I FSK 1894/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 368/11 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 368/11 w którym uwzględniono skargę Gminy L. i uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Gmina L. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług i wskazała, iż wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, według stanu prawnego obowiązującego po dniu 1 stycznia 2011 r. Przedstawiając stan faktyczny Gmina podała, że jest właścicielką działki położonej w L., stanowiącej - według wypisu z rejestru gruntów - użytek rolny, niezabudowany. Dla terenu, na którym znajduje się działka nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego, a w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, działka znajduje się w obszarze koncentracji usług publicznych – UP- oznaczającym usługi o charakterze ponadpodstawowym. Gmina – będąca podatnikiem podatku od towarów i usług – zamierza dokonać zamiany tej działki z osobą fizyczną niebędącą podatnikiem tegoż podatku. Według wypisu z rejestru gruntów działki te stanowią użytek rolny, na tym terenie także brak jest planu zagospodarowania przestrzennego, a według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, teren ten stanowi obszar potencjalnego rozwoju – realizacja różnych form mieszkalnictwa, usług i rzemiosła. Gmina podała także, iż transakcja nastąpi bez dopłat. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała pytanie: czy przy dokonaniu transakcji zamiany działek będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, a jeśli nie, to jaką stawkę tego podatku należy zastosować?. Wyrażając własne stanowisko Gmina stwierdziła, że powinna skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT") dotyczącego dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Działka, którą przeznaczy do zamiany jest bowiem niezabudowana, stanowi teren rolny, brak jest co do niej planu zagospodarowania przestrzennego a zapisy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego nie są prawem miejscowym. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2011 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że ustawodawca w art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT zwolnił od podatku grunty niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ponieważ w powołanej ustawie nie zostały wskazane kryteria zaliczania nieruchomości gruntowych do przeznaczonych pod zabudowę, to uzasadnione jest sięgnięcie do aktów prawnych regulujących te kwestie, w tym do ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. nr 80 poz. 717 ze zm.). Organ stwierdził, że jeśli w gminie brak jest planu zagospodarowania przestrzennego, to określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania danego terenu, a w celu określenia polityki przestrzennej, gmina sporządza studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, natomiast ustalenia tego studium są wiążące przy sporządzaniu planu zagospodarowania przestrzennego. Uwzględniając okoliczności przedstawione w stanie faktycznym Minister Finansów stwierdził, że należąca do Gminy działka stanowi grunt niezabudowany, ale istnieje możliwość jej zabudowany i wobec tego uznać ją należy za teren przeznaczony pod zabudowę a w konsekwencji dostawa takiego towaru (zamiana) podlega opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina L. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o uchylenie indywidualnej interpretacji jako wydanej z naruszeniem art. 43 ust.1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 6, art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust.1, art. 41 ust.1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuciła, że o podleganiu obowiązkowi w podatku od towarów i usług nie może świadczyć studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżąca odwołała się także do treści art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. nr 347/1 ze zm. – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") oraz powołała się na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, przywołując dodatkowe argumenty na jego poparcie. Odwołał się do definicji budowy z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. nr 156 poz. 1118 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, iż zaskarżona interpretacja Ministra Finansów jest niezgodna z obowiązującym prawem. Sąd stwierdził, że w art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE postanowiono, iż dla celów dostawy terenu budowlanego, "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za tereny budowlane przez państwa członkowskie. Skoro w polskiej ustawie dostawa terenów budowlanych nie została zdefiniowana, to dla uwzględnienia postanowień Dyrektywy, zasadne jest poszukiwanie rozwiązania na tle tych regulacji krajowych, które do danego problemu się odnoszą. Do podstawy opodatkowania nawiązuje wprost art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r. nr 240 poz. 2027 ze zm.), z którego wynika, że podstawą wymiaru każdego podatku – w tym podatku od towarów i usług – są dane zawarte w tej ewidencji i wobec powyższego brak jest podstaw do podziału danych zawartych w ewidencji na takie dane, które są wiążące dla organów podatkowych i na takie, które takiego wiążącego charakteru nie mają. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie dotyczącym podatku od nieruchomości ugruntowany jest pogląd o wiążącym charakterze danych zawartych w ewidencji gruntów, dane te mają walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej "O.p.") i ich kwestionowanie lub zmiana może nastąpić tylko w stosownym postępowaniu prowadzonym przez właściwe w tym przedmiocie organy administracji publicznej. Podstawę wymiaru podatku stanowi zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, właściwej stawki podatkowej, jak też i zwolnienie od opodatkowania i skoro tę podstawę stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków, to również przy interpretacji art. 43 ust.1 pkt. 9 ustawy o VAT, te właśnie dane będą miały decydujące znaczenie. W nawiązaniu do wywodów zawartych przez organ w odpowiedzi na skargę, co do zasad prowadzenia ewidencji gruntów zawartych w rozporządzeniu wykonawczym, Sąd zauważył, że rozporządzenie wykonawcze nie zmienia zapisów ustawowych, a w obecnym stanie orzecznictwa i uregulowań prawnych nie budzi już wątpliwości kwestia, że obowiązki podatkowe -w szerokim rozumieniu – regulują akty w randze ustawy. W nawiązaniu do akcentowanych w zaskarżonej interpretacji przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. nr 80 poz. 717 ze zm.) Sad stwierdził, że istotnie ustawodawca przekazał w niej zadania w zakresie kształtowania i prowadzenia polityki przestrzennej gminom, co obejmuje między innymi uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz uchwalanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego /art. 3 ust. 1/, przy czym istotne znaczenie ma miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, bo to właśnie w nim ustalane jest przeznaczenie terenu, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu itd./ art. 4 ust.1, art. 14 ust.1/. Jeśli natomiast – jak w niniejszej sprawie – takiego planu brak , to określenie sposobu zagospodarowania terenu i warunków zabudowy następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu /art. 4 ust.2 cyt. ustawy/, przy czym w niniejszej sprawie, takiej decyzji także brak Sąd stwierdził, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy służy określeniu polityki przestrzennej danej gminy, a jego ustalenia są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego ale studium takie nie jest aktem prawa miejscowego. Aktem takiego prawa jest natomiast miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Końcowo Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. I FPS 8/10 (publ. ONSAiWSA 2011/3/51). Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega dostawa towarów przeznaczonych w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego po zabudowę. Mając na uwadze podniesione zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że charakter gruntu należy ustalać zasadniczo na podstawie przepisów prawa miejscowego, tj. lokalnych planów zagospodarowania przestrzennego. Naturalną koleją rzeczy jest, iż w przypadku braku takich planów należy odwołać się do studium, jako aktu o wyższym stopniu ogólności od pozostałych urządzeń planistycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Gminy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznając niniejszą sprawę prawidłowo Sąd I instancji przytoczył i podzielił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w wyroku I FPS 8/10 i przedstawioną w nim argumentację. W orzeczeniu tym, wobec braku ustawowej definicji terenów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny sięgnął do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną, w tym do art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Zgodnie z tym przepisem podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten stanowi zatem, że podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są więc dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. NSA wskazał na wcześniejsze orzecznictwo tego Sądu związane z wymiarem podatku od nieruchomości, gdzie podkreślano wiążący charakter ewidencji gruntów. Zdaniem NSA w składzie poszerzonym z wykładni art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę, w razie braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, tj. aktów prawnych określających przeznaczenie terenu, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. Ponadto w powołanym orzeczeniu NSA wskazał na wykładnię prokonstytucyjną, podnosząc, że z art. 217 Konstytucji RP wynika, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być zatem wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa, a więc nie spełnia wymogów konstytucyjnych. W świetle stanowiska wyrażonego w powyżej cytowanym wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) orzekł jak w sentencji.