I SA/Gd 322/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi ,A" S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. określającą A Spółka Akcyjna (zwanej dalej Spółką), wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 1.490.843,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2006 r. Spółka wykazała przychód w wysokości 166.786.197,21 zł, przy których dochód stanowiący podstawę opodatkowania wyniósł 951.067,90 zł, a należny podatek od tego dochodu, po odliczeniu otrzymanej dywidendy, wyniósł 12.260,00 zł. Powodem odmiennego od zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku dochodowego za 2006 r. było stwierdzenie przez organy zaniżenia przychodów o kwotę 7.785.015,68 zł, zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 18.000,00 zł oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 21.000,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na treść odwołania zasadnicza kwestia sporna dotyczyła zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę 8.984,84 zł stanowiącą wydatki poniesione przez Spółkę w związku z wynajmem lokalu położonego w G. przy ul. [...] oraz o kwotę 7.755.000,00 zł stanowiącą nominalną wartość udziałów objętych przez Spółkę w "B" Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wniesionej wierzytelności własnej. W zakresie pierwszej z wymienionych kwestii spornych z poczynionych ustaleń faktycznych wynikało, że Spółka wynajęła lokal o powierzchni 80 m2 położony w G. przy ul. [...], stanowiący jej własność oraz pomieszczenie piwniczne, którego była dzierżawcą. Z umowy najmu wynikało, że czynsz najmu wynosił 2500 zł netto, płatny na podstawie faktur wystawionych przez wynajmującego. Najemca zobowiązał się do opłacania kosztów związanych z bieżącą eksploatacją przedmiotu najmu, bezpośrednio na rachunek usługodawcy lub na konto wynajmującego na podstawie wystawionej przez niego faktury VAT. Spółka wystawiła w badanym roku podatkowym na rzecz najemcy dwanaście faktur na kwotę 2570,20 zł każda. Przychodom z tytułu najmu w łącznej kwocie 30.842,40 zł netto Spółka przypisała m.in. koszty w postaci opłat dokonanych na rachunek Wspólnoty Mieszkaniowej z tytułu czynszu, ogrzewania, zużycia wody, funduszu remontowego oraz czynszu za pomieszczenie piwniczne, w łącznej kwocie 26.001,87 zł, z czego kwotę 8.984,84 zł stanowiły opłaty za wodę, kanalizację, wywóz nieczystości oraz CO. Należności te określane były przez Wspólnotę Mieszkaniową w tzw. zawiadomieniach o zmianie opłat. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej poniesione przez Spółkę wydatki w kwocie 8.984,84 zł z tytułu opłat za wodę, kanalizację, wywóz nieczystości oraz CO przedmiotowego lokalu nie mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p., są to bowiem koszty związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą (restauracja) prowadzoną przez najemcę, w związku z czym powinny być rozliczone jako jego koszty uzyskania przychodów. Fakt wynajęcia przez Spółkę tego lokalu miał znaczący wpływ na wzrost kosztów jego utrzymania. W przypadku ponoszenia przez stronę wydatków związanych z działalnością prowadzoną przez inny podmiot trudno uznać, że działalnie to miało na celu uzyskanie przychodu, jego zachowanie lub zabezpieczenie. Organ odwoławczy tym samym zmienił podstawę prawną rozstrzygnięcia, nie podzielił bowiem poglądu organu pierwszej instancji, iż powyższe wydatki powinny zostać uwzględnione po stronie przychodów, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 i 6a u.p.d.p. W rezultacie za nieuzasadnione uznał także Dyrektor Izby Skarbowej uznanie ksiąg rachunkowych Spółki za nierzetelne w części dotyczącej niezaewidencjonowania przez Spółkę przychodu z tytułu najmu lokalu użytkowego w wysokości kosztów związanych z bieżącą eksploatacją przedmiotu najmu. Powyższe nie spowodowało jednak zmiany w ostatecznym rozliczeniu wysokości należnego podatku, stąd też decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. W kwestii kolejnej spornej kwestii dotyczącej zaniżenia przychodów o kwotę 7.755.000,00 zł stanowiącej nominalną wartość udziałów objętych przez Spółkę w "B" Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wniesionej wierzytelności własnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stan faktyczny był bezsporny. Wynikało z niego, iż Spółka osiągnęła w dniu 2 czerwca 2006 r. (data wpisu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego do KRS) przychód w kwocie 7.755.000,00 zł, stanowiący nominalną wartość 15.510 udziałów objętych w "B" Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej (konwersja wierzytelności), którą stanowiła wierzytelność z tytułu sprzedaży przez Spółkę na rzecz "B" Sp. z o.o. Dokumentacji Projektu Zagospodarowania [...], za cenę netto 7.755.000,00 zł (faktura VAT z dnia 4 maja 2006 r., nr [...]). Przedstawiając stan prawny organ wskazał, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (...). Na podstawie art. 12 ust. 1b pkt 2 ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału spółki kapitałowej (...). Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3) u.p.d.p., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Z ugruntowanej już linii doktryny oraz orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku wierzytelności nabytej od osoby trzeciej, koszt uzyskania przychodów stanowią wskazane w cytowanym przepisie faktycznie poniesione wydatki, które nie zostały dotąd zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów. Koszty te nie wystąpią jednak przy objęciu udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej wspólnika wobec spółki, bowiem koszty (wydatki) poniesione na nabycie składników majątkowych, których sprzedaż stała się podstawą powstania wierzytelności, zostały zaliczone już w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze, że wierzytelność własna Spółki, będąca przedmiotem wkładu niepieniężnego, powstała w wyniku sprzedaży na rzecz "B" Sp. z o.o. Dokumentacji Projektu Zagospodarowania [...], organ stwierdził, że wydatki poniesione na jej nabycie zostały wcześniej zaliczone przez stronę do kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym brak jest podstaw do zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p. W pozostałym zakresie, co do którego Spółka nie podniosła zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany do rozpatrzenia z urzędu sprawy od nowa, potwierdził zasadność dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie: art. 15 ust. 1o u.p.d.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania wartości wierzytelności za koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów; art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 187 § 1, 191 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ odmawiając stronie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 8984,84 zł związanych z wynajmem lokalu naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W sytuacji bowiem, gdy umówiony czynsz zawierał w swojej kalkulacji wartość zużytych przez najemcę mediów, to wystąpiła bezpośrednia relacja pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami mediów, a osiągniętym przychodem z tytułu wynajmu lokalu. W kwestii stwierdzonego przez organy zaniżenia przychodów o kwotę 7.755.000,00 zł skarżąca porównując treść art. 15 ust. 1j pkt 3 i art. 15 ust. 1o u.p.d.p. stwierdziła, że ten ostatni przepis dla zastosowania wymaga poniesienia kosztów na nabycie udziałów, w przeciwieństwie do art. 15 ust. 1j pkt 3, który posługuje się pojęciem "faktycznie poniesione wydatki". Wydatki na objęcie, mając na względzie wykładnię językową, odnoszą się zarówno do wydatków pieniężnych, jak i niepieniężnych, które bezpośrednio warunkują nabycie danych udziałów, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże byłoby niemożliwe. Strona zakwestionowała także twierdzenie, iż wydatki poniesione na nabycie przez Spółkę przedmiotowej wierzytelności własnej zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wskazane przez organ odwoławczy koszty zostały rozliczone z przychodem z tytułu sprzedaży dokumentacji, tj. z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.p., tymczasem wierzytelność powstała w związku ze sprzedażą towarów i usług stanowi "czysty majątek" podatnika. Jeżeli zatem wierzytelność powstaje z przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.p., winna być ona traktowana jako majątek podatnika, którego uszczerbek (utrata) stanowi koszt uzyskania przychodu, za czym przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna, odwołująca się do treści art. 16 ust. 1 pkt 25, 26a i 44 u.p.d.p. W przedmiotowej sprawie wydanie wierzytelności własnej stanowi bezsprzecznie uszczerbek w majątku podatnika, jednocześnie otrzymał on w zamian ekwiwalentny majątek (udziały), w konsekwencji czego majątek nie uległ zmianie. Skoro nie nastąpił przyrost majątku, to tym samym nie wystąpił przedmiot opodatkowania. Jest to sytuacja tożsama do sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, połączonej z potrąceniem wzajemnych wierzytelność spółki i wnoszącego wkład, która jest neutralna podatkowo. Spółka podkreśliła, że zgodnie z zasadami rachunkowości wniesienie aportem do spółki wierzytelności własnej jest neutralne, bowiem nie generuje zysku. W takiej sytuacji wartość wierzytelności własnej ujmuje się jednocześnie po stronie przychodów, jak i kosztów operacyjnych. W rezultacie bilans nie odnotowuje przyrostu majątku. Zdaniem strony, nawet gdyby przyjąć, iż wniesiona aportem wierzytelność własna nie stanowi kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, to może ona zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p., jako wierzytelność umorzona, która uprzednio została zarachowana na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy jako przychód należny. Wierzytelność została umorzona, bowiem Spółka zwolniła dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjął. Spółka stanęła na stanowisku, że również w sytuacji uznania odpisanej wierzytelności jako straty w środkach obrotowych jest ona uprawniona do uznania takiej straty za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując Spółka podniosła, że skoro nie wystąpił przyrost majątku, tym samym nie wystąpił dochód. Po drugie nastąpiła zmiana w strukturze aktywów co oznacza, że poniesiono koszt podatkowy. Koszt ten jest związany z objęciem udziałów i ma swoją podstawę prawną w art. 15 ust. 1o u.p.d.p. Nawet w sytuacji przyjęcia, że wierzytelność własna nie jest wydatkiem związanym z przychodem z tytułu objęcia udziałów, w rachunku podatkowym nie powstanie dochód. Wierzytelność ta zostaje bowiem odpisana z aktywów Spółki (została wydana) i niezależnie od tego, czy odpisanie takie zakwalifikowane zostanie jako jej umorzenie czy też jako strata w środkach obrotowych – dla celów podatku dochodowego odpis ten stanowi koszt uzyskania przychodów. Końcowo Spółka zarzuciła, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż Spółka w złożonym zeznaniu wykazała odliczenie od podatku z tytułu otrzymanej dywidendy w wysokości 67.000 zł, jak bowiem wynika z zeznania, odliczenie to wyniosło 67.260 zł. Powyższe skutkowało błędnym rozliczeniem należnego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 5 maja 2011 r. Spółka powtórzyła i uzupełniła dotychczasową argumentację oraz dodatkowo podniosła zarzut błędnego określenia adresata decyzji, z której wynika, że rozpatrzono odwołanie A Spółka z o.o., a nie A Spółka Akcyjna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga została uwzględniona, jakkolwiek zdecydowana większość podniesionych w niej zarzutów okazała się bezzasadna. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zaskarżona decyzja niewątpliwie skierowana została do podmiotu będącego stroną w sprawie – prawidłowo wskazano jako adresata decyzji "A" S.A., taką też firmę spółki powoływano w uzasadnieniu decyzji. Z tego względu wskazanie w rozstrzygnięciu, że zostało ono podjęte po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o., należy traktować jako oczywistą omyłkę, nie mającą żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu zaaprobować należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej kwestionujące możliwość zaliczenia przez skarżąca do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 8.984,84 zł poniesionych w związku z wynajmem lokalu położonego w G. przy ul. [...]. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych skarżąca wydatki te obejmujące koszty CO, zimnej wody i kanalizacji oraz wywozu nieczystości związanych z wynajmowanym lokalem, poniosła na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej i zaliczyła je do kosztów uzyskania przychodów. Najemca w wynajmowanym lokalu prowadził działalność gastronomiczną (restauracja). W tym stanie faktycznym nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, iż skutki powyższych zdarzeń powinny zostać uwzględnione nie po stronie przychodów (z tytułu nieodpłatnego świadczenia), lecz po stronie kosztów uzyskania przychodów. Kwestię kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 i art. 16 u.p.d.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym na tzw. liście kosztów negatywnych, zawartej w art. 16 u.p.d.o.p. Jednak tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów są uznawane za koszty podatkowe. "Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu »wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów« oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu." Wyrok NSA z dnia 16 lutego 1995 r., sygn. akt SA/P 3343/94, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1998, nr 4, poz. 141. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest więc od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów. Tymczasem z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż skarżąca spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie były związane z jej działalnością gospodarczą, dotyczyły bowiem bezpośrednio działalności gospodarczej prowadzonej przez najemcę lokalu. Nie ulega wątpliwości, że koszty utrzymania tego lokalu, związane z ogrzewaniem, zużyciem wody czy wywozem śmieci znacząco wzrosły wskutek prowadzenia w tym lokalu działalności gastronomicznej. Koszty z tym związane mają więc związek z działalnością najemcy, a nie wynajmującego i to niezależnie od tego, czy najemca zobowiązał się do zwracania wynajmującemu kosztów zużytych przez siebie mediów na podstawie odrębnej faktury, czy też zostały one wliczone w czynsz. Z tego też względu organ odwoławczy zasadnie wyłączył powyższe wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Nie ma też racji strona skarżąca zarzucając organowi odwoławczemu bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty 7.755.000,00 zł. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych, skarżąca osiągnęła w dniu 2 czerwca 2006 r. (data wpisu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego) przychód w kwocie 7.755.000,00 zł, stanowiący nominalną wartość 15.510 udziałów objętych przez Spółkę w "B" Sp. z o.o., w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej. Przedmiotem tego wkładu była wierzytelność z tytułu sprzedaży przez skarżącą na rzecz "B" Sp. z o.o. dokumentacji projektowej, za cenę netto 7.755.000,00 zł. W przedmiotowej sprawie nie ma sporu między stronami co do rozumienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Spór dotyczy kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności własnej, wniesionej jako wkład niepieniężny w zamian za udziały. Skarżąca powołała się na kilka podstaw prawnych, które jej zdaniem dopuszczają taką możliwość. Na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p., koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących składników majątku tj. przepisów art. 16a i nast., wskazuje, że ustawodawca posługuje się pojęciami "nabycia" lub "wytworzenia we własnym zakresie" składnika majątku, a definicja ceny nabycia określona w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. odnosi się do kwoty należnej zbywcy. Z wykładni systemowej wynika więc, że zwrot "faktycznie poniesione wydatki na nabycie" oznacza wydatki poniesione na nabycie składnika majątku od innej osoby, w odróżnieniu do "wytworzenia składnika majątku we własnym zakresie". Powyższe doprowadza do wniosku, że trudno jest przyjąć w przypadku wierzytelności własnych, że istnieją jakiekolwiek wydatki poniesione na ich nabycie. Zgodzić się zatem należy z organem podatkowym, że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania). Zakładając racjonalność ustawodawcy takie właśnie uregulowanie było jego celem. Sąd nie podziela tym samym poglądu wyrażonego w powołanym przez skarżącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r., I SA/Wr 980/10, że intencja prawodawcy była wręcz przeciwna, w związku z czym istnieje luka aksjologiczna wymagająca zastosowania per analogiam art. 15 ust. 1j pkt 1 u.p.d.p. W doktrynie prawa luka aksjologiczna jest rozumiana jako sytuacja, gdy w zakresie danego stanu faktycznego stosownych przepisów nie ma w ogóle, jak i wówczas, gdy stosowne przepisy co prawda istnieją, lecz ich zastosowanie do pewnej określonej kategorii stanów faktycznych prowadzi do rezultatów sprzecznych z systemem wartości, które w ocenie interpretatora winny cechować ustawodawcę. W stanie prawnym adekwatnym do niespornego wyżej opisanego stanu faktycznego, nie zachodzi żaden z powołanych przypadków. W zakresie bowiem danego stanu faktycznego, istnieją i zostały wyżej powołane oraz wyjaśnione stosowne przepisy prawa. Także ich zastosowanie, zdaniem Sądu, nie prowadzi do rezultatów sprzecznych z systemem wartości preferowanych przez ustawodawcę. Przedstawiony powyżej pogląd wykluczający możliwość uznania wierzytelności własnej za wierzytelność nabytą w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p., został wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. II FSK 1292/09, a także wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2010 r., I SA/Gd 505/10, dostępne w Internecie (www.cbois.gov.pl). W ocenie Sądu słusznie wskazał organ odwoławczy, że także kolejna przesłanka z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p. nie została spełniona, jakkolwiek wobec domowy uznania wierzytelności własnej za wierzytelność nabytą w rozumieniu w powyższego przepisu, ma ona znaczenie marginalne. Odnotować należy w tym zakresie pogląd, wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2004 r., FSK 1331/04, iż wcześniejsze zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów eliminuje w świetle art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p. zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport. W wyroku tym Sąd wskazał, że "wierzytelności skarżącej spółki, które konwertowano na udziały powstały z chwilą sprzedaży. Z chwilą zrealizowania sprzedaży jej wartość netto na podstawie art. 12 ust. 3 powołanej ustawy podatkowej została zarachowana jako przychód należny. Natomiast koszty uzyskania towarów lub wytworzenia we własnym zakresie wyrobów będących przedmiotem sprzedaży zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Brak jest zatem w świetle art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p. podstaw do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wartości nabytych lub wytworzonych towarów będących przedmiotem sprzedaży". Pogląd ten podziela także Sąd orzekający. Podsumowując, wierzytelności skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p. Nie były to także wydatki związane z objęciem udziałów, o których mowa w art. 15 ust. 1o u.p.d.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j. Oba przepisy, tj. art. 15 ust. 1j pkt 3 i art. 15 ust. 1o cyt. ustawy należy wyraźnie odróżnić. Chodzi tutaj bowiem o dwa różne rodzaje kosztów: te pierwsze wyrażają wartość przedmiotu wkładu, który staje się kosztem w momencie konwersji na akcje/udziały. Te drugie wskazują na konieczność uwzględnienia w określeniu dochodu również innych wydatków związanych z objęciem udziałów, takich jak np. wydatki związane z wyceną aportów, opłaty notarialne czy obsługę prawną. Nieporozumieniem jest zatem twierdzenie, że wierzytelność własna, która nie może być kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p., nie stanowi bowiem faktycznie poniesionego wydatku, może być takim kosztem na podstawie art. 15 ust. 1o u.p.d.p. dlatego, że przepis ten stanowi "tylko" o poniesieniu wydatku, a nie o faktycznym poniesieniu wydatku, jak czyni to art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p. Wbrew zarzutom skarżącej przedmiotowa wierzytelność własna nie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako wierzytelność umorzona (art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p.) bądź też jako strata w środkach obrotowych (art. 15 ust. 1 u.p.d.p.). Art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.p. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychody należne. Jak słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, skarżąca w wyniku dokonanych transakcji gospodarczych nie utraciła majątku, w zamian za wierzytelność własną nabyła bowiem udziały, których wartość nominalna odpowiada wartości wniesionej wierzytelności. Nie może być więc mowy o zwolnieniu z długu, jak podnosi skarżąca, czy stracie w środkach obrotowych, skoro niewątpliwie skarżąca uzyskała ekwiwalent swojego świadczenia. Zasadny okazał się natomiast zarzut błędnego przyjęcia przez organ, iż Spółka w złożonym zeznaniu wykazała odliczenia od podatku z tytułu otrzymanej dywidendy w wysokości 67.000 zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości 12.260 zł, podczas gdy w rzeczywistości Spółka wykazała odliczenie w wysokości 67.260 zł oraz podatek w wysokości 12.000 zł. Powyższe skutkowało błędnym określeniem Spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., bowiem zamiast 1.490.843,00 zł powinno ono wynosić 1.490.583,00 zł. Omyłka ta miała zatem istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 206 P.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, w której wartość przedmiotu sporu wyniosła 1.478.843,00 zł, a skarga została uwzględniona co do kwoty 260 zł. Zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 160 zł Sąd miał na uwadze, iż zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) wpis stosunkowy od należności pieniężnej, w zakresie, w jakim skarga została uwzględniona, wynosi 100 zł, zaś wynagrodzenie doradcy podatkowego wynosi 60 zł, zgodnie z § 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).