I FSK 115/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 964/11 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 964/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji przez organy było ustalenie, iż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżący w rozliczeniu za wskazany miesiąc bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "A." sp. z o.o., gdyż transakcje udokumentowane tymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę. Dokonując tych ustaleń organy oparły się w szczególności na zeznaniach i wyjaśnieniach świadków (m.in. przedstawicieli wystawcy spornych faktur), którzy wskazali, że wystawione na rzecz firmy skarżącego faktury nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, opisując dokładnie cały proceder tworzenia i przekazywania tychże faktur. Okoliczności te potwierdziły także dokumenty włączone do akt postanowieniem z 1 grudnia 2010 r., z których wynikało, że wystawca spornych faktur nie złożył deklaracji VAT-7 za lata 2004 - 2008, nie istnieje pod żadnym ze wskazanych w odpisie z KRS adresem i nie wynajmuje lokalu pod adresem, którym posługuje się na fakturach. Ponadto, w opinii organu podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji, jakie miały miejsce i co więcej, nie zadał sobie żadnego trudu by zweryfikować wiarygodność firm, z którymi współpracował. 1.3. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia gramatyczna § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm., dalej jako "rozporządzenie") i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, a faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. 1.4. Zdaniem Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia przepisów proceduralnych. Dla oceny prawdziwości treści zakwestionowanych faktur organy podatkowe sięgnęły do zeznań osób, które te faktury wystawiły bądź jedynie zostały w nich wymienione jako wystawcy. 1.5. Sąd zaznaczył, że przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego nie powoduje samo w sobie naruszenia art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p.") przez naruszenie zasady bezpośredniości. Do naruszenia takiego mogłoby w ocenie Sądu dojść, gdyby skarżący złożył wniosek o dodatkowe przesłuchanie świadka w celu wyjaśnienia wątpliwości przez niego zgłaszanych, dotyczących faktów, a wynikających z materiałów włączonych do sprawy lub podważenia wiarygodności świadka. Tymczasem w toku postępowania, skarżący oprócz wyrażenia poglądu, że świadkowie (których protokoły zeznań złożonych w postępowaniu karnym włączono do rozpoznawanej sprawy) nie mówią prawdy, nie przedłożył, oprócz wniosku o ponowne przesłuchanie T. B. i R. S. żadnych dowodów, czy wniosków dowodowych pozwalających na podważenie tychże zeznań. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy, działając z urzędu, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na wszechstronne rozpatrzenie sprawy. Zarzut skarżącego, że nie przesłuchano ponownie świadków, którzy mieli zeznać na jego korzyść, nie zasługuje w ocenie Sądu na uwzględnienie, gdyż organy wyraźnie w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały, na podstawie czyich zeznań poczynione zostały ustalenia faktyczne w sprawie, dlaczego te zeznania uznano za wiarygodne, jak i podkreśliły spójność tych zeznań, ich wzajemne uzupełnianie się i dokładność. W tej sytuacji brak było przesłanek do ponawiania przesłuchań i wzajemnego konfrontowania zeznań świadków z zeznaniami skarżącego, tym bardziej, ze w odniesieniu do wielu pojedynczych faktów także zeznania skarżącego nie różniły się od zeznań innych osób. Sąd podkreślił, że odmienna, subiektywna ocena faktów dokonana przez skarżącego, nie uzasadniała powtarzania czynności procesowych. 1.6. Sąd zaznaczył, że zeznania W. J., widniejącego na zakwestionowanych fakturach jako prezes zarządu Spółki z o.o. A. oraz R. S., prokurenta spółki, nie pozostawiają swobody interpretacyjnej. Wynika z nich, że faktury wystawione w imieniu tej spółki dla firmy skarżącego nie opisują transakcji rzeczywiście dokonanych pomiędzy tymi podmiotami. Zdaniem Sądu nie ma dowodów, które skłaniałby do wniosków przeciwnych. Nadto Sąd podkreślił, że ustaleń faktycznych organy dokonały z uwzględnieniem szerszego materiału dowodowego, nie ograniczając się tylko do spółki, której faktury zakwestionowano w rozliczeniu skarżącego za badany miesiąc. Przedstawiony szeroko i omówiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji materiał dowodowy został poddany ocenie, w której – zdaniem Sądu – organy nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym, z zachowaniem reguł ogólnych oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron postępowaniu podatkowym. Organ I instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z dokumentów rejestrowych, z zeznań świadków oraz przesłuchań skarżącego, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w sprawie. Wbrew argumentom skarżącego nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Sąd zwrócił uwagę, że nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wskazanych reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Argumenty skarżącego w tym zakresie nie wytrzymują natomiast w ocenie Sądu konfrontacji z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w której organ zrelacjonował przebieg postępowania dowodowego i dokonane w jego wyniku ustalenia. 1.7. W przypadku T. B. organy dysponowały zarówno przesłuchaniem tej osoby w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnoskarbowym, jak i jako świadka w postępowaniu kontrolnym. W świetle art. 181 O.p. materiały wykorzystane w niniejszej sprawie są pełnoprawnym dowodem i podlegają ocenie na tle całokształtu materiału dowodowego, a pozbawienie strony prawa udziału na tym etapie postępowania dowodowego mogłoby polegać jedynie na odmowie ujawnienia i przedstawienia stronie dowodu, jakim był protokół przesłuchania T. B. przeprowadzonego w postępowaniu karnoskarbowym, co nie miało miejsca. Sąd zaznaczył równocześnie, że osoba ta została także przesłuchana w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym, o czym stronę zawiadomiono, a z prawa udziału w tej czynności strona nie skorzystała, w związku z czym brak jest tu naruszeń uprawnień strony. Podkreślono także, że przesłuchany dwukrotnie świadek nie zmienił swoich zeznań i w tej sytuacji bezzasadny jest argument, jakoby zeznania tej osoby złożone w charakterze podejrzanego nie były wiarygodne. Sąd zaznaczył przy tym, że nie można zakładać, iż zeznania złożone w konkretnej sytuacji procesowej co do zasady są niewiarygodne. Wskazano, że zeznania wszystkich świadków zostały w sprawie poddane ocenie z uwzględnieniem szeroko dokonanych ustaleń i w powiązaniu z zeznaniami innych świadków. 1.8. To samo dotyczy świadka R. S. - protokół jego przesłuchania w postępowaniu karnoskarbowym również jest dowodem, o jakim mowa w art. 181 O.p. Sąd uznał, że dopuszczalnym dowodem w świetle tego przepisu są także wyjaśnienia złożone przez tę osobę na piśmie i podpisane. Zwrócono uwagę, że w toku postępowania trzykrotnie wzywano tę osobę w celu przesłuchania, co okazało się niemożliwe z uwagi na nieznajomość miejsca jej pobytu. W tej sytuacji sam fakt, że nie ponowiono przesłuchania tej osoby nie dyskwalifikuje całego postępowania i dokonanych w nim ustaleń faktycznych, tym bardziej, że materiał dostępny został oceniony na tle całokształtu materiału dowodowego. Zeznania R. S. i T. B. są spójne, tj. osoby te potwierdziły posługiwanie się przez skarżącego "pustymi fakturami", stąd brak jest podstaw do prowadzenia po raz trzeci dowodu z tych samych źródeł. To, że skarżący zaprzecza twierdzeniom tych świadków jest "naturalną" sytuacją procesową, podobnie jak to, że skarżący nie podziela ustaleń organów podatkowych, co nie zmienia sytuacji, że organy dokonały oceny zgromadzonych w sprawie dowodów zgodnie z art. 191 O.p. 1.9. Ustaleń i wniosków organów nie podważają zdaniem Sądu pierwszej instancji twierdzenia skarżącego o wysokości obrotów jego firmy, jak i odwołanie się do szeregu dokumentów. Wysokość obrotów firmy, sama w sobie, nie jest faktem podważającym ustalenie, że zakwestionowane faktury nie obrazują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca, a konsekwencje podatkowe w podatku od towarów i usług wynikają z dostaw lub usług udokumentowanych fakturami VAT, a nie z dokumentów, jakie opisał skarżący. 1.10. Sąd wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż ustalenie faktu rzeczywistego wykonania sprzedaży musi wynikać z dowodów zgromadzonych u sprzedawcy. Oczywistym bowiem jest, że okoliczność niewykonania umowy musi zostać w pierwszym rzędzie ustalona u wystawcy faktury, bowiem to sprzedawca wystawia fakturę i obciąża nabywcę ceną zawierającą podatek od towarów i usług. W tym kontekście postępowanie podatkowe dotyczące okoliczności związanych z wykonaniem spornych sprzedaży towaru było według Sądu przeprowadzone prawidłowo i doprowadziło do uznania, iż sprzedaż nie została wykonana, albowiem nie wystarcza samo zawarcie umowy i zapłata umówionej ceny, gdyż warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Stąd też organy miały prawo dokonać oceny skutków podatkowoprawnych przyjętych ustaleń bez zwracania się do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p. Zamiarem skarżącego, powołującego się na ten przepis, było podważenie ustalenia organów co do prawa pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie obrazują czynności dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako wystawca i odbiorca, to zaś w całości należy do kompetencji organów podatkowych. 1.11. Zdaniem Sądu organy dokonały prawidłowej i znajdującej oparcie w orzecznictwie NSA wykładni art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 19 października 2011 r. w sprawie I FSK 1474/10, podnosząc, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w świetle art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jawi się wyłącznie jako przepis o charakterze porządkowym, którego nie można rozumieć jako regulacji prowadzącej per se do naruszenia lub ograniczenia prawa wynikającego wprost z ustawy, a tym samym niekonstytucyjnego. 1.12. Oceniając podniesiony przez skarżącego zarzut niezasadnego pozbawienia go prawa do odliczenia podatku w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Sąd pierwszej instancji zauważył, że przywołane przez stronę orzeczenia ETS-u co do zasady nie znajdują zastosowania w sprawie, ponieważ zostały wydane w innym stanie faktycznym. Zarówno orzeczenie C-439/04 i C-440/04 (tzw. sprawa Axel Kittel), jak i orzeczenie C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (tzw. sprawa Optigen Ltd.) odnoszą się do uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, tj. odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury fikcyjnej pod względem podmiotowym. Podnoszone przez skarżącego twierdzenia o tym, że nie wiedział o procederze uprawianym przez R. S. i T. B., pozostają zdaniem Sądu obojętne dla wyniku sprawy i w zasadzie nie ma konieczności dokonywania ustaleń w tym zakresie. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności: a) akceptacji błędów popełnionych przez organy w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów O.p. przez Dyrektora Izby Skarbowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, w szczególności: - art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego; - art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego; - art. 123 O.p., poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadków wymienionych w odwołaniu i niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; - art. 180 O.p., poprzez niedopuszczenie jako dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu, mimo że powinno być dopuszczone wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; - art. 188 O.p., poprzez uznanie, że przedmiotem dowodu z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu są okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a w konsekwencji przyjęcie, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, - art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ odwoławczy dowodów zawnioskowanych przez skarżącego, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, - art. 199a O.p., poprzez niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia zawartych przez skarżącego umów sprzedaży, b) niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych, c) poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz pominięcie wyjaśnienia powyższego w uzasadnieniu, uznając, że "nie ma konieczności dokonywania ustaleń w tym zakresie", co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.), poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz poprzez ich błędną wykładnię polegającą na tym, iż organ zastosował jedynie wykładnię językową, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie, a przede wszystkim to, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie czy niedostatecznie dokładne wyartykułowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. 5.2. W przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. 5.3. W zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułował zarzut naruszenia - art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 123, art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 199a O.p. Powiązanie przepisów art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej oraz treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że powołując powyższe przepisy autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalony przez organy podatkowe, a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny. 5.4. W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. W tym miejscu przypomnieć należy uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, stwierdzającą, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" (dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej: "CBOSA"). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne". Skoro w skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi pierwszej instancji braku stanowiska co do stanu faktycznego, a jedynie się to stanowisko kwestionuje, to nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 5.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie wykazać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu w powiązaniu z wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. 5.6. W pierwszej kolejności za nieuzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia art.121, art. 122 i art. 187 § 1, art. 123, art. 180 i art. 188 O.p. Powołanie się w skardze kasacyjnej na powyższe przepisy wymaga przypomnienia, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zastosowały powyższe przepisy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego upatruje przede wszystkim w tym, że organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych przez niego świadków. W tym miejscu zauważyć należy, że skoro zarzut ten został sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie ulega wątpliwości, iż to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania, że ewentualne naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w skardze kasacyjnej jej autor wskazał jedynie, że "organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, a zdaniem skarżącego istniały poważne wątpliwości co do wiarygodności zeznań T. B. i R. S., które winny być poddane weryfikacji przez organ podatkowy drugiej instancji". Autor skargi kasacyjnej wskazał na wadliwe jego zdaniem postanowienie organu odwoławczego z dnia 11 marca 2011 r., którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez odwołującego. Z akt sprawy wynika, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący wniósł o ponowne przesłuchanie w obecności odwołującego: R. S. i T. B. Odmawiając ponownego przeprowadzenia dowodów w postanowieniu z dnia 11 marca 2011 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że "podstawą nieuwzględnienia wniosku dowodowego złożonego przez stronę jest zatem przede wszystkim fakt, iż świadkowie o których ponowne przesłuchanie przed organem drugiej instancji wnosi strona byli już przesłuchiwani w ramach prowadzonego postępowania karno - skarbowego lub na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, a tut. organ dysponuje uzyskanymi w trakcie tych postępowań zeznaniami, włączonymi w poczet materiału dowodowego. Wnioskodawca natomiast nie uzasadnił w sposób wystarczający dla uznania zasadności wniosku przyczyn, dla których dowody te miałyby być powtórnie przeprowadzone". Analiza akt sprawy rzeczywiście potwierdza, że organy podatkowe podjęły ponowną próbę przesłuchania osób, których zeznania zostały złożone w postępowaniu karnoskarbowym, w tym m.in. R. S. i T. B., która w przypadku R. S. okazała się bezskuteczna, ponieważ świadek nie stawił się na wezwania organu. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano natomiast T. B., A. C., B. D., P. M. W odniesieniu do tych dowodów skarżący, pomimo prawidłowego zawiadomienia, nie skorzystał z możliwości uczestniczenia w ich przeprowadzeniu. W sytuacji, w której większość świadków ponownie została przesłuchana w toku postępowania kontrolnego, w których to czynnościach skarżący zaniechał uczestnictwa, formułowanie kolejnych wniosków o ponowne przesłuchanie tych samych świadków, mogło zostać ocenione przez organ podatkowy jako niemające znaczenia dla sprawy. Należy też zaznaczyć, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie można uznać, by znaczenie dla sprawy mogła mieć podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, że brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów pozbawił skarżącego możliwości udowodnienia, że nie miał on świadomości, iż zakwestionowane faktury są fikcyjne. Autor skargi kasacyjnej bezpodstawnie w rozpatrywanej sprawie odwołuje się też do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i wywodzi, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary stanowi wystarczającą przesłankę do odliczenia podatku naliczonego w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że w rozpatrywanej sprawie podstawą materialnoprawną do odliczenia podatku naliczonego był art. 19 ust. 1 u.p.t.u., który należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym prawo do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W takiej sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie byłaby faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. Ponadto w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. W tym miejscu odróżnić należy możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jest podmiotem jedynie firmującym przekazanie nabywcy towaru z innego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Polski system prawny nie zawiera definicji pojęcia dobrej lub złej wiary. Zgodnie z art. 169 K.c. brak po stronie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być zastąpiony dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego - zasada prawna - z 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok Sądu Najwyższego z 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Natomiast art. 7 K.c. stanowi, iż domniemywa się istnienie dobrej wiary. Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania. Tak więc ową dobrą wiarę nabywcy wyłącza nie tylko świadomość, że zbywca nie jest upoważniony do rozporządzenia rzeczą, ale także sytuacja, w której brak tej świadomości jest następstwem niedbalstwa, względnie niezachowania przez niego przyjętej w danych warunkach staranności (patrz uzasadnienie wyroku SN z 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Te jednak okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy, bowiem na gruncie u.p.t.u. z 1993 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury – jak wskazano powyżej - nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia w tym zakresie jest okoliczność ewentualnego nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 K.c. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji, jakie miały miejsce. Wynikało to nie tylko z zeznań T. B., który wskazał, że to od samego R. B. padła propozycja wystawiania dla jego firm tzw. faktur kosztowych, to jest faktur, które nie potwierdzałyby faktycznej transakcji gospodarczej, które były mu potrzebne, by zaniżyć podatek należny VAT, ale również z oceny zeznań samego skarżącego. Skarżący nie zadał sobie bowiem żadnego trudu by zweryfikować wiarygodność firm, z którymi współpracował. Wprawdzie przedłożył przed organem pierwszej instancji odpis z KRS z 24 stycznia 2003 r. Nr KRS [...], z którego wynikało, że R. S. w Spółce A. pełnił funkcję prokurenta, jednakże w trakcie przesłuchań zeznał, iż “nigdy nie był w siedzibie tej Spółki, nie zna jej Prezesa, nie wie czy dana firma ma w ogóle możliwości zrealizowania jakichkolwiek zleceń". Skarżący zeznał również, że nie ma pojęcia, kto wykonywał wszelkiego rodzaju inwestycje na jego terenie, niczego nie jest pewien, poza tym, że kontaktował się tylko i wyłącznie z T. B. i R. S. 5.7. Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku postępowania karnego. Dokonując oceny tego zarzutu podkreślić w pierwszej kolejności należy, że materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnoskarbowego w przeważającej części został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w toku postępowania podatkowego. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności - jak w niniejszej sprawie - z materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). Oznacza to, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Strona może oczywiście kwestionować to, że organ z pewnych czynności dowodowych zrezygnował, ale do podważenia słuszności takiego działania nieusprawiedliwione jest odwoływanie się do art. 123 § 1 O.p. Jak wynika natomiast z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny, mogąc się do zgromadzonych dowodów odnosić, a w odniesieniu do dowodów przeprowadzonych w toku innych postępowań i włączonych następnie do akt przedmiotowej sprawy, w ten właśnie sposób realizowana jest zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. 5.8. Brak przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego świadków nie mógł również stanowić naruszenia art. z art. 210 § 4 O.p, który to przepis wskazuje jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie decyzji. Organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały, na podstawie czyich zeznań poczynione zostały ustalenia faktyczne w sprawie, dlaczego te zeznania uznane zostały za wiarygodne, podkreślono też ich spójność, wzajemne uzupełnianie się i dokładność. 5.9. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a O.p. W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepis ten składa się trzech jednostek redakcyjnych. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, który z trzech paragrafów art. 199a O.p. został naruszony. Jak wyżej natomiast wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania zarzutów, czy też argumentów skargi kasacyjnej. Niezależnie od powyższego nie można podzielić, wyrażonego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poglądu, że organy podatkowe nie mogą oceniać, czy czynność cywilnoprawna rzeczywiście zaistniała. Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (pod. wyrok NSA z 6 maja 2009 r. II FSK 240/08). Tymczasem zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, wobec dokonanych ustaleń opartych na wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, nie było koniecznych i uzasadnionych podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w celu dokonania oceny istnienia czynności prawnej pomiędzy skarżącym a Sp. z o.o. A. O tym, że spółka ta nie wykonywała usług ani nie dostarczyła towarów ujętych na wystawionych przez nich fakturach, świadczyły nie tylko zeznania świadków tj. w szczególności W. J. - Prezesa Zarządu Sp. z o.o. A., R. S. - Prokurenta Sp. z o.o. A., T. B., ale również włączone do akt dokumenty, z których wynika, że Spółka z o.o. A. nie złożyła deklaracji VAT-7 za lata 2004 - 2008, nie istnieje pod żadnym ze wskazanych w odpisie z KRS adresem i nie wynajmuje lokalu pod adresem, którym posługuje się na zakwestionowanych fakturach. 5.10. W rozpatrywanej sprawie nie mogły zostać również uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów, które w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie były stosowane. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego za badany w sprawie okres rozliczeniowy z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nastąpiło bowiem na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia i art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, które nie mogły mieć zastosowania (bowiem weszły w życie od maja 2004 r.) zamiast przepisów, które stanowiły podstawę prawną rozstrzygnięcia, uniemożliwia rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Jeszcze raz powtórzyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania zarzutów, czy też argumentacji autora skargi kasacyjnej. 5.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 5.12. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).