I SA/Wr 980/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A SA z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 9 lutego 2010 r. został złożony wniosek – uzupełniony pismem z dnia 12 marca 2010 r. oraz 7 maja 2010 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia transakcji wniesienia do spółki - córki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności kredytowej w zamian za udziały /akcje tej spółki. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Strona skarżąca (dalej zwana także "Bank") planuje zawiązać spółkę kapitałową (sp. z o.o. lub S.A.), w której posiadać będzie 100% akcji / udziałów (dalej zwana też "spółka – córka"). Objęte akcje/udziały zostaną pokryte wkładem niepieniężnym. Przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Bank na pokrycie akcji/udziałów będą wierzytelności należne na rzecz Banku od jego dłużników z tytułu udzielenia przez Bank kredytu w kwocie niespłaconego kapitału (dalej: wierzytelności kredytowe) wraz z ewentualnie naliczonymi odsetkami. Wierzytelności kredytowe przysługujące na rzecz Banku są nieprzedawnione. Wartość nominalna objętych akcji/udziałów pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności kredytowych może być równa, niższa bądź wyższa od wartości niespłaconego kapitału wnoszonych wierzytelności kredytowych. W piśmie z dnia 12 marca 2010 r. (data wpływu 15.03.2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku wyjaśniono, iż przedmiotem zapytania Banku jest ustalenie wyniku podatkowego (podstawy opodatkowania) w związku z wniesieniem przez Bank do spółki kapitałowej, w której Bank będzie posiadał 100% akcji (udziałów) wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności kredytowych, tj. wierzytelności należnych na rzecz Banku od jego dłużników z tytułu udzielonych przez Bank kredytów. Bank działając na zasadzie daleko idącej ostrożności procesowej wskazał we wniosku, iż pytanie dotyczy trzech zdarzeń przyszłych, bowiem przewiduje, że transakcja może przybrać jeden z alternatywnych scenariuszy, tj.: 1/ wartość nominalna obejmowanych przez Bank akcji (udziałów) będzie wyższa niż wartość nominalna wnoszonej jako wkład niepieniężny wierzytelności kredytowej w części dotyczącej niespłaconego kapitału; 2/ wartość nominalna obejmowanych przez Bank akcji (udziałów) będzie równa wartości nominalnej wnoszonej jako wkład niepieniężny wierzytelności kredytowej w części dotyczącej niespłaconego kapitału; 3/ wartość nominalna obejmowanych przez Bank akcji (udziałów) będzie niższa niż wartość nominalna wnoszonej jako wkład niepieniężny wierzytelności kredytowej w części dotyczącej niespłaconego kapitału. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: jak powinien zostać ustalony wynik podatkowy w związku z transakcją wniesienia do spółki - córki wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności kredytowych (tj. kwoty niespłaconego kapitału bez naliczonych odsetek)? Zdaniem strony skarżącej, w wyniku objęcia akcji / udziałów w spółce - córce, po stronie Banku powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości objętych akcji / udziałów. W związku z powstałym przychodem, Bank będzie uprawniony do rozpoznania kosztów jego uzyskania, tj. faktycznych wydatków związanych z powstaniem przedmiotu wkładu niepieniężnego, które będzie stanowić nominalna wartość wierzytelności kredytowych (kwota niespłaconego kapitału). W konsekwencji, jeżeli ustalony w powyższy sposób przychód będzie wyższy niż koszty jego uzyskania, wówczas powstała różnica stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu. w przypadku natomiast, gdy nominalna wartość wierzytelności kredytowych będzie przewyższać wartość nominalną objętych akcji / udziałów, po stronie Banku powstanie strata, którą Bank będzie mógł uwzględnić w swoim rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego. Sytuacja, gdy te wielkości będą równe, przychód będzie odpowiadał kosztom uzyskania przychodów, a zatem z perspektywy podatku dochodowego taki aport wierzytelności kredytowych będzie neutralny dla Banku. Swoje stanowisko strona skarżąca oparła na treści art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "updop") co się tyczy przychodów, zgodnie z którym przychodem jest m. in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Natomiast co się tyczy kosztów uzyskania przychodów powołała się na treść art. 15 ust. 1j updop. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny stanowić będą faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku Banku wnoszonych jako wkład niepieniężny (tj. wierzytelności kredytowych). W przypadku wierzytelności kredytowych, jako wydatek należy potraktować wartość nominalną tej wierzytelności, tj. kwotę, która prowadziła do uszczuplenia majątku Banku i skutkowała powstaniem tej wierzytelności. W związku z powyższym, strona skarżąca będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu do opodatkowania w wysokości różnicy między wartością nominalną akcji a wartością nominalną wierzytelności kredytowej. W przypadku natomiast, gdy wartość nominalna wierzytelności kredytowej będzie wyższa niż nominalna wartość pokrytych nią akcji, wówczas Bank byłby uprawniony do rozpoznania straty podatkowej. Zdaniem Banku, w szczególności, nie powinien znaleźć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny. Niewłaściwym byłoby bowiem zakwalifikowanie wniesienia wierzytelności w postaci wkładu niepieniężnego jako odpłatnego zbycia wierzytelności. Zdaniem strony skarżącej, podkreślić należy, że wniesienie wkładu niepieniężnego oraz objęcie udziałów należy uznać za dwie odrębne czynności prawne, które mogą być wykonane w innym czasie. w przypadku sp. z o.o. objęcie udziałów, zgodnie z art. 157 k.s.h. następuje w momencie zawarcia umowy spółki i nie łączy się z wniesieniem wkładu niepieniężnego. w momencie zawarcia umowy spółki i objęcia udziałów powstaje spółka w organizacji posiadająca podmiotowość prawną, lecz nieposiadająca osobowości prawnej, wobec której wspólnicy wykonują swoje prawa udziałowe, mimo nie wniesienia wkładów. w przypadku natomiast S.A., zgodnie z art. 310 k.s.h., objęcie wszystkich akcji, co do zasady jest konieczne dla zawiązania spółki, w wyniku czego również powstaje spółka w organizacji. Wniesienie wkładu niepieniężnego stanowi zaś kolejny (późniejszy) etap konieczny dopiero do powstania spółki z o.o. (oraz w określonym przez k.s.h. zakresie również S.A.) jako osoby prawnej i nie następuje w zamian za akcje/udziały, lecz w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy lub statutu spółki. o ekwiwalentnym świadczeniu można, co najwyżej mówić w przypadku wtórnego obrotu akcjami / udziałami (tj. transakcji pomiędzy obecnym a nowym akcjonariuszem / udziałowcem). Natomiast działania podejmowane przez akcjonariusza / udziałowca w związku z objęciem wyemitowanych akcji / ustanowionych udziałów, co będzie mieć miejsce w przypadku Banku (tj. pokrycie objętych w związku z powstaniem spółki - córki akcji / udziałów), z całą pewnością nie stanowi transakcji wzajemnej, a tym samym nie jest odpłatnym zbyciem. Strona skarżąca podkreśliła, że regulacja art. 15 ust. 1j updop jest regulacją szczególną, stanowiącą lex specialis wobec zasad ogólnych, odnoszącą się do specyficznej sytuacji, jaką jest wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym, art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie powinien znaleźć w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010r. Nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 1b, art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. wskazał, że objęcie przez Spółkę udziałów (akcji) w innej spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci wierzytelności kredytowych skutkuje powstaniem po Jej stronie przychodu podatkowego. Przychód ten stanowić będzie – stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. – wartość nominalna objętych w spółce kapitałowej udziałów (akcji). Co się tyczy kosztów uzyskania przychodów, to w oparciu o treść art. 15 ust. 1j pkt 3, art. 15 ust. 1o u.p.d.o.p. zauważył, że przedmiotem wkładu wnoszonego przez stronę skarżącą do spółki kapitałowej będą wierzytelności własne, wynikające z zawartych przez Niego umów kredytowych. Wierzytelności te powstały po stronie Spółki wskutek udzielenia przez Nią kredytu – nie zostały przez Nią nabyte od innego podmiotu. w konsekwencji, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie przedmiotowych wierzytelności. w szczególności, do tej kategorii nie należą wydatki poniesione na udzielenie przedmiotowych kredytów. Udzielenie kredytu i nabycie wierzytelności stanowią bowiem odrębne czynności prawne. Oznacza to, że w omawianej sytuacji – wobec braku po stronie Spółki poniesionych i niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności – na dzień objęcia udziałów (akcji), Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie koszty, o których mowa w art. 15 ust. 1o updop, tj. wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji). Wobec powyższego, mając na względzie treść art. 7 ust. 2 updop, organ podatkowy wskazał, że skutkiem podatkowym wniesienia przedmiotowego wkładu do spółki kapitałowej będzie: 1. w sytuacji, gdy wartość przychodu, ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop będzie wyższa niż wartość kosztów poniesionych w związku z objęciem udziałów (akcji) – osiągnięcie dochodu; 2. w sytuacji, gdy wartość przychodu, ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop będzie niższa niż wartość kosztów poniesionych w związku z objęciem udziałów (akcji) – poniesienie straty. Pismem z dnia 27 maja 2010r. wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 28 czerwca 2010r. będącym odpowiedzią na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o zmianę albo uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a.") oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1j pkt 3 updop poprzez przyjęcie, że przepis ten, w odniesieniu do wierzytelności pieniężnych ma zastosowanie wyłącznie w przypadku ich translatywnego nabycia (w wykonaniu umowy cesji); przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 i art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez nie odniesienie się do wszystkich elementów zapytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i nie wyjaśnienie w sporządzonym uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego w sposób wyczerpujący. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 updop obejmuje swoim zakresem obejmuje zarówno nabycie pierwotne jak i pochodne, w tym nabycie wierzytelności własnych. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie choć z innych przyczyn niż powoływane w treści skargi. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie Sąd podziela zarzut strony skarżącej dotyczącej naruszenia treści art. 15 ust. 1j pkt 3 updop jednakże owego naruszenia upatruje w odmiennym sposób niż czyni to strona skarżąca. W przedmiotowej sprawie nie ma sporu między stronami co do rozumienia art. 12 ust. 1 pkt 7 updop zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Spór dotyczy rozumienia art. 15 ust. 1j pkt 3 updop w kontekście stanu faktycznego sprawy a mianowicie objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej w zamian za wierzytelności własne. Organy podatkowe wskazują, że przepis ten nie ma zastosowania we wskazanym wyżej przypadku i strona skarżąca będzie miała możliwość ewentualnie odliczenia wydatków przewidzianych jako koszty uzyskania przychodów art. 15 ust. 1o updop, zgodnie z którym jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j. Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca wskazując, że wspomniany przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 updop ma również zastosowanie do wierzytelności własnych albowiem pod pojęciem nabycie należy rozumieć wszystkie przypadki nabycia nie tylko nabycia translatywnego. Stosownie do treści art. 15 ust. 1j updop w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: 1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, 2) wartości: a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, b) określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, c) określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, 3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Powołany przepis ustala katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport. Sposób ustalenia kosztów nie jest jednolity. Ustala się je odmiennie w zależności od rodzaju składników wkładu niepieniężnego niebędącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Takim wkładem niepieniężnym mogą być 1/ środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne; 2/ udziały i akcje, jak też 3/ inne składniki majątkowe niż wymienione w pktach 1 i 2. Co się tyczy innych składników majątkowych kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na ich nabycie. Stosownie do treści art. 4a pkt 2 updop ilekroć w ustawie jest mowa o: składnikach majątkowych - oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Niezbędnym jest zatem odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm. zwanej dalej "uor"). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 uor ilekroć w ustawie jest mowa o: aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Stosownie do treści zaś art. 3 ust. 1 pkt 24 uor pod pojęciem aktywów finansowych rozumie się aktywa pieniężne, instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, a także wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych lub prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach. Niewątpliwym jest zatem, że wspomniany wyżej przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 updop w pojęciu "inne składniki majątkowe" rozumie również wierzytelności własne. Ponadto wyjaśnienia wymaga zwrot "faktycznie poniesione, niezliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie". Zdaniem Sądu rozumienia tych słów należy poszukiwać na płaszczyźnie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomocnym w rozumieniu ww. zwrotu w pierwszej kolejności może być treść art. 15 ust. 1 updop zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca nie definiuje zatem pojęcia kosztu uzyskania przychodu przez nazwanie go "wydatkiem"; dla zdefiniowania pojęcia kosztu uzyskania przychodu używa sformułowania "koszt poniesiony". Ta pozorna tautologia znajduje głębokie uzasadnienie. Ustawodawca bowiem wskazuje, że możliwość zaliczenia określonej wartości pieniężnej do kosztów uzyskania przychodów nie jest uzależniona od faktycznego wydatkowania sumy pieniężnej. Koszt uzyskania przychodu może powstać także w związku z dokonaniem określonego zapisu księgowego Z kolei przez poniesienie - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć bycie obarczonym, obciążonym. Kosztem poniesionym będzie zatem taki koszt, którym podmiot jest obarczany, obciążany. Ustawodawca wskazuje zatem jako na cechę istotną dla kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów fakt obarczenia ciężarem ekonomicznym danego kosztu (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz. 2009, LEX). Przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 updop posługuje się jednak pojęciem wydatków faktycznie poniesionych na nabycie, nie zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, a zatem w kontekście powyższego należy rozumieć, że będą to rzeczywiście wydatkowane sumy pieniężne na nabycie innego składnika majątku. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących składników majątku tj. przepisów art. 16a i nast. posługuje się pojęciami "nabycia" lub "wytworzenia we własnym zakresie" składnika majątku, a definicja ceny nabycia określona w art. 16g ust. 3 updop odnosi się do kwoty należnej zbywcy (...). Powyższe wskazuje, że z wykładni systemowej wynika, że zwrot "faktycznie poniesione wydatki na nabycie" oznaczają wydatki poniesione nabycie składnika majątku od innej osoby, w odróżnieniu do "wytworzenia składnika majątku we własnym zakresie". Powyższe doprowadza do wniosku, że trudno jest przyjąć w przypadku wierzytelności własnych, że istnieją jakiekolwiek wydatki poniesione na ich nabycie. A skoro tak to czy można przyjąć tak jak uczyniły to organy podatkowe, że przepis ten nie ma w ogóle zastosowania do wierzytelności własnych strony skarżącej pomimo, że stanowią one przedmiot wkładu niepieniężnego wnoszonego w zamian za objęcie udziałów/akcji. Sąd w niniejszym składzie nie podziela tego stanowiska. Za przeciwnym wnioskiem przemawia intencja prawodawcy wyrażona w niżej przedstawionych przepisach. Należy zauważyć, że stosownie do art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop). Ustawodawca w odniesieniu do przychodu ustalanego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop skonstruował odpowiadającą mu kategorię kosztu uzyskania przychodu w art. 15 ust. 1j updop, w której ujął wszelkie możliwe składniki mogące być wkładem niepieniężnym tj. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, akcje, udziały oraz inne składniki majątkowe. Zasadą jest tylko aby wydatki związane z przedmiotem wkładu nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. I tak w odniesieniu do wymienionych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w art. 15 ust. 1j pkt 1 updop wydatki na ich nabycie czy wytworzenie, ulepszenie nie stanowią kosztu uzyskania przychodu stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 updop. Wydatki te stanowią dopiero koszt w momencie odpłatnego ich zbycia. Co się tyczy udziałów i akcji określonych w art. 15 ust. 1j pkt 2 updop to również wydatki na ich nabycie lub objęcie nie będą kosztem, zgodnie m.in. z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Moment zaś ich zbycia będzie skutkował zaliczeniem ich do kosztów uzyskania przychodów. Podobny zamysł powinien dotyczyć innych składników majątku określonych w art. 15 ust. 1j pkt 3 updop, stąd też przepis ten posługuje się kategorią "niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów". Ustawodawca w art. 15 ust. 1j updop wyraźnie wskazuje na konieczność rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, którego wysokość ustalana jest w odniesieniu do wartości przedmiotu wkładu w momencie powstania przychodu podatkowego związanego z objęciem udziałów/akcji. Tyle tylko w odniesieniu do wierzytelności własnych występuje trudność w ustaleniu ich wartości, która stanowiłaby koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 updop. Sąd tym samym nie podziela stanowiska zawartego w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Rz 339/07 zgodnie z którym "ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów/akcji w zamian za aport w postaci wierzytelności, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich, nie mniej jednak zakładając racjonalność ustawodawcy, takie właśnie uregulowanie było jego celem". Za stanowiskiem prezentowanym w niniejszym wyroku przemawia również fakt konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych albowiem tylko w art. 21 i art. 22 podatek ten odprowadzany jest od przychodu, w każdej innej sytuacji natomiast przedmiotem opodatkowania jest dochód, co znajduje swoje potwierdzenie właśnie w treści art. 15 ust. 1j updop. Skoro racjonalny ustawodawca zezwolił na uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu wartości wszystkich innych składników majątkowych podatnika, to również dotyczy to wartości wierzytelności własnych. Ponadto należy wyraźnie odróżnić przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 updop od przepisu art. 15 ust. 1o updop. Chodzi tutaj bowiem o dwa różne rodzaje kosztów te pierwsze wyrażają wartość przedmiotu wkładu, który staje się kosztem w momencie konwersji na akcje/udziały. Te drugie wskazują na konieczność uwzględnienia w określeniu dochodu również innych wydatków związanych z objęciem udziałów. Należy zatem uznać, że w powyższej sytuacji mamy do czynienia z tzw. luką aksjologiczną (Podobnie F. Seredyński, M. Sobiech Konwersja wierzytelności na podwyższenie kapitału oraz aport w postaci wierzytelności – skutki podatkowe, PP Nr 3/2005 s. 31 i nast.). Istnieje bowiem przepis – art. 15 ust. 1j pkt 3 updop lecz jego zastosowanie jest niemożliwe do wierzytelności własnych pomimo jednoznacznej woli ustawodawcy uwzględniania tych wierzytelności w kategorii kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku Sąd uznał za niezbędne dokonanie wnioskowania per analogiam jako możliwej metody zamknięcia luki w prawie. Wnioskowanie takie opiera się na zasadzie fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same (względnie podobne) konsekwencje (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 280). Wyróżnia się analogię legis oraz analogię iuris. Analogia legis – jest nawiązaniem do konkretnego, obowiązującego przepisu bądź grupy przepisów. Analogia iuris nawiązuje do ogólnych zasad czy założeń danego systemu prawa (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk , Gdańsk 2008, s. 123). Należy wskazać, że za stosowaniem analogii w prawie podatkowym na korzyść podatnika opowiada się nie tylko doktryna (por. B. Brzeziński, op. cit. s. 124 i nast.) lecz również sądy administracyjne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 191/05). I taka też sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd zatem uznał, że w sytuacji wnoszenia aportem wierzytelności własnych zastosowanie powinien mieć art. 15 ust. 1 pkt 1j updop odnoszący się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako, ze również one mają walor składników majątkowych. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości: wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Należy zatem przyjąć, że wartością taką w odniesieniu do wierzytelności własnych jest wartość nominalna tych wierzytelności. Konkludując bank wnosząc wierzytelności własne w zamian za objęcie akcji/udziałów w spółce córce z jednej strony rozpoznaje przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, z drugiej strony rozpoznaje koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności własnych, o ile nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak też innych wydatków związanych z objęciem udziałów. W sytuacji, gdy przychód przewyższy koszty uzyskania przychodów bank będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu podatkowego. W sytuacji odwrotnej będziemy mieli do czynienia ze stratą podatkową. Powyższe względy spowodowały uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 146 § 1 p.s.a. Zasądzenie kosztów postępowania dokonano w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 p.s.a. Udzielając ponownie interpretacji indywidualnej Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną poczynioną w niniejszym wyroku.