I SA/Łd 560/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi R. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie określenia R. C. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Organy podatkowe zakwestionowały rozliczenia podatkowe złożone przez podatnika, wskazując że podatnik w miesiącach od stycznia do maja 2005 r. zawyżył podatek naliczony bowiem odliczył podatek naliczony wynikających z faktur VAT, w których jako wystawca widniała spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A, zaś w kolejnych miesiącach dokonała obniżenia podatku należnego z faktur wystawionych przez Spółkę B. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nabył paliwo, którego faktycznym sprzedawcą (właścicielem) był A. K. prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki jawnej C. Faktury wystawione przez wyżej wymienione spółki z o.o. nie obrazowały natomiast rzeczywistych transakcji. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego obniżając podatek należny o podatek wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę A i B, podatnik naruszył art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "p.t.u." oraz § 14 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), powoływanego dalej w skrócie jako: "rozporządzenie". Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał oceny sprawy pod kątem przedawnienia zobowiązań objętych decyzją. Stwierdził, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, bowiem przed upływem terminu przedawnienia na nieruchomości podatnika ustanowiono hipotekę przymusową, a niezależnie od powyższego w dniu [...] r. podatnik uiścił zaległości wynikające z decyzji. W następstwie powyższego, na wniosek organu podatkowego pierwszej instancji, nastąpiło wykreślenie hipoteki. W zakresie oceny materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że stworzona dokumentacja podatkowo-księgowa stanowiła jedynie "papierowy" obrót, któremu nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje olejem napędowym. Celem stworzenia tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które faktycznie handlowały olejem opałowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie neguje samego faktu, że podatnik nabył produkt ropopochodny, jednak nie był to olej napędowy. W ocenie organu odwoławczego powyższe twierdzenie znajduje potwierdzenie w zeznaniach M. B. (Prezesa zarządu i udziałowca Spółki A), który oświadczył, że faktycznie olejem napędowym handlował A. K., któremu świadek, bądź na jego polecenie K. C., oddawała pieniądze (protokół przesłuchania sporządzony z przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w Ł. w sprawie oznaczonej sygn. akt [...]). W trakcie przesłuchania prowadzonego w dniu [...] r. przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego KGP, Zarząd w Ł., świadek zeznał, że A. K. był właścicielem paliwa, natomiast Spółka A jedynie "fakturowała" paliwo, pilnowała terminów płatności i sald zadłużenia z kontrahentami, którzy mieli odroczone terminy płatności. Stwierdził, że Spółka nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z handlem paliwem. Oświadczył, że A. K. wykorzystał Spółkę do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Organy podatkowe ustaliły, że w 2005 r. Spółka A dzierżawiła zbiorniki od Spółki C, jednak przeprowadzona analiza materiałów dowodowych pod względem możliwości magazynowania paliwa w tych zbiornikach przez Spółkę A oraz sporządzone zestawienia zakupów, sprzedaży i stanów magazynowych wykazały, że: 1) w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do 30 września 2005r. (1004 dni) stany magazynowe w 807 dniach znacznie przekraczały pojemność dzierżawionych zbiorników; 2) w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 listopada 2005 r. stany magazynowe w 406 dniach przekraczały nawet pojemność wszystkich zbiorników paliwowych znajdujących się w miejscowości M. oraz J. 3c; 3) we wskazanym powyżej okresie stan zapasów oleju napędowego w 81 dniach był ujemny, co oznacza, że w tym okresie Spółka sprzedała większą ilość oleju napędowego niż wynika to z zaewidencjonowanych faktur zakupu. Na podatnie tej analizy organ przyjął, że Spółka A nie miała możliwości magazynowania oleju w ilości wynikającej z faktur, co potwierdza oświadczenie M. B., iż umowy dzierżawy zbiorników miały na celu jedynie uwiarygodnienie prowadzonej działalności. W ocenie organów podatkowych tezę, według której rzeczywistym właścicielem towaru był A. K. (a nie spółka A) potwierdzają również zeznania S. D. - głównej księgowej w spółkach A i B, która przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. w Prokuraturze Okręgowej w Ł. zeznała, że "paliwem zajmował się A. K. Spółki A i B z tego co zauważyłam obracały tylko dokumentami." Według świadka, bez względu na to jakie pieczątki widniały na fakturach dostawy rzeczywistym dostawcą paliwa był A. K., zaś paliwo do odbiorców dostarczali jego kierowcy. W sprawach reklamacyjnych związanych z paliwem, np. niedostarczenia w terminie faktur, brak dostawy w danym dniu, nabywcy kontaktowali się z A. K.. Organ podał, że S. D. prawomocnym wyrokiem z [...] r. została skazana za ewidencjonowanie (m.in.) w Spółce A faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej także z zeznań A. K. wynika, że był on faktycznym właścicielem spornego paliwa. Zgodnie z protokołem z rozprawy głównej z [...] r. sygn. akt [...] , która odbyła się przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. w związku ze sprawą z ww. aktu oskarżenia z [...] r. Z protokołu tego wynika, że oskarżony M. B. przyznał się do popełnienia wszystkich zarzucanych czynów i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Zaznaczyć należy, że ww. akcie oskarżenia Prokuratura Okręgowa w Ł. postawiła (m.in.) M. B. - prezesowi Spółki A zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, wykorzystania systemu finansowego do celów "prania pieniędzy", wystawiania nierzetelnych faktur, w konsekwencji doprowadzenie do uszczupleń publicznoprawnych. W odniesieniu do zakupu paliwa od Spółki B Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wymieniona Spółka nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (olejem grzewczym), faktycznie dysponował A. K., natomiast Spółka jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Organy podatkowe ustaliły, że A. K. był współwłaścicielem spółki z o.o. D z siedzibą w Z., którą sprzedano małżonkom G. i B. M.. Nowi udziałowcy zmienili nazwę Spółki na B. W kwietniu 2005 r. Spółka dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT, a od maja 2005 r. rozpoczęto wystawianie fikcyjnych faktur dokumentujących sprzedaż paliwa. Jedynymi udziałowcami Spółki byli B. M. oraz G. M., a prezesem jednoosobowego zarządu był G. M. W toku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. ustalono, że zakupy paliwa, których miała dokonywać wymieniona Spółka nie miały faktycznie miejsca. Faktury wystawiane przez jej kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Fakt ten znajduje potwierdzenie (m.in.) w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. w Ł. z [...] r., uznającym S. D. (główną księgową w Spółce B) winną ewidencjonowania faktur zakupu oleju napędowego od Spółek z o.o. E , F i G, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów tej Spółki. Fikcyjna działalność Spółki B znajduje, zdaniem organów podatkowych potwierdzenie w zeznaniach G. M. składanych przed organami ścigania (protokoły przesłuchania podejrzanego z 8 maja 2006 r., z 27 marca 2006 r., z 11 lipca 2007 r.), jak również organami podatkowymi (protokoły przesłuchania strony z 4 stycznia 2007 r. i świadka z 31 marca 2008 r.). W zeznaniach tych G. M. przyznaje się do firmowania działalności wykonywanej przez A. K., za co otrzymywał wynagrodzenie. Z wyjaśnień tych wynika również, że A. K. przekazał środki na powstanie spółki, finansował również zakupy paliwa przez Spółkę. Pieniądze ze sprzedaży paliwa były przekazywany A. K.. Wymieniony zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa i terminach płatności. Według G. M. (zeznania z 8 maja 2006 r.) kontrahenci Spółki płacili za zakupione paliwo mniej niż opiewały faktury. Świadek oświadczył, że stosował tego rodzaju "opusty" na polecenie A. K.. Organ odwoławczy podał również że w akcie oskarżenia z [...] r. sygn. [...] oskarżono (m.in): G. M. i A. K. o to, że w okresie od maja 2005.r. do 15 marca 2006 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na rachunek A. K. założyli i posługiwali się nazwą Spółki B, przez co doprowadzili, na skutek działalności spółki, Skarb Państwa do uszczuplenia w podatku od towarów i usług w kwocie 7.741.405,46 zł. W dniu [...] r. na rozprawie przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł., G. M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Tym samym, w ocenie organów podatkowych uznać należy, że zarzuty stawiane G. M. w akcie oskarżenia nie były bezpodstawne. Zdaniem organu odwoławczego fakt przyznania się do winy ma decydujące znaczenie, pomimo że w sprawie nie zapadł prawomocny wyrok. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy świadczy o tym, że wskazani wyżej wystawcy spornych faktur VAT nie byli dostawcami oleju napędowego wykazanego na fakturach VAT oraz nie byli dostawcami oleju grzewczego, który w rzeczywistości trafił do Podatnika. Rzeczywistym dostawcą oleju grzewczego był A. K.. Tym samym czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane. R. C. wniósł skargę na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w której zarzucił naruszenie: 1) art. 168 Dyrektywy VAT 2006/112/WE, przewidującego zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie; 2) art. 2, 7 i 64 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie; 3) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p.", poprzez jego niezastosowanie, oraz art. 70 § 8 O.p., poprzez jego mylną wykładnię; 4) art. 169 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, 5) art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez niepowołanie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji; 6) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób niespełniający wymagań tego przepisu i uniemożliwiający prawidłową kontrolę sądową zaskarżonej decyzji; 7) art. 190 § 2 w zw. z art. 292 i art. 289 § 1 oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2 i art. 123 § 1 O.p., poprzez niepouczenie skarżącego o jego prawie do udziału w przesłuchaniu świadków i zadawaniu pytań oraz poprzez ich błędną wykładnię, iż w postępowaniu kontrolnym organ podatkowy nie ma obowiązku pouczać kontrolowanego o treści art. 190 § 2 O.p., 8) art. 77 ust. 6 w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez ich niezastosowanie do dowodów z zeznań świadków oraz wyjaśnień podejrzanych oskarżonych przeprowadzonych pod nieobecność skarżącego; 9) art. 389 Kodeksu postępowania karnego oraz art. 180 § 1 in fine O.p., poprzez ich niezastosowanie, 10) art. 233 § 2 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; 11) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności: - nieprzeprowadzenia dowodów w celu ustalenia rzeczywistego charakteru paliwa zakupionego przez skarżącego, w tym w szczególności z opinii biegłych, - nieprzeprowadzenia dowodów dowodu z zeznań świadków w celu ustalenia, czy potwierdzają oni fakt sprzedaży skarżącemu paliwa w ilościach i wartościach wskazanych w zakwestionowanych w toku kontroli fakturach, - nieprzesłuchania skarżącego w trybie art. 199 O.p.; 12) art. 191 w zw. z art. 120 O.p., poprzez uznanie za udowodnione okoliczności stanowiących według władz podatkowych podstawę faktyczną zaskarżonej w oparciu o nieprzewidziane przepisami Ordynacji podatkowej domniemania faktyczne, tj. prowadzenie postępowania jednostronnie, jako ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie dowodów tylko w sposób, który cel ten miały przybliżać. Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi ponownie wskazując na okoliczności faktyczne i argumenty prawne, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że podatnik naruszył prawo, obniżając podatek należny o podatek zawarty w fakturach VAT wystawionych przez spółki A i B. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przewidziane w cytowanych przepisach prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie jest prawem bezwzględnym i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach również wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków został uregulowany w § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. oraz od dnia 1 czerwca 2005 r. w art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u. W myśl przywołanych przepisów, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią w części dotyczącej tych czynności, podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych. W wyroku z dnia [...] r. ([...] ) Naczelny Sąd Administracyjny dokonując rozstrzygnięcia na gruncie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towarów bądź usług (...) faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Teza ta, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zasługuje na aprobatę, gdyż we właściwy sposób określa samą istotę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Warunkiem nabycia prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie przedmiot transakcji jest zgodny z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze co do tego, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 780/07, z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 746/08 dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych www.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że zarówno Spółka A jak i B nie były właścicielami oleju napędowego, który rzekomo sprzedały skarżącemu. Decydujące znaczenie mają tu zeznania prezesów tych spółek. M. B. – Prezes Zarządu Spółki A stwierdził, że właścicielem paliwa był A. K. zaś Spółka zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. A. K. wykorzystał Spółkę A do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Spółka faktycznie zajmowała się obiegiem dokumentów i rozliczaniem kontrahentów. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O. w dniu [...] r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, zaś Spółka A jedynie wystawiała faktury ze swoimi danymi identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu [...] r. Zeznał wówczas, że obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego, K. C. na jego polecenie, oddawała G. M. i A. K. Na temat dostawców paliwa do Spółki A świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście bądź pocztą dostarczał H. L. G. M. – Prezes Zarządu Spółki B wskazał, że firmował działalność faktycznie prowadzoną przez A. K.. Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała również S. D., która była główną księgową w spółce A. Przesłuchana w dniu [...] r. podała, że paliwem zajmował się A. K., a spółki A i B "obracały" tylko dokumentami. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie były wymienione Spółki. W konsekwencji faktury wystawione przez te podmioty nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego. Reasumując, organy podatkowe w dostateczny sposób wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, podejmując niezbędne działania oraz właściwie i logicznie oceniły zebrane dowody. Niezasadne są więc zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.. W konsekwencji, wbrew wywodom strony skarżącej nie zachodziły też podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p., tj. wydania decyzji kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.), należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wymieniony akt prawa nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem w roku 2005 obowiązywała VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Stosownie do art. 17 ust. 2 lit. a) drugiego z wymienionych aktów prawnych, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie VI Dyrektywy Rady przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W konsekwencji należało uznać, że zarzut naruszenia, wynikającej z prawa wspólnotowego, zasady pomniejszenia podatku należnego, poprzez jej niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę A i B, jest niezasadny. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 8 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej oceny, wskazując że nie doszło do przedawnienia zobowiązań określonych w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu okolicznością rozstrzygającą w tym zakresie było uiszczenie przez podatnika zaległości podatkowych, w dniu 11 lutego 2010 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2005 r., a nie ustanowienie hipoteki. Wprawdzie na nieruchomości podatnika ustanowiono hipotekę przymusową, jednakże na skutek uregulowania zaległości podatkowych, na wniosek organu podatkowego pierwszej instancji, nastąpiło wykreślenie tego zabezpieczenia z księgi wieczystej. Skoro nastąpiło wykreślenie hipoteki, to nie można przyjąć, że zobowiązania podatkowe, które przez określone czas były w ten sposób zabezpieczone, nie ulegają przedawnieniu. Przepis art. 70 § 8 O.p., który przewiduje taki skutek ustanowienia hipoteki, stanowi jednocześnie że po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Wobec wykreślenia hipoteki zobowiązania podatkowe, po upływie terminu przedawnienia, nie mogłyby być egzekwowane. Konkludując, Sąd uznał, że wykreślona hipoteka nie wpływa na termin przedawnienia, w sposób o którym mowa w art. 70 § 8 O.p. Niezależnie od powyższego, jak zasygnalizowano powyżej w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na uiszczenie zaległości przez podatnika. Zapłata przedmiotowych zaległości spowodowała, że zobowiązania określone zaskarżoną decyzją wygasły w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Skoro przedmiotowe zobowiązania wygasły na skutek zapłaty, to nie mogły powtórnie wygasnąć w wyniku przedawnienia - art. 59 § 1 pkt 9 O.p. (por. uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn. akt 200/04 opubl. ONSA i WSA 2005/1/4, Prok. i Pr.-wkł. 2005/2/42, OSP 2005/3/34). Odnosząc do zarzutu naruszenia art. 169 Kodeksu cywilnego, należy zauważyć, że dla zastosowania § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u. nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być nawet fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, co w przedmiotowej sprawie budzi wątpliwości. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność nabycia prawa własności tego towaru przez jego nabywcę w oparciu o art. 169 k.c.. Należy bowiem odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy wskazanymi na niej podmiotami, od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. W wyroku z dnia [...]r. (sygn.[...]) Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, zgodnie z którym "na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu." W wyroku z dnia [...] r. (sygn. akt [...] ) NSA zwrócił dodatkowo uwagę, że należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Wskazać w związku z tym należy, że okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła w szczególności "dobra wiara nabywcy" w rozumieniu art. 169 k.c. nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Na aprobatę nie zasługują zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., polegające zdaniem strony na zaniechaniu powołania przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji oraz sporządzeniu uzasadnienia tej decyzji w sposób niespełniający wymagań tych przepisów. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, o których stanowi art. 210 § 1 O.p., w tym powołanie podstawy prawnej. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał przepisy prawa materialnego stanowiące podstawę wydanej decyzji, przytoczył i wyjaśnił ich treść uwzględniając poglądy wypowiadane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wprawdzie w sentencji decyzji organ odwoławczy wskazał jedynie podstawę prawną rozstrzygnięcia (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), pominął zaś przepisy prawa materialnego, jednak ów brak nie ma to istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zakresie dotyczącym uzasadnienia faktycznego. Organy podatkowe w sposób obszerny przedstawiły okoliczności faktyczne sprawy, wskazały, które okoliczności przesądziły o podjętym rozstrzygnięciu. Jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 w związku z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz.1447). Uzasadniając zarzut naruszenia wymienionych przepisów skarżący podniósł, że większość czynności kontrolnych zostało przeprowadzonych pod nieobecność skarżącego, dotyczy to m.in. przesłuchań świadków przez organy podatkowe oraz inne organy, co skutkuje zakazem wykorzystania dowodów w postępowaniu. Stosownie do art. 80 ust. 1 powołanej ustawy czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej. Przepis art. 77 ust. 6 powołanej ustawy stanowi natomiast, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Skarżący nie wskazał konkretnie, które czynności kontrolne zostały dokonane pod jego nieobecność. Z akt sprawy wynika, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2003 r. do 31 grudnia 2005 r. trwała w dniach od 18 lutego do 12 marca 2008 r. Kontrolowany wyznaczył jako osobę upoważnioną do reprezentowania go podczas czynności kontrolnych żonę K. C.. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy zawiadomił podatnika o zaplanowanych na dzień 6 i 10 marca 2008 r. przesłuchaniach świadków: A. K., G. M., K. C., M. B., W. W., D. K. i A. M.. Zawiadomienia o tych przesłuchaniach zostały doręczone żonie skarżącego K. C. w dniach 25 lutego i 3 marca 2008 r. Z protokołów przesłuchań wynika, że skarżący nie brał udziału w przesłuchaniach świadków. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 77 ust. 6 powołanej ustawy, Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym przywołany przepis nie miał zastosowania w niniejszej sprawie bowiem nie obowiązywał w czasie gdy przeprowadzania kontroli u podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważył, że przywołany przepis wszedł w życie w dniu 7 marca 2009 r. (ustawa z dnia z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 18, poz. 97 ze zm.). W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do uchybienia art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Zgodnie z przywołanym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. O tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", wynikające ze zgromadzonych dowodów - decyduje organ podatkowy. Uwzględniając treść art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p., można dojść do wniosku, że są to wątpliwości istniejące, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Dopiero wówczas można dokonać weryfikacji materiału dowodowego pod kątem stwierdzenia konieczności wystąpienia do sądu powszechnego. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania strony postępowania, że te wątpliwości istnieją (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2008 r., I SA/Gd 1028/07, LEX nr 361897). Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również art. 389 § 1 Kodeksu postępowania karnego w związku z art. 180 § 1 O.p. Jak wynika z uzasadnienia skargi, jej autor dowodzi, że organy podatkowe naruszyły wymienione przepisy, bowiem wykorzystały jako materiał dowodowy protokoły z przesłuchań osób oskarżonych w różnych postępowaniach karnych, zaś zgodnie z powołanym przepisem postępowania karnego jeżeli oskarżony odmawia wyjaśnień lub wyjaśnia odmiennie niż poprzednio albo oświadcza, że pewnych okoliczności nie pamięta, wolno na rozprawie odczytywać tylko w odpowiednim zakresie protokoły jego wyjaśnień złożonych poprzednio w charakterze oskarżonego w tej lub innej sprawie w postępowaniu przygotowawczym lub przed sądem albo w innym postępowaniu przewidzianym przez ustawę. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły normy procedury karnej, bowiem ów przepis nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym, zaś dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe mogą posłużyć się każdym dowodem, który nie jest sprzeczny z prawem. O możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym protokołów przesłuchań z postępowań karnych przesądza treść art. 181 O.p., w którym wprost wymienia się materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jako dowód w postępowaniu podatkowym. Zarzut naruszenia art. 190 § 2 O.p. w związku z art. 289 § 1 O.p. jest również niezasadny. Niewątpliwie organy podatkowe powinny pouczyć stronę, że ma prawo być obecna podczas przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i może zadawać świadkom pytania. Organ może to uczynić w kierowanym do strony zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków lub pouczyć stronę o tym prawie bezpośrednio przed przystąpieniem do przesłuchania. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie zamieścił pouczenia o prawie do zadawania pytań w zawiadomieniu o terminie przesłuchania świadków, jednak ów brak nie miał istotnego znaczenia, bowiem strona nie uczestniczyła w czynnościach przesłuchania świadków. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygnął jak w sentencji. P.Z-C.