I SA/Gd 535/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ WYDAŁ W DNIU 12 SIERPNIA 2010 R., DECYZJĘ NR [...], W KTÓREJ DOKONAŁ ODMIENNIE NIŻ SKARŻĄCA "A" S.A., Z SIEDZIBĄ W S. W ZŁOŻONYCH DEKLARACJACH ROZLICZENIA PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ZA MIESIĄCE OD STYCZNIA 2006 R., DO PAŹDZIERNIKA 2006 R. W UZASADNIENIU DECYZJI, ORGAN STWIERDZIŁ, ŻE SKARŻĄCA ZANIŻYŁA PODSTAWĘ OPODATKOWANIA Z TYTUŁU ŚWIADCZONEJ USŁUGI NAJMU NA RZECZ NAJEMCY A.R. PROWADZĄCEGO DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ POD NAZWĄ "B" LOKALU UŻYTKOWEGO O POWIERZCHNI 80 M² POŁOŻONEGO W [...] PRZY UL. [...]. SKARŻĄCA NIE WYSTAWIAŁA BOWIEM NA NAJEMCĘ LOKALU FAKTUR VAT DOTYCZĄCYCH WYDATKÓW PONOSZONYCH Z TYTUŁU BIEŻĄCEJ EKSPLOATACJI WYNAJMOWANEGO LOKALU POMIMO, ŻE UMOWA NAJMU ZAWARTA DNIA 1 WRZEŚNIA 1999 R., POMIĘDZY "A" S.A. (WYNAJMUJĄCY) A A.R. (NAJEMCA), PRZEWIDYWAŁA W § 3 UMOWY OBCIĄŻANIE NAJEMCY - NIEZALEŻNIE OD CZYNSZU NAJMU W KWOCIE 2.500,- ZŁ - KOSZTAMI ZWIĄZANYMI Z BIEŻĄCĄ EKSPLOATACJĄ PRZEDMIOTU NAJMU. JAK WSKAZANO W UZASADNIENIU WYDANEJ DECYZJI, PODATNIK ŚWIADCZĄCY USŁUGĘ NAJMU, W SYTUACJI GDY PONOSI KOSZTY DODATKOWE - KONIECZNE DO UTRZYMANIA I KORZYSTANIA Z NIERUCHOMOŚCI - W POSTACI OBCIĄŻAJĄCYCH GO OPŁAT ZA USŁUGI PODMIOTÓW TRZECICH DOSTARCZAJĄCYCH NAJEMCOM WSZELKIE MEDIA, MAJĄCYCH CHARAKTER UZUPEŁNIAJĄCY W STOSUNKU DO USŁUGI NAJMU - KOSZTY TYCH NABYTYCH I WYŚWIADCZONYCH NAJEMCY USŁUG POWINIEN UWZGLĘDNIĆ W PODSTAWIE OPODATKOWANIA ZASADNICZEJ USŁUGI, JAKĄ JEST USŁUGA NAJMU. W NINIEJSZEJ SPRAWIE, W ODNIESIENIU DO KOSZTÓW Z TYTUŁU OPŁAT EKSPLOATACYJNYCH, BRAK JEST PODSTAW W OCENIE ORGANU DO ODRĘBNEGO WYDZIELANIA I REFAKTUROWANIA TYCH SKŁADNIKÓW. POWYŻSZE OPŁATY STANOWIĄ CZĘŚĆ SKŁADOWĄ CZYNSZU, POZOSTAJĄC W ZWIĄZKU ZE ŚWIADCZONĄ USŁUGĄ NAJMU. JAK STWIERDZIŁ ORGAN, PODSTAWĘ OPODATKOWANIA Z TYTUŁU ŚWIADCZONEJ USŁUGI W MNIEJSZEJ SPRAWIE STANOWIŁA ZATEM STOSOWNIE DO ART. 29 UST. 1 USTAWY O PODATKU VAT CAŁA WARTOŚĆ ŚWIADCZENIA (CZYNSZ NAJMU ORAZ KOSZTY EKSPLOATACYJNE), KTÓRĄ SKARŻĄCA WINNA UDOKUMENTOWAĆ JEDNĄ FAKTURĄ VAT ORAZ OPODATKOWAĆ ŚWIADCZENIE - JAKO JEDNĄ USŁUGĘ -STAWKĄ WŁAŚCIWĄ DLA ŚWIADCZONYCH USŁUG NAJMU. MAJĄC NA UWADZE POWYŻSZE, ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI DOKONAŁ ROZLICZENIA SPRZEDAŻY USŁUGI NAJMU LOKALU UŻYTKOWEGO WRAZ Z POMIESZCZENIEM PIWNICZYM, POWIĘKSZAJĄC PODSTAWĘ OPODATKOWANIA W KAŻDYM Z MIESIĘCY 2006 R., O KOSZTY BIEŻĄCEJ EKSPLOATACJI USTALONE NA PODSTAWIE DOKUMENTÓW ŹRÓDŁOWYCH SKARŻĄCEJ, NA PODSTAWIE ZGROMADZONEGO MATERIAŁU DOWODOWEGO ORGAN UZNAŁ KSIĘGI PROWADZONE PRZEZ SKARŻĄCĄ ZA W/W MIESIĄCE ZA NIERZETELNE W CZĘŚCI DOTYCZĄCEJ NIEZAEWIDENCJONOWANIA OBROTU I NALEŻNEGO PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG Z TYTUŁU KOSZTÓW EKSPLOATACYJNYCH PONOSZONYCH W ZWIĄZKU Z WYNAJMEM PRZEDMIOTOWEGO LOKALU; JEDNAKŻE, ZE WZGLĘDU NA ZAPIS ART. 23 § 2 ORDYNACJI PODATKOWEJ, ORGAN ODSTĄPIŁ OD OKREŚLENIA PODSTAWY OPODATKOWANIA W DRODZE SZACUNKU, GDYŻ DANE WYNIKAJĄCE Z KSIĄG PODATKOWYCH, UZUPEŁNIONE DOWODAMI UZYSKANYMI W TOKU POSTĘPOWANIA POZWOLIŁY NA OKREŚLENIE PODSTAWY OPODATKOWANIA. W DNIU 1 WRZEŚNIA 2010 R. DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ WYDAŁ POSTANOWIENIE NR [...], W KTÓRYM SPROSTOWAŁ Z URZĘDU OCZYWISTĄ OMYŁKĘ PISARSKĄ W DECYZJI NR [...] Z DNIA 12 SIERPNIA 2010 R. OD POWYŻSZEJ DECYZJI STRONA ODWOŁAŁA SIĘ DO DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ, WNOSZĄC O UCHYLENIE ZASKARŻONEJ DECYZJI. ZASKARŻONEJ DECYZJI SKARŻĄCA ZARZUCIŁA NARUSZENIE: - ART. 122, ART. 180, ART. 187 ORAZ ART. 191 ORDYNACJI PODATKOWEJ POPRZEZ NIEWYJAŚNIENIE STANU FAKTYCZNEGO SPRAWY CO DO ZAMIARU STRON PRZY ZAWIERANIU UMOWY NAJMU, ZANIECHANIE PRZEPROWADZENIA DOWODU ZE ŚWIADKA, W KONSEKWENCJI DOKONANIE DOWOLNEJ OCENY STANU FAKTYCZNEGO, - ART. 29 UST. 1 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG POPRZEZ PRZYJĘCIE, ŻE PODSTAWA OPODATKOWANIA NIE OBEJMOWAŁA CAŁEJ NALEŻNOŚCI OD NABYWCY Z TYTUŁU ZAWARTEJ UMOWY NAJMU. W UZASADNIENIU ODWOŁANIA SKARŻĄCA PODNIOSŁA W SZCZEGÓLNOŚCI, IŻ: PRZYCHÓD SKARŻĄCEJ Z TYTUŁU NAJMU LOKALU PRZEWYŻSZAŁ O KWOTĘ [...] ZŁ KOSZTY PONIESIONE NA RZECZ WSPÓLNOTY. NAJEMCA LOKALU A.R. ZŁOŻYŁ OŚWIADCZENIE WYJAŚNIAJĄCE WOLĘ STRON UMOWY NAJMU W KWESTII USTALENIA WYSOKOŚCI CZYNSZU ZA TEN LOKAL. NAJEMCA OŚWIADCZYŁ BOWIEM, IŻ WARTOŚĆ CZYNSZU W KWOCIE [...] ZŁ OBEJMUJE RÓWNIEŻ KOSZT OGRZEWANIA LOKALU, ZUŻYCIA WODY ORAZ WYWOZU NIECZYSTOŚCI, A ZAPIS UMOWY DOTYCZĄCY BIEŻĄCEJ EKSPLOATACJI PRZEDMIOTU NAJMU (§ 3 UMOWY) DOTYCZYŁ WSZELKICH NAPRAW WYNIKAJĄCYCH Z BIEŻĄCEJ EKSPLOATACJI LOKALU. UZGODNIONO, ŻE W ZWIĄZKU Z PROWADZENIEM DZIAŁALNOŚCI W ZAKRESIE USŁUG BUDOWLANYCH PRZEZ WYNAJMUJĄCEGO, NAPRAWY LUB REMONTY MOGĄ BYĆ PRZEZ NIEGO WYKONANE, WÓWCZAS JEDNAK WYSTAWIONA ZOSTANIE FAKTURA, DO ZAPŁATY KTÓREJ ZOBOWIĄZANY BĘDZIE NAJEMCA, CZEMU DANO WYRAZ W STOSOWNYM ZAPISIE UMOWY. OCENA UMÓW POWINNA SPROWADZAĆ SIĘ DO BADANIA ZAMIARU STRON I CELU UMOWY, ANIŻELI NA JEJ DOSŁOWNYM BRZMIENIU, A TAKŻE POWINNA UWZGLĘDNIAĆ ROKOWANIA POPRZEDZAJĄCE ZAWARCIE UMOWY, CELE, JAKIE STRONY ZAMIERZAŁY OSIĄGNĄĆ, SPOSÓB ZACHOWANIA SIĘ STRON PO ZAWARCIU UMOWY, ICH ROZUMIENIE TEKSTU I OKOLICZNOŚCI SPORZĄDZENIA LUB ODBIORU TEKSTU PISANEGO. WĄTPLIWOŚCI ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI CO DO ROZUMIENIA ZAPISÓW UMOWY NAJMU NIE MOGĄ BEZ PRZEPROWADZENIA POSTĘPOWANIA DOWODOWEGO W TYM ZAKRESIE BYĆ INTERPRETOWANE NA NIEKORZYŚĆ STRONY. SKARŻĄCA STWIERDZIŁA PRZY TYM, ŻE CELEM USTALENIA ZARÓWNO RZECZYWISTEJ WOLI STRON UMOWY Z DNIA 1 WRZEŚNIA 1999R., JAK I PRAWIDŁOWEGO STANU FAKTYCZNEGO SPRAWY, DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ WINIEN BYŁ PRZESŁUCHAĆ W CHARAKTERZE ŚWIADKA A.R. TYMCZASEM ZANIECHANIE POWYŻSZEGO DOPROWADZIŁO DO NARUSZENIA ART. 122, ART. 180, ART. 187 I ART. 191 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA, A DOKONANE PRZEZ ORGAN USTALENIA CZYNI - WEDŁUG SKARŻĄCEJ - DOWOLNYMI. ZDANIEM STRONY KSIĘGI MOŻNA UZNAĆ ZA NIERZETELNE, JEDYNIE W SYTUACJI, GDY ZAPISY W NICH ZAWARTE OPIERAJĄ SIĘ NA DOWODACH NIEODZWIERCIEDLAJĄCYCH RZECZYWISTYCH ZDARZEŃ GOSPODARCZYCH, BĄDŹ JEŻELI NIE WSZYSTKIE ZAISTNIAŁE ZDARZENIA ZOSTAŁY W NICH ZAREJESTROWANE. JEŻELI ZATEM KSIĘGI SKARŻĄCEJ OPARTE SĄ NA DOWODACH, KTÓRE REJESTRUJĄ WSZYSTKIE ZDARZENIA, ICH RZECZYWISTY PRZEBIEG, TO ORZEKANIE O ICH NIERZETELNOŚCI JEST BEZPODSTAWNE. POSTANOWIENIEM Z DNIA 25 PAŹDZIERNIKA 2010 R. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ NA PODSTAWIE ART. 230 § 1 I § 1A ORDYNACJI PODATKOWEJ ZWRÓCIŁ SPRAWĘ ORGANOWI PIERWSZEJ INSTANCJI W CELU DOKONANIA WYMIARU UZUPEŁNIAJĄCEGO POPRZEZ ZMIANĘ WYDANEJ DECYZJI. W DNIU 22 LISTOPADA 2010 R. DYREKTOR URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ WYDAŁ DECYZJĘ NR [...], W KTÓREJ ZMIENIŁ DECYZJĘ NR [...] Z DNIA 12 SIERPNIA 2010 R., - SPROSTOWANĄ POSTANOWIENIEM NR [...] Z DNIA 1 WRZEŚNIA 2010 R., - W CZĘŚCI DOTYCZĄCEJ ROZLICZENIA ZA MAJ I CZERWIEC 2006 R. OD POWYŻSZEJ DECYZJI STRONA ODWOŁANIA NIE WNIOSŁA. Decyzją nr [...] z dnia 28 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skargą z dnia 29 kwietnia 2011 r. "A" S.A., zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, że wartość wydatków za wodę oraz ogrzewanie zużytych przez najemcę - w sytuacji gdy skarżącej nie przysługiwało prawo do podatku naliczonego przy nabyciu tych usług - powiększa podstawę opodatkowania. Powyższe jest skutkiem bezpodstawnego przyjęcia, że zużycie wody i energii nabytych od podmiotów zewnętrznych stanowi usługę pomocniczą do usługi najmu. Ponadto stanowisko organu pomija regulację art. 11 ust. 3 lit. c) dyrektywy 77/388/EWG. WSKAZANO TEŻ NA NARUSZENIE PRZEPISÓW POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO, W SZCZEGÓLNOŚCI ART. 122, ART. 180, ART. 187 § 1, ART. 191 ORAZ ART. 188 USTAWY ORDYNACJA PODATKOWA POPRZEZ BRAK WYCZERPUJĄCEGO ZEBRANIA ORAZ ROZPATRZENIA I CZĄSTKOWĄ INTERPRETACJĘ ZEBRANEGO W SPRAWIE MATERIAŁU DOWODOWEGO, W SZCZEGÓLNOŚCI W PRZEDMIOCIE USTALENIA SPOSOBU KALKULACJI CZYNSZU ZA WYNAJMOWANY LOKAL W [...] PRZY UL. [...], A TAKŻE NA NARUSZENIE PRZEPISU ART. 121 ORDYNACJA PODATKOWA POPRZEZ WZAJEMNIE WYKLUCZAJĄCE SIĘ PRZYJĘCIE, ŻE DLA CELÓW PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB PRAWNYCH WARTOŚĆ WODY I OGRZEWANIA ZUŻYTYCH PRZEZ NAJEMCĘ NIE STANOWI PRZYCHODU SKARŻĄCEJ NATOMIAST DLA CELÓW PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG WARTOŚĆ TA POWINNA STANOWIĆ SKŁADNIK PODSTAWY OPODATKOWANIA. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ PODTRZYMAŁ SWOJE DOTYCHCZASOWE STANOWISKO PRZYJĘTE W ROZPATRYWANEJ SPRAWIE. WSKAZAŁ, ŻE KWESTIĘ SPORNĄ W NINIEJSZEJ SPRAWIE STANOWI ZASADNOŚĆ ZWIĘKSZENIA PODSTAWY OPODATKOWANIA W OKRESIE OD STYCZNIA 2006 R., DO PAŹDZIERNIKA 2006 R., Z TYTUŁU WYNAJMU PRZEZ SKARŻĄCĄ W RAMACH PROWADZONEJ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ LOKALU UŻYTKOWEGO O POWIERZCHNI 80 M² POŁOŻONEGO W [...] PRZY UL. [...] O KWOTY ODPOWIADAJĄCE KOSZTOM BIEŻĄCEJ EKSPLOATACJI PRZEDMIOTU NAJMU. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ W PEŁNI PODTRZYMAŁ STANOWISKO ZAPREZENTOWANE W ZASKARŻONEJ DECYZJI, IŻ SKARŻĄCA ZANIŻYŁA PODSTAWĘ OPODATKOWANIA W BADANYM OKRESIE NA SKUTEK NIEZAEWIDENCJONOWANIA OBROTU Z TYTUŁU KOSZTÓW BIEŻĄCEJ EKSPLOATACJI PRZEDMIOTU NAJMU, DO PONOSZENIA KTÓRYCH, ZGODNIE Z TREŚCIĄ UMOWY NAJMU ZAWARTEJ DNIA 1 WRZEŚNIA 1999 R., POMIĘDZY WYNAJMUJĄCYM (SKARŻĄCA) A NAJEMCĄ (A.R.) - ZOBOWIĄZANY BYŁ NAJEMCĄ LOKALU. Z PRZEDMIOTOWEJ UMOWY NAJMU WYNIKAŁO, ŻE STRONY USTALIŁY W § 2 UMOWY CZYNSZ NAJMU W WYSOKOŚCI [...],- ZŁ NETTO, PODATEK VAT [...]- ZŁ, PŁATNY ("Z GÓRY") W CIĄGU 7 DNI OD DNIA OTRZYMANIA FAKTURY VAT OD WYNAJMUJĄCEGO. W KOLEJNYM § 3 UMOWY ZAPISANO, ŻE NAJEMCA ZOBOWIĄZUJE SIĘ DO OPŁACANIA KOSZTÓW ZWIĄZANYCH Z BIEŻĄCĄ EKSPLOATACJĄ PRZEDMIOTU NAJMU - BEZPOŚREDNIO NA RACHUNEK USŁUGODAWCY LUB NA KONTO WYNAJMUJĄCEGO NA PODSTAWIE FAKTURY WYSTAWIONEJ PRZEZ WYNAJMUJĄCEGO. Z PRZEDMIOTOWEJ UMOWY NAJMU WYNIKA JEDNOZNACZNIE, ŻE CZYNSZ NAJMU NIE OBEJMOWAŁ WYDATKÓW ZWIĄZANYCH Z BIEŻĄCĄ EKSPLOATACJĄ LOKALU BĘDĄCEGO PRZEDMIOTEM NAJMU. W UMOWIE BEZSPRZECZNIE ZAWARTO DWA WARUNKI ODRĘBNEGO ROZLICZANIA KOSZTÓW NAJMU: CZYNSZ ORAZ OPŁATY Z TYTUŁU KOSZTÓW EKSPLOATACJI. DODATKOWE KOSZTY UŻYTKOWANIA LOKALU TAKIE JAK: OPŁATY ZA CENTRALNE OGRZEWANIE, ZUŻYCIE WODY, WYWÓZ NIECZYSTOŚCI ITP. NIE BYŁY ELEMENTEM KALKULACYJNYM CENY CZYNSZU. POMIMO, ŻE Z ZAWARTEJ UMOWY WYNIKAŁ ODRĘBNY OBOWIĄZEK NAJEMCY DO PONOSZENIA DODATKOWYCH KOSZTÓW ZWIĄZANYCH Z PRZEDMIOTEM NAJMU (TJ. KOSZTÓW BIEŻĄCEJ EKSPLOATACJI), SKARŻĄCA NIE WYSTAWIAŁA NA RZECZ NAJEMCY FAKTUR VAT W ZWIĄZKU Z PONIESIONYMI KOSZTAMI. JAK WSKAZANO W UZASADNIENIU ZASKARŻONEJ DECYZJI, W NINIEJSZYM PRZYPADKU, NIE ZAISTNIAŁY PRZESŁANKI DO ZASTOSOWANIA METODY REFAKTUROWANIA W STOSUNKU DO KOSZTÓW NABYTYCH MEDIÓW - WOBEC OKOLICZNOŚCI, IŻ SKARŻĄCA PONOSIŁA KOSZT DOSTAWY MEDIÓW W WYSOKOŚCI BRUTTO NA PODSTAWIE DOKUMENTÓW (UCHWAŁ, ZAWIADOMIEŃ O ZMIANIE CZYNSZU, ITP.), OTRZYMANYCH OD WSPÓLNOTY MIESZKANIOWEJ (TJ. OD STRONY UMOWY O DOSTAWĘ MEDIÓW DO W/W LOKALU UŻYTKOWEGO), A NIE NA PODSTAWIE FAKTUR VAT. POWYŻSZE NIE WPŁYWA JEDNAK NA MOŻLIWOŚĆ WYSTAWIANIA FAKTUR Z W/W TYTUŁU PRZEZ SKARŻĄCĄ. JEDNOCZEŚNIE, DYREKTOR IZBY PODTRZYMUJE SWOJĄ OCENĘ, IŻ WYDATKI PONIESIONE Z TYTUŁU OPŁAT ZA BIEŻĄCĄ EKSPLOATACJĘ LOKALU STANOWIĄ ELEMENT USŁUG POMOCNICZYCH W STOSUNKU DO USŁUGI NAJMU, A W KONSEKWENCJI NA PODSTAWIE ART. 29 UST. 1 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG PRZEDMIOTOWE WYDATKI SĄ ŚWIADCZENIEM NALEŻNYM Z TYTUŁU UMOWY NAJMU LOKALU. W NINIEJSZEJ SPRAWIE SKARŻĄCA NIE WYKAZAŁA NA WYSTAWIONYCH FAKTURACH, A W KONSEKWENCJI W EWIDENCJACH I DEKLARACJACH VAT-7 KOSZTÓW EKSPLOATACYJNYCH PONIESIONYCH W ZWIĄZKU Z UŻYTKOWANIEM PRZEDMIOTOWEGO LOKALU, W KONSEKWENCJI CZEGO, PODSTAWA OPODATKOWANIA Z TYTUŁU USŁUGI NAJMU ZOSTAŁA W BADANYM OKRESIE ROZLICZENIOWYM ZANIŻONA. JEDNOCZEŚNIE PODKREŚLONO, ŻE OKOLICZNOŚĆ, IŻ SKARŻĄCA NIE MOŻE ODLICZYĆ PODATKU NALICZONEGO OD NABYWANYCH MEDIÓW WOBEC FAKTU, ŻE WSPÓLNOTA MIESZKANIOWA NIE WYSTAWIAŁA NA SKARŻĄCĄ FAKTUR VAT Z TYTUŁU OPŁAT EKSPLOATACYJNYCH JEST OBOJĘTNA DLA ZASTOSOWANIA PRZEPISU ART. 29 UST. 1 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG. DOKONUJĄC OCENY USTALONEGO MIĘDZY STRONAMI UMOWY NAJMU SPOSOBU KALKULACJI CZYNSZU DYREKTOR IZBY MIAŁ RÓWNIEŻ NA UWADZE, IŻ: WYSOKOŚĆ KWOTY USTANOWIONEGO CZYNSZU ([...],- ZŁ) RÓWNIEŻ PRZEMAWIAŁA ZA UZNANIEM, ŻE KWOTA CZYNSZU ZA WYNAJEM NIE OBEJMOWAŁA KOSZTÓW BIEŻĄCEJ EKSPLOATACJI. PROWADZENIE PRZEZ NAJEMCĘ DZIAŁALNOŚCI GASTRONOMICZNEJ MIAŁO BOWIEM WPŁYW NA ZNACZĄCY WZROST UTRZYMANIA PRZEDMIOTOWEGO LOKALU (PRZYKŁADOWO: SAME KOSZTY EKSPLOATACYJNE W MIESIĄCU MARCU 2006 R., WYNIOSŁY KWOTĘ [...] ZŁ BRUTTO W STOSUNKU DO OTRZYMANEJ KWOTY Z TYTUŁU CZYNSZU ZA NAJEM LOKALU W WYSOKOŚCI [...] ZŁ). W MOMENCIE PODPISYWANIA UMOWY I PODEJMOWANIA DECYZJI O STAWCE CZYNSZU (A TAKŻE W KOLEJNYCH LATACH OBOWIĄZYWANIA TEJ UMOWY NIE UZUPEŁNIANEJ W MIĘDZYCZASIE ŻADNYMI ANEKSAMI) WYSOKOŚĆ KOSZTÓW CHOCIAŻBY Z UWAGI NA ROZLICZENIA POSZCZEGÓLNYCH MEDIÓW JEST TRUDNA DO PRZEWIDZENIA. JAK WYNIKAŁO Z MATERIAŁU DOWODOWEGO, KWOTY WYNIKAJĄCE Z TYTUŁU TZW. "NIEDOPŁAT" CZYLI PRZEKROCZENIA ZALICZEK OKREŚLONYCH PRZEZ WSPÓLNOTĘ W KWOCIE CZYNSZU (WODY I CENTRALNEGO OGRZEWANIA PO OKRESIE GRZEWCZYM) WYNOSIŁY DLA LOKALU W BADANYM OKRESIE [...] ZŁ, [...] ZŁ I [...] ZŁ. GDYBY UZNAĆ ARGUMENTACJĘ SKARŻĄCEJ TO JEJ ZYSK Z TYTUŁU WYNAJMU PRZEDMIOTOWEGO LOKALU UŻYTKOWEGO PO ODLICZENIU KOSZTÓW EKSPLOATACYJNYCH W NIEKTÓRYCH MIESIĄCACH BYŁBY ZNIKOMY. PRZYCHODOM Z TYTUŁU NAJMU W ŁĄCZNEJ KWOCIE [...] ZŁ NETTO, SKARŻĄCA PRZYPISAŁA M. IN. KOSZTY W POSTACI OPŁAT DOKONANYCH NA RACHUNEK WSPÓLNOTY MIESZKANIOWEJ Z TYTUŁU: CZYNSZU, OGRZEWANIA, ZUŻYCIA WODY, FUNDUSZU REMONTOWEGO ORAZ CZYNSZU ZA POMIESZCZENIE PIWNICZNE, W ŁĄCZNEJ KWOCIE [...] ZŁ. NAJEMCA A.R. PROWADZĄCY DZIAŁALNOŚĆ GASTRONOMICZNĄ PN. "B" W [...] PRZY UL. [...] ORAZ E.R. (ZATRUDNIONA DO 31 GRUDNIA 2007 R., W "A") DYREKTOR FINANSOWY SPÓŁKI "A", A WCZEŚNIEJ JEDEN Z ZAŁOŻYCIELI SPÓŁKI "A" POSIADAJĄ WSPÓLNY ADRES ZAMIESZKANIA - KORESPONDENCYJNY W [...] PRZY UL. [...], CO WSKAZUJE NA POWIĄZANIA RODZINNE W/W OSÓB. Z INFORMACJI UZYSKANYCH Z BIUR NIERUCHOMOŚCI WYNIKAŁO, ŻE RYNKOWA CENA ZA WYNAJEM LOKALI UŻYTKOWYCH W PODOBNEJ LOKALIZACJI I O PODOBNYCH PARAMETRACH JAK LOKAL BĘDĄCY PRZEDMIOTEM NAJMU W NINIEJSZEJ SPRAWIE WAHA SIĘ W PRZEDZIALE KWOTOWYM OD [...],- ZŁ DO [...],- ZŁ. SKARŻĄCA DOKONYWAŁA ZATEM SPRZEDAŻY USŁUGI NAJMU LOKALU MIESZCZĄCEGO SIĘ PRZY UL. [...] W [...] ZA KWOTĘ TRZYKROTNIE NIŻSZĄ NIŻ NAJNIŻSZA KWOTA WYNAJMU FUNKCJONUJĄCA NA RYNKU W 2006 R., BEZ OBCIĄŻANIA NAJEMCY KOSZTAMI EKSPLOATACYJNYMI ZWIĄZANYMI Z WYNAJMOWANYM LOKALEM. ODNOSZĄC SIĘ NATOMIAST DO ARGUMENTACJI SKARŻĄCEJ W ZAKRESIE STAWEK CZYNSZU USTALONYCH PRZEZ RADĘ MIASTA NA ROK 2006 DLA LOKALI UŻYTKOWYCH W BRANŻY GASTRONOMICZNEJ ZNAJDUJĄCYCH SIĘ PRZY UL. [...] W KWOCIE: [...] ZŁ/M² (ZAŁĄCZNIK NR 3 DO UCHWAŁY NR [...] RADY MIASTA Z DNIA 13 STYCZNIA 2005 R.), WSKAZAĆ NALEŻY, ŻE POWYŻSZA UCHWAŁA RADY MIASTA OKREŚLA ZASADY NAJMU (DZIERŻAWY) I UŻYCZANIA KOMUNALNYCH LOKALI UŻYTKOWYCH. PRZY CZYM WYBÓR NAJEMCY LOKALU UŻYTKOWEGO - JAK PRZEWIDUJE UCHWAŁA - NASTĘPUJE W DRODZE PRZETARGU PUBLICZNEGO, A STAWKA PODANA PRZEZ SKARŻĄCĄ - O CZYM SKARŻĄCA NIE WSPOMNIAŁA W SKARDZE - JEST STAWKĄ WYJŚCIOWĄ LICYTACJI OBOWIĄZUJĄCĄ DLA RESTAURACJI POŁOŻONYCH NA UL. [...]. ZWYCIĘZCĄ PRZETARGU ZOSTAJE OFERENT, KTÓRY ZAOFEROWAŁ NAJWYŻSZĄ STAWKĘ CZYNSZU NAJMU. STĄD TEŻ OCENA SKARŻĄCEJ, ŻE OTRZYMANE PRZEZ SKARŻĄCĄ WYNAGRODZENIE ZA NAJEM BYŁO ZNACZNIE WYŻSZE NIŻ UZYSKIWANE PRZEZ MIASTO ZA WYNAJMOWANE LOKALE UŻYTKOWE PRZY UL. [...] WOBEC OKOLICZNOŚCI, IŻ STAWKA CZYNSZU, NA KTÓRĄ POWOŁUJE SKARŻĄCA JEST STAWKĄ WYJŚCIOWĄ LICYTACJI JEST BEZZASADNA. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: OCENIAJĄC LEGALNOŚĆ ZASKARŻONEJ DECYZJI W ŚWIETLE ART. 134 P.P.S.A. SĄD UZNAŁ, ŻE ZASKARŻONA DECYZJA ZOSTAŁA WYDANA Z NARUSZENIEM PRZEPISÓW PRAWA MATERIALNEGO, KTÓRE MIAŁO WPŁYW NA WYNIK SPRAWY. NA WSTĘPIE JEDNAK SĄD UZNAŁ, ŻE NIEZASADNE SĄ ZARZUTY SKARGI WSKAZUJĄCE NA NARUSZENIE PRZEPISÓW I PROCEDURY PODATKOWEJ CO DO INTERPRETACJI ŁĄCZĄCEJ SKARŻĄCĄ Z A.R. UMOWY NAJMU. W ŚWIETLE POWYŻSZEGO, ZARZUTY SKARŻĄCEJ DOTYCZĄCE NARUSZENIA PRZEPISÓW ART. 122, JAK RÓWNIEŻ PRZEPISÓW ART. 180, ART. 187, ART. 188 I ART. 191 ORDYNACJI PODATKOWEJ NIE ZASŁUGUJĄ NA UWZGLĘDNIENIE. ZASADNE BOWIEM JEST STANOWISKO, IŻ MAJĄC NA UWADZE JEDNOZNACZNĄ TREŚĆ PRZEDMIOTOWEJ UMOWY ZAWARTEJ W FORMIE PISEMNEJ NIE MOŻNA POWOŁYWAĆ SIĘ NA NIEWŁAŚCIWĄ INTERPRETACJĘ JEJ POSTANOWIEŃ ORAZ NA OKOLICZNOŚĆ, ŻE ZGODNYM ZAMIAREM STRON BYŁO ZAWARCIE ODMIENNYCH, ISTOTNYCH POSTANOWIEŃ UMOWY NIŻ TE, KTÓRE ZOSTAŁY PISEMNIE WYRAŻONE. W OPINII SĄDU, W ROZPATRYWANEJ SPRAWIE NIE SPOSÓB DOPATRZYĆ SIĘ PRZEKROCZENIA GRANIC SWOBODNEJ OCENY DOWODÓW, A DOKONANE PRZEZ ORGAN USTALENIA FAKTYCZNE ZNAJDUJ Ą ODZWIERCIEDLENIE W MATERIALE DOWODOWYM. ZGODNIE Z ART. 65 § 2 KODEKSU CYWILNEGO, BRZMIENIE UMOWY MOŻE BYĆ TAKŻE JEDNYM Z KRYTERIÓW USTALENIA JAJ RZECZYWISTEJ TREŚCI. POSTĘPOWANIE DOWODOWE OBEJMUJE PROCES ZBIERANIA DOWODÓW, JAK RÓWNIEŻ ANALIZĘ I OCENĘ JUŻ ZEBRANEGO MATERIAŁU DOWODOWEGO. W NINIEJSZEJ SPRAWIE OCENY ZAWARTEJ MIĘDZY STRONAMI UMOWY DOKONANO MAJĄC NA UWADZE WSZYSTKIE OKOLICZNOŚCI STANU FAKTYCZNEGO SPRAWY. ZWRÓCIĆ TAKŻE NALEŻY UWAGĘ, ŻE WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU OCENIAJĄC LEGALNOŚĆ DECYZJI W ZAKRESIE PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB PRAWNYCH ZA 2006 R., W SPRAWIE I SA/GD 322/11 STWIERDZIŁ, ŻE ZAAPROBOWAĆ NALEŻY STANOWISKO DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ KWESTIONUJĄCE MOŻLIWOŚĆ ZALICZENIA PRZEZ SKARŻĄCĄ DO KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW WYDATKÓW W KWOCIE [...] ZŁ PONIESIONYCH W ZWIĄZKU Z WYNAJMEM LOKALU POŁOŻONEGO W [...] PRZY UL. [...]. JAK WYNIKA Z NIEKWESTIONOWANYCH USTALEŃ FAKTYCZNYCH SKARŻĄCA WYDATKI TE OBEJMUJĄCE KOSZTY CO, ZIMNEJ WODY I KANALIZACJI ORAZ WYWOZU NIECZYSTOŚCI ZWIĄZANYCH Z WYNAJMOWANYM LOKALEM, PONIOSŁA NA RZECZ WSPÓLNOTY MIESZKANIOWEJ I ZALICZYŁA JE DO KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW. MOŻLIWOŚĆ ZALICZENIA KONKRETNEGO WYDATKU DO KATEGORII KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW UZALEŻNIONA JEST OD POWIĄZANIA PONIESIONEGO WYDATKU Z DZIAŁALNOŚCIĄ PODATNIKA, KTÓRY ZALICZA TEN WYDATEK DO KOSZTÓW. TYMCZASEM Z USTALONEGO STANU FAKTYCZNEGO WYNIKA - JAK WSKAZANO W SPRAWIE I SA/GD 322/11 - IŻ SKARŻĄCA SPÓŁKA ZALICZAŁA DO KOSZTÓW UZYSKANIA PRZYCHODÓW WYDATKI, KTÓRE NIE BYŁY ZWIĄZANE Z JEJ DZIAŁALNOŚCIĄ GOSPODARCZĄ, DOTYCZYŁY BOWIEM BEZPOŚREDNIO DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ PROWADZONEJ PRZEZ NAJEMCĘ LOKALU. NIE ULEGA WĄTPLIWOŚCI, ŻE KOSZTY UTRZYMANIA TEGO LOKALU, ZWIĄZANE Z OGRZEWANIEM, ZUŻYCIEM WODY CZY WYWOZEM ŚMIECI ZNACZĄCO WZROSŁY WSKUTEK PROWADZENIA W TYM LOKALU DZIAŁALNOŚCI GASTRONOMICZNEJ. KOSZTY Z TYM ZWIĄZANE MAŁĄ. WIĘC ZWIĄZEK Z DZIAŁALNOŚCIĄ NAJEMCY, A NIE WYNAJMUJĄCEGO. POWYŻSZE OZNACZA, ŻE WYDANY W SPRAWIE I SA/GD 322/11 WYROK NIE STOI W SPRZECZNOŚCI Z USTALENIAMI DOKONANYMI W NINIEJSZEJ SPRAWIE. NIEMNIEJ JEDNAK W OCENIE SĄDU ZASKARŻONA OBECNIE DECYZJA DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ W ZAKRESIE PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG NARUSZA PRAWO. ANALIZUJĄC NINIEJSZĄ SPRAWĘ PRZEDE WSZYSTKIM NALEŻY ZAUWAŻYĆ, ŻE PRZEDMIOTEM OPODATKOWANIA W PODATKU VAT SĄ CZYNNOŚCI (ZDARZENIA) LUB SYTUACJE (STANY FAKTYCZNE), KTÓRE ZOSTAŁY WYMIENIONE W ART. 5 USTAWY O VAT. ZGODNIE ZAŚ Z TREŚCIĄ ART. 5 UST. 1 PKT 1 TEJ USTAWY OPODATKOWANIU PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG PODLEGA ODPŁATNA DOSTAWA TOWARÓW I ODPŁATNE ŚWIADCZENIE USŁUG NA TERYTORIUM KRAJU, A PRZEZ ŚWIADCZENIE USŁUG ROZUMIE SIĘ KAŻDE ŚWIADCZENIE NA RZECZ OSOBY FIZYCZNEJ, OSOBY PRAWNEJ LUB JEDNOSTKI ORGANIZACYJNEJ NIEMAJĄCEJ OSOBOWOŚCI PRAWNEJ, KTÓRE NIE STANOWI DOSTAWY TOWARÓW W ROZUMIENIU ART. 7 (ART. 8 UST.1) USTAWY O VAT. NATOMIAST W MYŚL POSTANOWIEŃ ART. 29 UST. 1 USTAWY O VAT PODSTAWĄ OPODATKOWANIA JEST OBRÓT (Z ZASTRZEŻENIEM PEWNYCH WYJĄTKÓW); ZAŚ OBROTEM JEST KWOTA NALEŻNA Z TYTUŁU SPRZEDAŻY, POMNIEJSZONA O KWOTĘ NALEŻNEGO PODATKU. KWOTA NALEŻNA OBEJMUJE CAŁOŚĆ ŚWIADCZENIA NALEŻNEGO OD NABYWCY. ZATEM KWOTA NALEŻNA Z TYTUŁU SPRZEDAŻY TO KWOTA, KTÓRA OBEJMUJE CAŁOŚĆ ŚWIADCZENIA NALEŻNEGO OD NABYWCY. OZNACZA TO, ŻE KWOTĄ NALEŻNĄ JEST WARTOŚĆ WSZELKICH ŚWIADCZEŃ, KTÓRYCH MA PRAWO DOMAGAĆ SIĘ SPRZEDAWCA (USŁUGODAWCA) LUB KTÓRE OTRZYMAŁ Z TYTUŁU WYKONYWANIA OKREŚLONYCH CZYNNOŚCI PODLEGAJĄCYCH OPODATKOWANIU. KWOTA NALEŻNA OBEJMUJE ZARÓWNO ŚWIADCZENIA KUPUJĄCEGO (USŁUGOBIORCY), JAK I ŚWIADCZENIA OSÓB TRZECICH, JEŚLI SĄ ONE DOKONYWANE W ZWIĄZKU Z WYKONANIEM DANEJ CZYNNOŚCI PODATNIKA. DOKONUJĄC WYKŁADNI JĘZYKOWEJ POWYŻSZYCH PRZEPISÓW NALEŻY ZAUWAŻYĆ, ŻE SŁOWNIK JĘZYKA POLSKIEGO DEFINIUJE CZASOWNIK "ŚWIADCZYĆ" JAKO "WYKONYWAĆ COŚ NA CZYJĄŚ RZECZ", "ŚWIADCZENIE" ZAŚ, TO OBOWIĄZEK WYKONANIA, PRZEKAZANIA CZEGOŚ. W ZWIĄZKU Z TYM PRZEZ ŚWIADCZENIE NALEŻY ROZUMIEĆ KAŻDE ZACHOWANIE SIĘ NA RZECZ INNEJ OSOBY. NA ZACHOWANIE TO SKŁADAĆ SIĘ MOŻE ZARÓWNO DZIAŁANIE (UCZYNIENIE, WYKONANIE CZEGOŚ NA RZECZ INNEJ OSOBY), JAK I ZANIECHANIE (NIECZYNIENIE BĄDŹ TEŻ TOLEROWANIE, ZNOSZENIE OKREŚLONYCH STANÓW RZECZY), CO KORESPONDUJE Z ART. 8 UST. 1 PKT 2 USTAWY O VAT, GDZIE POD TYM POJĘCIEM ROZUMIE SIĘ TAKŻE ZOBOWIĄZANIE DO POWSTRZYMANIA SIĘ OD DOKONANIA CZYNNOŚCI LUB DO TOLEROWANIA CZYNNOŚCI LUB SYTUACJI. SPOD POJĘCIA USŁUGI NALEŻY NATOMIAST WYŁĄCZYĆ TAKIE ŚWIADCZENIE, KTÓREGO TREŚCIĄ JEST PRZENIESIENIE NA INNY PODMIOT PRAWA DO ROZPORZĄDZANIA TOWARAMI JAK WŁAŚCICIEL. STANOWI ONO BOWIEM DOSTAWĘ TOWARÓW. PRZENIESIENIE NA INNY PODMIOT PRAWA DO ROZPORZĄDZANIA JAK WŁAŚCICIEL (CZY TEŻ JAKO PODMIOT PRAWA) INNYMI SKŁADNIKAMI MAJĄTKOWYMI NIŻ TOWARY (NP. PRAWAMI WŁASNOŚCI NIEMATERIALNEJ) BĘDZIE USŁUGĄ. JEST TO BOWIEM ŚWIADCZENIE NIE BĘDĄCE DOSTAWĄ. PRZY OCENIE CHARAKTERU ŚWIADCZENIA JAKO USŁUG NALEŻY MIEĆ NA WZGLĘDZIE TO, ŻE USTAWA O VAT ZALICZA DO USŁUG KAŻDE ŚWIADCZENIE. W TEN SPOSÓB PODKREŚLA SIĘ WIĘC POWSZECHNOŚĆ OPODATKOWANIA. TYM SAMYM, JEŚLI TYLKO MAMY DO CZYNIENIA ZE ŚWIADCZENIEM, TO NA GRUNCIE PODATKU VAT STANOWI ONO ALBO USŁUGĘ, ALBO DOSTAWĘ TOWARÓW. INNĄ KWESTIĄ JEST FAKTYCZNE OPODATKOWANIE TEGO ŚWIADCZENIA, CO JEST UZALEŻNIONE MIĘDZY INNYMI OD TEGO, CZY MA ONO CHARAKTER ODPŁATNY I CZY JEST DOKONYWANE PRZEZ PODATNIKA. NALEŻY TEŻ ZWRÓCIĆ UWAGĘ, CO WYNIKA Z KONSTRUKCJI PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG I ORZECZNICTWA ETS, ŻE USŁUGĄ JEST TYLKO TAKIE ŚWIADCZENIE, W PRZYPADKU KTÓREGO ISTNIEJE BEZPOŚREDNI KONSUMENT, ODBIORCA ŚWIADCZENIA ODNOSZĄCY Z NIEGO KORZYŚĆ (CHOĆBY POTENCJALNĄ). PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG OBCIĄŻA KONSUMPCJĘ, CZYLI DOPÓKI NIE MA KOGOŚ, KTO ODNOSIŁBY LUB POWINIEN ODNOSIĆ KONKRETNE (WYMIERNE) KORZYŚCI O CHARAKTERZE MAJĄTKOWYM WIĄŻĄCE SIĘ Z DANYM ŚWIADCZENIEM, DOPÓTY ŚWIADCZENIE TO NIE BĘDZIE USŁUGĄ, PONIEWAŻ NIE MA WÓWCZAS ŻADNEJ KONSUMPCJI. ODBIORCĄ ŚWIADCZENIA MUSI BYĆ INNY PODMIOT NIŻ WYKONUJĄCY USŁUGĘ. PRZY CZYM, GDY PODATNIK DZIAŁAJĄC WE WŁASNYM IMIENIU, ALE NA RZECZ OSOBY TRZECIEJ, BIERZE UDZIAŁ W ŚWIADCZENIU USŁUG, PRZYJMUJE SIĘ, ŻE PODATNIK TEN SAM OTRZYMAŁ I WYŚWIADCZYŁ TE USŁUGI (ART. 6 UST. 4 VI DYREKTYWY I ART. 28 DYREKTYWY 112). PRZEPISY TE SĄ ŹRÓDŁEM PRAW I OBOWIĄZKÓW PODATNIKÓW W ODNIESIENIU DO ŚWIADCZEŃ OKREŚLANYCH MIANEM "ODSPRZEDAŻY" LUB "REFAKTUROWANIA" USŁUG. W ZWIĄZKU Z TYM NALEŻY STWIERDZIĆ, ŻE NABYCIE USŁUG ORAZ ICH PÓŹNIEJSZA ODSPRZEDAŻ (Z MARŻĄ CZY BEZ) POWINNY BYĆ ZAWSZE TRAKTOWANE JAKO DWIE ODRĘBNE TRANSAKCJE USŁUGOWE (ZOB. L. BEDNARZ ODSPRZEDAŻ USŁUGI A ZASADY REFAKTUROWANIA - PROBLEMY ZE STAWKĄ VAT, PP 2008/1/14). ZGODNIE Z USTAWĄ O VAT TOWARAMI SĄ MIĘDZY INNYMI WSZELKIE POSTACIE ENERGII W TYM ENERGII ELEKTRYCZNEJ, GAZU I ENERGII CIEPLNEJ. OZNACZA TO, ŻE W PRZYPADKU WYKONYWANIA ŚWIADCZEŃ DOTYCZĄCYCH TYCH MEDIÓW NA GRUNCIE PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG BĘDZIEMY MIEĆ DO CZYNIENIA Z DOSTAWĄ TOWARÓW. JEŚLI CHODZI O INNE MEDIA, NP. ODBIÓR ŚCIEKÓW, ODPADÓW I NIECZYSTOŚCI CIEKŁYCH, BĘDZIE TO ŚWIADCZENIE USŁUG. ODNOSZĄC POWYŻSZE UWAGI DO OKOLICZNOŚCI NINIEJSZEJ SPRAWY NALEŻY STWIERDZIĆ, ŻE OSTATECZNYM NABYWCĄ TOWARÓW I KONSUMENTEM USŁUG W RAMACH UDOSTĘPNIANIA MEDIÓW W NIERUCHOMOŚCI WCHODZĄCEJ W SKŁAD WSPÓLNOTY MIESZKANIOWEJ JEST NAJEMCA W ZAKRESIE WYNAJMOWANEGO LOKALU PRZEZ SKARŻĄCĄ JAKO WŁAŚCICIELA LOKALU, A WSPÓLNOTA W ZAKRESIE CZĘŚCI WSPÓLNYCH NIERUCHOMOŚCI. REASUMUJĄC, W CIĄGU ŚWIADCZEŃ POMIĘDZY ZAKŁADEM WYKONUJĄCYM ŚWIADCZENIA DOSTAWY TOWARÓW I ŚWIADCZENIA USŁUG, A OSTATECZNYM ODBIORCĄ I KONSUMENTEM, CZYLI NAJEMCĄ ODRĘBNYCH LOKALI, WYSTĘPUJĄ DWA PODMIOTY POŚREDNICZĄCE: WSPÓLNOTA I SKARŻĄCA. W TEN SPOSÓB PODMIOTY DOKONUJĄCE "ODSPRZEDAŻY" TOWARÓW I USŁUG STAJĄ SIĘ PODATNIKAMI PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, NA KTÓRYCH CIĄŻY OBOWIĄZEK ZAREJESTROWANIA SIĘ JAKO PODATNIKÓW VAT I WYSTAWIANIA FAKTUR VAT EWENTUALNIE TZW. REFAKTUR. WE WCZEŚNIEJSZYM STANIE PRAWNYM, JEŚLI CHODZI O MOŻLIWOŚĆ WYSTAWIANIA REFAKTUR, W ORZECZNICTWIE PRZYJMOWANO, ŻE PODMIOT REFAKTURUJĄCY USŁUGĘ ŚWIADCZY TĘ USŁUGĘ NAWET WÓWCZAS, GDY NIE JEST PODMIOTEM UPRAWNIONYM DO ŚWIADCZENIA DANYCH USŁUG I ŻE REFAKTUROWANIE DLA PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG NIE JEST ZWROTEM KOSZTÓW A WŁAŚNIE ŚWIADCZENIEM USŁUG (UCHWAŁA SN Z DNIA 15 PAŹDZIERNIKA 1998 R., III ZP 8/98, OSNP 1999/10/324; WYROK NSA Z DNIA 27 PAŹDZIERNIKA 2000 R., L SA/GD 1229/99; WYROK WSA W WARSZAWIE Z DNIA 8 CZERWCA 2004 R., III SA 193/03, LEX NR 160975 I WYROK WSA W GDAŃSKU Z DNIA 1 GRUDNIA 2004 R., L SA/GD 1270/01, LEX NR 205515). WARUNKIEM STOSOWANIA REFAKTURY BYŁO MIĘDZY INNYMI TO, ŻE USŁUGA POWINNA MIEĆ NIEZMIENIONY CHARAKTER I POWINNA BYĆ ZASTOSOWANA TA SAMA STAWKA LUB ZWOLNIENIE OD PODATKU, KTÓRE BYŁY OKREŚLONE NA FAKTURZE WYSTAWIONEJ PRZEZ SPRZEDAWCĘ. TAK BYŁY W PRAKTYCE ROZLICZANE WYDATKI ZWIĄZANE, NP. Z UBEZPIECZENIEM SAMOCHODU ODDANEGO W LEASING I Z TRANSPORTEM TOWARU. WYNIKA Z TEGO, ŻE REFAKTURA JEST ZWYKŁĄ FAKTURĄ VAT, TYLE ŻE WYSTAWIONĄ PRZEZ PODMIOT POŚREDNICZĄCY POMIĘDZY WŁAŚCIWYM USŁUGODAWCĄ, A RZECZYWISTYM NABYWCĄ TEJ USŁUGI. W REZULTACIE OSTATECZNE OBCIĄŻENIE SPOCZYWA NIE NA PIERWOTNYM NABYWCY USŁUGI, LECZ NA JEJ RZECZYWISTYM UŻYTKOWNIKU. W ORZECZNICTWIE PODKREŚLA SIĘ, ŻE "REFAKTUROWANIE" JEST PEWNEGO RODZAJU ODSPRZEDAŻĄ USŁUG W SYTUACJI, GDY JEDEN Z PODMIOTÓW NABYWA DANĄ USŁUGĘ I NASTĘPNIE JĄ SPRZEDAJE PRZY CZYM SPRZEDAWCA NIE JEST BEZPOŚREDNIM USŁUGODAWCĄ (ZOB. WYROK NSA Z DNIA 30 CZERWCA 2006 R., L FSK 810/05, LEX NR 231159; WYROK NSA Z DNIA 25 PAŹDZIERNIKA 2001 R., III SA 1466/00, LEX NR 49334 I WYROK NSA Z DNIA 22 MARCA 1999 R., L SA/KA 1375/97, POP 2000/4/120). UWAGI TE MOŻNA ODNIEŚĆ RÓWNIEŻ DO OBECNEGO STANU PRAWNEGO W PRZYPADKU ŁAŃCUCHA DOSTAW TOWARÓW I ŚWIADCZENIA USŁUG PRZEZ POŚREDNIKÓW, O KTÓRYCH MOWA W ART. 6 UST. 4 VI DYREKTYWY I ART. 28 DYREKTYWY NR 112. PRZECHODZĄC DO OCENY OSTATNIEJ KWESTII NALEŻY STWIERDZIĆ ZA ETS, ŻE W PRZYPADKU GDY TRANSAKCJA SKŁADA SIĘ Z ZESPOŁU ŚWIADCZEŃ I CZYNNOŚCI, NALEŻY WZIĄĆ POD UWAGĘ WSZYSTKIE OKOLICZNOŚCI, W JAKICH JEST ONA DOKONYWANA, W CELU OKREŚLENIA, PO PIERWSZE, CZY CHODZI O DWA LUB WIĘCEJ ŚWIADCZEŃ ODRĘBNYCH, CZY TEŻ O ŚWIADCZENIE JEDNOLITE, A PO DRUGIE, CZY W TYM OSTATNIM PRZYPADKU OWO JEDNOLITE ŚWIADCZENIE POWINNO ZOSTAĆ ZAKWALIFIKOWANE JAKO DOSTAWA TOWARÓW, CZY JAKO ŚWIADCZENIE USŁUG (ZOB. WYROK Z DNIA 21 MARCA 2007 R., W SPRAWIE C-111/05 AKTIEBOLAGET, PKT 21 I PODOBNIE WYROKI Z DNIA 2 MAJA 1996 R., W SPRAWIE C-231/94 FAABORG-GELTING LINIEN, PKT 12-14; Z DNIA 25 LUTEGO 1999 R., W SPRAWIE C-349/96 CPP, PKT 28, JAK RÓWNIEŻ Z DNIA 27 PAŹDZIERNIKA 2005 R., W SPRAWIE C-41/04 LEVOB VERZEKERINGEN I OV BANK, PKT 19, PUBLIKOWANE NA STRONIE HTTP://CURIA.EUROPA.EU). W TYM ZAKRESIE ETS WSKAZYWAŁ JESZCZE, ŻE CO DO ZASADY KAŻDA TRANSAKCJA POWINNA BYĆ ZWYKLE UZNAWANA ZA ODRĘBNĄ I NIEZALEŻNĄ ORAZ ŻE JEDNO ŚWIADCZENIE WYSTĘPUJE W PRZYPADKU, GDY CO NAJMNIEJ DWA ELEMENTY ALBO CO NAJMNIEJ DWIE CZYNNOŚCI DOKONANE PRZEZ PODATNIKA NA RZECZ KLIENTA SĄ ZE SOBĄ TAK ŚCIŚLE ZWIĄZANE, ŻE TWORZĄ OBIEKTYWNIE TYLKO JEDNO NIEROZERWALNE ŚWIADCZENIE GOSPODARCZE, KTÓREGO ROZDZIELENIE MIAŁOBY CHARAKTER SZTUCZNY (WYROKI W SPRAWIE AKTIEBOLAGET, PKT 22 I 23 I LEVOB VERZEKERINGEN I OV BANK, PKT 20 I 22). BIORĄC TO POD UWAGĘ NALEŻY STWIERDZIĆ, ŻE ŚWIADCZENIA "ODSPRZEDAŻY" DOSTAWY TOWARÓW I ŚWIADCZENIA USŁUG ZWIĄZANYCH Z UDOSTĘPNIENIEM MEDIÓW PRZEZ SKARŻĄCĄ NAJEMCY LOKALU NIE MOŻE BYĆ UZNANE ZA ELEMENT ŚWIADCZENIA JEDNOLITEGO JAKIM JEST ŚWIADCZENIE NAJMU, JAK TO PRZYJĄŁ ORGAN. BŁĘDNIE ORGAN UZNAŁ, ŻE DO PODSTAWY OPODATKOWANIA Z TYTUŁU NAJMU NALEŻY WLICZAĆ NIE TYLKO NALEŻNY CZYNSZ, ALE TAKŻE NALEŻNE OPŁATY Z TYTUŁU UDOSTĘPNIENIA MEDIÓW WYNIKAJĄCE Z WYSTAWIONEJ PRZEZ WSPÓLNOTĘ NOTY LUB RACHUNKU. NIE MOŻNA RÓWNIEŻ PRZYJĄĆ, ŻE TE DWA ŚWIADCZENIA SĄ ZE SOBĄ POWIĄZANE W SPOSÓB ŚCISŁY, W SYTUACJI GDY W UMOWIE NAJMU STRONY ODRĘBNIE UREGULOWAŁY KWESTIĘ WYNAGRODZENIA ZA MOŻLIWOŚĆ KORZYSTANIA Z CUDZEJ RZECZY (ART. 659 § 1 K.C.), OD OPŁAT ZA INNE ŚWIADCZENIA ZE STRONY WYNAJMUJĄCEGO, TJ. Z TYTUŁU UDOSTĘPNIENIA MEDIÓW TO CZYNSZ NAJMU NIE OBEJMOWAŁ OPŁAT ZA EWENTUALNE INNE ŚWIADCZENIA WYNAJMUJĄCEGO NA RZECZ NAJEMCY. PRZYJĘCIE POGLĄDU REPREZENTOWANEGO PRZEZ ORGAN PODATKOWY OZNACZAŁOBY, ŻE W SPRAWIE DO PODSTAWY OPODATKOWANIA NALEŻAŁBY, Z JEDNEJ STRONY, WLICZAĆ CAŁĄ KWOTĘ Z NOTY LUB RACHUNKU, A WIĘC RÓWNIEŻ ZAPŁACONY PRZEZ WSPÓLNOTĘ PODATEK OD TOWARÓW I USŁUG, A Z DRUGIEJ, BRAK BYŁOBY MOŻLIWOŚCI ODLICZENIA PODATKU NALICZONEGO. WIĄZAŁOBY SIĘ TO Z PRZERWANIEM CIĄGU ŚWIADCZEŃ I POMINIĘCIE POPRZEDNICH ETAPÓW OBROTU. PROWADZIŁOBY DO NIE ZREALIZOWANIA ZASADY NEUTRALNOŚCI, JAKO ZASADY KONSTRUKCYJNEJ PODATKU VAT. ZGODNIE Z TĄ ZASADĄ PODATEK NALICZONY ZAPŁACONY NA POPRZEDNIM ETAPIE OBROTU W OPARCIU O WYSTAWIONĄ FAKTURĘ VAT LUB REFAKTURĘ MOŻE BYĆ ODLICZONY OD PODATKU NALEŻNEGO WYSTĘPUJĄCEGO NA DANYM ETAPIE, KTÓREGO DOTYCZY ROZLICZENIE. NIE ZAREJESTROWANIE SIĘ DANEGO PODMIOTU JAKO PODATNIKA VAT I NIE WYSTAWIENIE FAKTURY VAT LUB REFAKTURY NA POPRZEDNIM ETAPIE OBROTU, MIMO ISTNIENIA TAKIEGO OBOWIĄZKU, A TYM SAMYM BRAK MOŻLIWOŚCI ODLICZENIA PODATKU NALICZONEGO PRZEZ NABYWCĘ TOWARÓW LUB USŁUGOBIORCĘ NIE OZNACZA, ŻE Z TEGO POWODU NA NASTĘPNYM ETAPIE OBROTU DOSTAWA TOWARÓW I ŚWIADCZENIE USŁUG NIE MOŻE BYĆ OPODATKOWANE. JEST TO TYLKO PRZESZKODA FAKTYCZNA A NIE PRAWNA. WYSTĄPIENIE W OBROCIE TYCH FAKTUR POZWOLI SKORZYSTAĆ Z TEGO PRAWA. TAK JEST W PRZEDMIOTOWEJ SYTUACJI. WSPÓLNOTA NIE JEST ZAREJESTROWANYM PODATNIKIEM VAT W ZAKRESIE ŚWIADCZEŃ DOTYCZĄCYCH UDOSTĘPNIANIA MEDIÓW WŁAŚCICIELOM ODRĘBNYCH LOKALI I NIE WYSTAWIA STOSOWNYCH FAKTUR TYLKO NOTY I RACHUNKI ZAWIERAJĄCE KWOTY BRUTTO. DOKUMENTY TE NIE MOGĄ BYĆ PODSTAWĄ ODLICZEŃ PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG W NIM ZAWARTEGO. NIE WYSTAWIENIE FAKTURY VAT LUB REFAKTURY PRZEZ PODMIOT, KTÓRY NALEŻY UZNAĆ ZA PODATNIKA PODATKU VAT, CZYLI ZA DOSTAWCĘ TOWARÓW LUB USŁUGODAWCĘ ALBO POŚREDNIKA WYSTĘPUJĄCEGO NA POPRZEDNIM ETAPIE OBROTU, NIE MOŻE PROWADZIĆ DO TEGO, ŻE NA NASTĘPNYM ETAPIE STOSOWNA CZYNNOŚĆ, MAJĄCA ZA PRZEDMIOT TEN TOWAR LUB USŁUGĘ, NIE MOŻE BYĆ UZNANA ZA OPODATKOWANĄ LUB ZMIENI SWÓJ CHARAKTER WPŁYWAJĄC NA SPOSÓB LICZENIA PODSTAWY OPODATKOWANIA. MAJĄC POWYŻSZE NA UWADZE WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY UZNAŁ, ŻE ZASKARŻONA DECYZJA ZOSTAŁA WYDANA Z NARUSZENIEM PRZEPISÓW USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, A W SZCZEGÓLNOŚCI ART. 29 UST. 1 I TO W STOPNIU WPŁYWAJĄCYM NA WYNIK SPRAWY. WOBEC TEGO ORZECZONO NA PODSTAWIE ART. 145 § 1 PKT 1A) P.P.S.A. WYDANO TEŻ ORZECZENIA ZGODNE Z ART. 152 I 200 P.P.S.A. DSZ