I SA/Bk 237/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego wspólnika spółki cywilnej PPHU "A" w Ł. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] grudnia 2010 r. Nr [...], w której: 1) określono rozwiązanej spółce cywilnej PPHU "A" [...], E. K., K. S. za grudzień 2004 r. kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 13 366 zł, w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1 575 zł; 2) orzeczono o odpowiedzialności podatkowej J. C. (dalej jako skarżący), jako wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej PPHU "A" [...], E. K., K. S. za zaległość podatkową tej spółki za grudzień 2004 r. w kwocie 11 933,83 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 8 413 zł solidarnie z drugim wspólnikiem Panem E. K.; 3) umorzono postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu VAT za okresy rozliczeniowe styczeń - listopad 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ewidencja sprzedaży w zakresie VAT prowadzona w PPHU "A", była prowadzone nierzetelnie, co wynika z rozliczenia zużycia materiałów dokonanego w postępowaniu kontrolnym. Skutkowało to nie uznaniem ewidencji sprzedaży za dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art.193 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie jako: "o.p.". Organ odwoławczy podniósł, że przy oszacowaniu obrotu rozwiązanej spółki cywilnej organ podatkowy I instancji uwzględnił wyjaśnienia dot. rozliczenia zużycia materiałów składane przez spółkę, opinie biegłego oraz zeznania pracowników zatrudnionych w spółce cywilnej "A" złożone w postępowaniu kontrolnym zakończonym wydaniem wyniku kontroli z [...] marca 2008 r. nr [...]. Rozliczenie zakupu i zużycia materiałów stolarskich w 2004 r. w spółce "A" dokonane w toku postępowania kontrolnego wykazało: zużycie 1008 szt. sklejki, 83 szt. płyt MDF o pow. 450,94 m2, oraz 87 szt. płyt zwykłych o pow. 396,024 m2 oraz 256 m2 szyb. Opierając się na stwierdzonym zużyciu materiałów stolarskich oraz na wyjaśnieniach spółki cywilnej "A", zgodnie z którym na wyprodukowanie 1 szt. drzwi płaskich zużywano 2 szt. płyty sklejki, ustalono, że ze sklejki można było wykonać 504 sztuk drzwi. Przyjmując do wykonania drzwi z płyt wiórowych po odliczeniu 15 % ubytków zużycie 720 m2 płyt, ustalono, że z tego materiału wykonano 409 sztuk skrzydeł drzwiowych (do wykonania skrzydła drzwiowego potrzeba było 1,76 m2 płyty tj. 2 x 0,88 m2). Natomiast przyjmując 0,88 m2 szkła na wykonanie drzwi przeszklonych uznano, że z posiadanego materiału wykonano 261 sztuk drzwi. Ponieważ z faktur sprzedaży nie wynikało, jaki rodzaj drzwi sprzedawano w spółce cywilnej "A", organ I instancji przyjął, że udział drzwi szklonych nietypowo stanowi 10% w sprzedaży. Poza tym organ I instancji wskazał, że w spółce wykonywano także drzwi przygotowane do szklenia, w których szklenie samodzielnie było wykonywane przez ich odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. po rozliczeniu zużycia trzech materiałów stolarskich (bez udziału drewna): sklejki, płyt wiórowych: MDF i zwykłych oraz szkła oszacował, że w grudniu 2004 r. wykonano w spółce cywilnej "A" 1.714 szt. skrzydeł drzwiowych. Natomiast obrót ze sprzedaży schodów i parapetów okiennych organ przyjął w kwotach wykazanych przez spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że za słusznością ustaleń dokonanych przez organ I instancji przemawia również i to, że stolarnia w 2004 r. pracowała na dwie zmiany, a niektórzy pracownicy także w niedziele oraz fakt zatrudniania przez spółkę praktykantów, a także i to, że skarżący z tytułu indywidualnej działalności gospodarczej przy mniejszym zatrudnieniu wykazał przychód wyższy niż wykazano w spółce cywilnej "A". Odnosząc się do zużycia tarcicy organ odwoławczy podniósł, że przyjęta wydajność tarcicy na poziomie 60 % tożsama jest ze wskaźnikiem przyjętym w opinii obu biegłych tj. zarówno powołanego przez spółkę, jak i przez biegłego skarbowego. Dodatkowo organ wskazał, że zużycie tarcicy nie było podstawą oszacowania podstawy opodatkowania. Organ nie uwzględnił również argumentów skarżącego dotyczących wielkości zużytego lakieru, podkreślając, że również rozliczenie materiałów malarskich nie było podstawą oszacowania podstawy opodatkowania. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. skrzący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 23 § 1 o.p., polegające na określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także rejestrów sprzedaży i zakupu dla celów podatku od towarów i usług pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, 3) art. 122 o.p., polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 4) art. 180 i 187 o.p., polegające na niedostatecznym zebraniu materiału dowodowego, niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, 5) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, 6) art. 115 o.p. poprzez samo wydanie zaskarżonej decyzji, 7) art. 190 § 1 o.p., poprzez przesłuchanie świadków Z.Ś. i W. M. bez obecności skarżącego oraz 8) art. 172 § 1 o.p. poprzez niesporządzenie protokołu przesłuchania świadków: Z. Ś. i W. M. Uzasadniając naruszenie art.115 o.p. jej autor podniósł, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem wspomnianego przepisu, ponieważ równocześnie z zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wydał decyzję umarzająca postępowanie podatkowe wobec drugiego wspólnika Pana E. K. w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania rozwiązanej spółki cywilnej "A" [...], E. K., K. S. za zaległość podatkową tej spółki za grudzień 2004 r. Zdaniem skarżącego w sprawie nie można było ograniczyć się do orzekania o odpowiedzialności jedynie niektórych wspólników, gdyż na wszystkich ciąży solidarna odpowiedzialność za zaległości spółki. Skarżący podniósł, że aby ta odpowiedzialność powstała konieczne jest uprzednie wydanie decyzji kształtującej tą odpowiedzialność. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przywołał orzeczenie NSA z 12 września 2003 r. sygn. SA/Rz 2135/01 Dyrektor Izby Skarbowej w B. odpowiadając na zarzuty skargi wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął i prowadził postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej obu wspólników: E. K. i J. C. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej "A" z tytułu podatku od towarów i usług za okresy styczeń - grudzień 2004 r. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego zakończyło się decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] grudnia 2010 r. Natomiast w stosunku do drugiego wspólnika Pana E. K. postępowanie zostało umorzone decyzją z [...] stycznia 2011 r. z powodu upływu 5 letniego terminu do wydania decyzji (art.118 §1 o.p.). Na orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego nie miała wpływu okoliczność, która ujawniła się później. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. W myśl art.115 § 1 o.p. wspólnik spółki cywilnej (spółki osobowej), odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności tej spółki. Dodatkowo przy orzekaniu o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki (podatnika), powstałe z mocy prawa nie jest wymagane uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (art.115 § 4 o.p.). Powyższe dotyczy także wydawania orzeczenia po rozwiązania spółki osobowej (art. 115 § 5 o.p.). Tym samym określenie wysokości zobowiązań podatkowych podatnika jakim jest spółka cywilna oraz należnych odsetek za zwłokę następuje w tej samej decyzji w której organ orzeka o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe tej spółki. Faktem nie bez znaczenia w sprawie jest również i to, że decyzja wydana w trybie art.115 § 4 i § 5 o.p. jest decyzją o podwójnym mieszanym charakterze, w której z jednej strony organ podatkowy deklaratoryjnie określa prawidłową wysokość zobowiązania spółki osobowej (podatnika), a z drugiej strony konstytutywnie orzeka o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tu byłego wspólnika spółki cywilnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 461/10, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Takiej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ nie może jednak wydać po upływie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość (art.118 §1 o.p.). Z przywołanych przepisów wynika, że wspólnicy spółki cywilnej ponoszą solidarną odpowiedzialność ze spółką (podatnikiem), a także z pozostałymi wspólnikami do czasu wygaśnięcia zobowiązania podatnika. Przepisy nie zawierają jednak rozwiązań, co do formy rozstrzygnięcia czy też sposobu prowadzenia postępowania, ani też nie wskazuje na konieczność orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wspólników spółki osobowej w jednej decyzji (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 696/10 dostępnym w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Również pozostałe przepisy ustawy ordynacja podatkowa nie przewidują obowiązku łączenia spraw podatkowych w jednym postępowaniu, ani też w jednej decyzji, w tym także w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej oraz tego samego stanu faktycznego. Co więcej w myśl postanowień art.166 o.p. organ podatkowy w sprawach w których prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej oraz tego samego stanu faktycznego może, ale nie musi, wszcząć i prowadzić jednego postępowania (uprawnienie a nie obowiązek). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Pana E. K. - drugiego ze wspólników spółki cywilnej "A", przed wydaniem decyzji postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. Nr [...], wyznaczył 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Z uwagi na doręczenie ww. postanowienia wspólnikowi w dniu 28 grudnia 2010 r. decyzja w sprawie mogła być wydana dopiero w styczniu 2011 r. Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że przeszkoda natury procesowej tj. upływ 5 letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa w VAT za grudzień 2004 r. (art.118 §1 o.p.), zobowiązywała Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. do umorzenia w dniu [...] stycznia 2011 r. postępowania prowadzonego w stosunku do drugiego ze wspólników rozwiązanej spółki cywilnej "A". Powyższa okoliczność, zdaniem Sądu, nie mogła mieć wpływu na postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, które zostało zakończone wydaniem decyzji przez organ I instancji w dniu [...] grudnia 2010 r. tj. przed upływem terminu, o którym mowa w art.118 §1 o.p. Dlatego też za niezasadny uznano zarzut wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem art.115 o.p. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 23 § 1 o.p., podniesionego z uwagi na określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy zdaniem strony skarżącej, dane wynikające z rejestrów sprzedaży i zakupu dla celów podatku od towarów i usług pozwalały na określenie podstawy opodatkowania zauważyć należy, że podstawą zakwestionowania rzetelności ewidencji sprzedaży w zakresie VAT prowadzonej w spółce cywilnej było rozliczenie zużycia materiałów dokonane w postępowaniu kontrolnym, które skutkowało nie uznaniem ewidencji sprzedaży za dowód w postępowaniu podatkowym na podstawie art.193 §1 o.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przy ocenie rzetelności ksiąg podatkowych organy podatkowe mają prawo brać pod uwagę porównanie ilości i wartości zakupionych i sprzedanych towarów wynikające z ksiąg oraz z dowodów źródłowych (por. wyrok NSA I SA/Łd 2083/98, publ. LEX 654616). Stwierdzona niezgodność pomiędzy zakupem i zużyciem poszczególnych materiałów do produkcji drzwi z uwzględnieniem dwuzmianowego czasu pracy oraz liczby zatrudnionych pracowników dowodziła więc, że zapisy dokonywane w prowadzonych ewidencjach księgowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a zatem, że jest ona nierzetelna. Stwierdzona nierzetelność ksiąg zawsze pozbawia je mocy dowodowej. Powyższe dało organom podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za grudzień 2004 r., zgodnie z art.23 §1 pkt 2 o.p. Organ podatkowy, bowiem w myśl przywołanego przepisu, określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania m.in., gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych (tu ewidencji sprzedaży), nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji dokonując rozliczenie zużycia trzech materiałów stolarskich (bez udziału drewna): sklejki, płyt wiórowych: MDF i zwykłych oraz szkła oszacował, że w grudniu 2004 r. wykonano w spółce cywilnej "A" 1.714 szt. skrzydeł drzwiowych równocześnie obrót ze sprzedaży schodów i parapetów okiennych organ przyjął w kwotach wykazanych przez spółkę. Organ podatkowy przedstawiając w uzasadnieniu decyzji rozliczenie materiałów stolarskich potwierdzające, że produkcja wyrobów była większa niż wykazane przez spółkę, oparł się m.in. na dowodach zakupu, zeznaniach świadków oraz opinii biegłego skarbowego powołanego w sprawie. Organ w uzasadnieniu decyzji uzasadnił również wybór przyjętej metody oszacowania. Ponieważ bezpośrednią podstawą oszacowania produkcji było zużycia sklejki, płyt wiórowych oraz szkła, za niemające wpływu na oszacowanie podstawy opodatkowania VAT należy uznać zarzuty dotyczące ilościowego rozliczenia pozostałych materiałów w tym lakieru i tarcicy. Podnoszona przez organ różnica miedzy wydajnością pozostałych materiałów w tym np wydajnością lakieru wskazywaną przez producenta, a ilością materiałów malarskich zużytą przez spółkę cywilną "A" służyła jedynie do unaocznienia, że wielkość produkcji drzwi była większa niż faktycznie wykazana w spółce za grudzień 2004 r. Dokonana przez organ analiza zużycia poszczególnych materiałów tj. tarcicy, klejonki, sklejki, płyt wiórowych, lakierów farb i szkła wykorzystywanych w spółce do produkcji drzwi, wykazała, że do wyprodukowania wyrobów w wielkościach wykazanych w dokumentach sprzedaży potrzeba było dużo mniej materiałów niż zakupiono w spółce. Natomiast szacunku podstawy opodatkowania VAT dokonano w oparciu o zużycie jedynie trzech materiałów tj. sklejki, płyt wiórowych oraz szkła. Niezasadne są również podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 o.p. W ocenie Sądu w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w sposób wyczerpujący zebrano i rozpatrzono cały materiał dowodowy. Skarżącemu umożliwiono wyjaśnienie stwierdzonych nieprawidłowości i wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Dokonana ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez przepis art. 191 o.p., jest logiczna, wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i wzajemne ich powiązanie, ocenie tej poddano wszystkie dowody. Za niezasadne uznano także zarzuty naruszenia art.190 §1 oraz art.172 o.p., podniesione w skardze, z akt sprawy wynika, bowiem, że organ I instancji wydając decyzję w sprawie oparł się na materiałach zgromadzonych w innym postępowaniu, prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, które zostały dopuszczone, jako dowód w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości w VAT za 2004 r. rozwiązanej spółki cywilnej "A" (postanowienie z [...] grudnia 2010 r. Nr [...], k-59 akt administracyjnych). W myśl postanowień art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa tym samym przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).