiczna ma wpływ na rozumienie znaczenia omawianego przepisu, o tyle nie można zapominać, iż w świetle przytoczonego we wniosku i w skardze orzecznictwa jego poprzednie brzmienie (zawierające problematyczny ust. 2) również rodziło wątpliwości interpretacyjne. Rozważyć zatem należy, czy ratio legis obecnego brzmienia, a więc także i samej zmiany, nie miało na celu wyłącznie wyeliminowania przepisu rodzącego wątpliwości i jednocześnie pozostawienie otwartości interpretacyjnej wobec faktu, iż cytowany przepis art. 24 ust. 5 nie zawiera katalogu o charakterze enumeratywnym. Warto ponadto mieć na uwadze, iż tzw. argument ze zmiany przepisów (mieszczący się w dyrektywach wykładni genealogicznej) może zostać w dyskursie interpretacyjnym podważony. Użycie go – wbrew stanowisku organu – nie stanowi metody niezawodnej, która zawsze prowadzi do jednoznacznych konkluzji, a przeciwnie powinno się go stosować ostrożnie (por. Z. Tobor, Wykładnia historyczna, [w:] O prawie i jego dziejach księgi dwie: studia ofiarowane Adamowi Lityńskiemu w czterdziestolecie pracy naukowej i siedemdziesięciolecie urodzin, red. M. Mikołajczyk i in., t. 2, Białystok 2010, s. 1181, 1185 i n.). Organ powinien zatem wyraźnie wskazać, dlaczego uchylenie przepisu art. 24 ust. 5 pkt. 2 u.p.d.f., prowadzi do konkluzji zawartej w zaskarżonej interpretacji, a nie jest przy tym wystarczające powołanie się tylko na sam argument ze zmiany prawa w omawianym zakresie. Nie można bowiem wykluczyć, co próbuje udowodnić strona skarżąca, że uchylenie przepisu niczego nie zmieniło, ponieważ jego dotychczasową treść normatywną można aktualnie wyprowadzić z innych obowiązujących nadal przepisów ustawy. W konsekwencji Sąd na mocy art. 146 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz kosztów ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348). P.Z-C.