I SA/Sz 14/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez B. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku nr [...], określającej w podatku od towarów i usług za luty 2012 roku kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w wysokości [...] zł, tym tę samą kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zasadnicze ustalenia faktyczne przedstawiają się następująco: B. C. od dnia [...] roku do dnia [...] roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zakwaterowania korzystając ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług, ponownie zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej od [...] roku. W okresie od [...] roku do dnia [...] roku nie zarejestrował się dla celów podatku od towarów i usług i korzystał ze zwolnienia podmiotowego. W dniu [...] roku B. C. złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, w którym zrezygnował z dniem [...] roku ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i jest od tego dnia czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu [...] roku podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za luty 2012 roku, w której wykazał kwotę [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W złożonej w dniu [...] roku korekcie kwota ta została wykazana jako kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Po przeprowadzeniu u B. C. kontroli podatkowej za luty 2012 roku, ustalono, że strona zawyżyła wykazany w przedmiotowej deklaracji podatek naliczony o kwotę [...] zł w konsekwencji nieprawidłowego ujęcia w prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji nabyć, duplikatów faktur VAT w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zakwestionowane zostały duplikaty faktur VAT z dnia: 1) [...] nr [...] wystawionej przez Urząd Gminy na kwotę [...] zł netto oraz podatek od towarów i usług według stawki 22% - [...] zł dotyczącej sprzedaży nieruchomości, 2) [...] r. faktury z dnia [...] nr [...] wystawionej przez S. na kwotę [...] zł netto oraz podatek od towarów i usług według stawki 23% - [...] zł, za projekt budowlany budowy wewnętrznych instalacji sanitarnych, 3) [...] r. faktury z dnia [...] nr [...] wystawionej przez U. M. S., na kwotę [...] zł netto oraz podatek od towarów i usług według stawki 23% - [...] zł dotyczącej robót ziemnych, wykonania fundamentów oraz izolacji na działce nr. [...] w [...], 4) [...] r. faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej przez Przedsiębiorstwo Budowlane B. J. B., na kwotę [...] zł netto oraz podatek od towarów i usług według stawki 23% - [...] zł za wykonanie robót budowlanych w zakresie I piętra, 5) [...] r. faktury z dnia [...] r. nr [...] wystawionej również przez Przedsiębiorstwo Budowlane B. J. B., na kwotę [...] zł netto oraz podatek od towarów i usług według stawki 23% - [...] zł za wykonanie robót budowlanych w zakresie II piętra. Zdaniem organów podatkowych B. C. nieprawidłowo ujął w rejestrze zakupów za luty 2012 roku duplikaty faktur VAT, gdyż wcześniej otrzymał ich oryginały, podatnik rozpoczął działalność gospodarczą z dniem [...] roku, a dla potrzeb podatku od towarów i usług zarejestrował się z dniem [...] roku, duplikaty faktur wcześniej wystawionych w ewidencji dla podatku od towarów i usług zostały zatem ujęte błędnie, co skutkowało nierzetelnym prowadzeniem ewidencji. W kwestii dotyczącej nabycia nieruchomości organy podatkowe ponadto wskazały, że została ona przez B. C. nabyta do majątku prywatnego jako ostateczny konsument. W chwili nabycia nieruchomości bowiem B. C. nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykazał w postępowaniu podatkowym, aby nabycie nieruchomości nastąpiło w celu rozwinięcia działalności gospodarczej, tym bardziej, że przez około trzy lata od nabycia nieruchomości podatnik nie podejmował żadnych działań, które świadczyły by o wykorzystywaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organów podatkowych nie występował bezpośredni i bezsporny związek pomiędzy przedmiotowym zakupem, a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Natomiast odnośnie pozostałych duplikatów faktur organy podatkowe wskazały na treść art.88 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. Skargę od powyższej decyzji wniósł B. C., zarzucając jej naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w związku z art. 9, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/ WE RADY poprzez odebranie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego z duplikatów faktur VAT, dotyczących nakładów inwestycyjnych, - art. 88 ust.1 pkt 5 lit. a) cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do nabycia towarów (gruntów oraz usług) do realizacji inwestycji niezbędnej do przyszłego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez działanie bez podstawy prawnej pozbawiające podatnika podatku od towarów i usług prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy brak możliwości zrealizowania tego prawa wiąże się z okolicznością, że w dniu wystawienia faktury nie był zidentyfikowany ani zarejestrowany dla celów podatku VAT (nabycie nieruchomości) oraz że w dniu wystawienia faktur dokumentujących nabycie usług budowlanych prowadziła działalność gospodarczą korzystając ze zwolnienia podmiotowego. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji podatkowych organów pierwszej i drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego w wysokości przepisanej prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż w rozpoznawanej w sprawie poza sporem pozostają ustalenia dotyczące czasu nabycia zarówno nieruchomości jak i usług budowlanych, oraz okoliczność udokumentowania nabycia zakwestionowanych przez organ podatkowy z punktu widzenia możliwości obniżenia kwoty podatku należnego duplikatami faktur VAT. Zatem w chwili nabywania nieruchomości oraz usług budowlanych będących przedmiotem niniejszego postępowania B. C. nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Słusznie także zarówno organy podatkowe jak i skarżący zastosowali osobne podejście do kwestii nabycia nieruchomości jak i usług budowlanych. Nieruchomość bowiem pomimo tego, że została nabyta przez podatnika w okresie nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej i nie wykonywania czynności opodatkowanych, mogła być nabyta w celu prowadzenia takiej działalności i w celu wykonywania takich czynności. Jednak okoliczność tę w postępowaniu podatkowym podatnik powinien był ponad wszelką wątpliwość wykazać. Tymczasem z treści aktu notarialnego z dnia [...] roku dotyczącego nabycia nieruchomości, działki nr [...] i udziału w działce [...] położonych w [...], wynika iż działka nr [...] w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy przeznaczona jest pod tereny usług komercyjnych handlu, gastronomii, usług bytowych z dopuszczeniem realizacji mieszkania właściciela, ponadto w akcie notarialnym brak żadnych zapisów dotyczących celu nabycia nieruchomości. Zatem nabycie nieruchomości – działki nr [...] wraz z udziałem w działce drogowej [...] mogło nastąpić w każdym dowolnym celu, zarówno zgodnie ze wskazaniami planu zagospodarowania przestrzennego dla realizacji celów mieszkaniowych, jako lokata kapitału, bądź w celu prowadzenia przyszłej działalności gospodarczej w postaci handlu, gastronomii, usług bytowych. Uprawniony jest zatem wniosek, iż nabycie przez B. C. mogło, ale nie musiało w przyszłości być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W okresie nabywania nieruchomości jak już wskazano powyżej B. C. nie był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, ani nie wykonywał czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 tejże ustawy. Zatem co do zasady nie mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku o jakim mowa w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w art. 168 i art. 169 Dyrektywy 2006/112/ WE RADY i nie był podatnikiem także w rozumieniu art. 6 tejże Dyrektywy. Rozważenia jednak wymaga, czy wydatek związany z nabyciem nieruchomości nie jest wydatkiem inwestycyjnym związanym z uruchomieniem działalności gospodarczej. W tej kwestii przypomnieć należy, iż jak już wskazano powyżej z umowy nabycia nieruchomości nie wynika jednoznacznie aby nabycie było dokonane w celu uruchomienia, czy prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto nabycie nieruchomości nastąpiło w 2007 roku, a dopiero w dniu [...] roku Starosta wydał decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i pozwoleniu na budowę budynku mieszkalno – usługowego, decyzja ta została zmieniona w dniu [...] roku w części dotyczącej zmiany nazwy zamierzenia budowlanego z budynku mieszkalno usługowego na budynek usług turystycznych. Zatem przez ponad trzy lata nie były wykonywane wobec przedmiotu nabycia żadne czynności które mogłyby świadczyć o zamiarze wykorzystywania nieruchomości do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W postępowaniu podatkowym jak słusznie zauważył organ drugiej instancji B. C. nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność tego, że nieruchomość będzie przez niego wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji do wykonywania czynności opodatkowanych, żadnych projektów, kalkulacji dotyczących planowanej inwestycji. Pierwsze dowody w kwestii przeznaczenia nieruchomości na cele działalności gospodarczej zaczynają się zatem pojawiać dopiero po ponad trzech latach od nabycia nieruchomości (wniosek o wydanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalno – usługowego z dnia [...] roku). Nie sposób zatem przyjąć, że pomiędzy nabyciem, a prowadzoną w późniejszym okresie przez skarżącego działalnością gospodarczą istnieje bezpośredni związek uzasadniający wniosek o nabyciu nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie może zatem odnieść skutku powoływanie się przez skarżącego na orzecznictwo ETS dotyczące odmiennej sytuacji faktycznej, w której związek pomiędzy czynionymi przez wspólników spółki przed jej rejestracją identyfikacją dla celów podatkowych wydatkami inwestycyjnymi czynionymi na rzecz przyszłego wykorzystywania przez spółkę, rzeczywiście istniał. Podobne stanowisko zawarł także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 rok wydanym w sprawie I SA/Sz 882/12. Ponadto wskazać należy, iż późniejsze faktyczne wykorzystywanie przez podatnika nabytej wcześniej nieruchomości do celów działalności gospodarczej nie przesądza o tym, że samo nabycie nastąpiło także w takim celu. Istotny bowiem jest tu moment nabycia oraz istnienie związku z poniesieniem wydatku na nabycie nieruchomości, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Takiego związku w rozpoznawanej sprawie skarżący nie wykazał, zatem za słuszną należy uznać konstatację organów podatkowych co do tego, że nabycie nieruchomości nastąpiło przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej do majątku prywatnego jako ostatecznego konsumenta. Odnosząc się natomiast do pozostałych duplikatów faktur za usługi budowlane świadczone na rzecz skarżącego wskazać przede wszystkim należy, iż usługi te świadczone były w czasie, kiedy B. C. korzystał ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie obowiązującej wówczas regulacji art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu [...] roku skarżący złożył do Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, w którym zrezygnował ze zwolnienia, jako datę rezygnacji wskazał [...] roku i od tego dnia uzyskał status podatnika czynnego. Tym samym w okresie od dnia [...] roku do dnia [...] roku B. C. działał w charakterze podatnika podmiotowo zwolnionego od podatku od towarów i usług, nie powstał u niego obowiązek podatkowy w tym podatku, nie miał obowiązku naliczania podatku należnego, ale także nie nabywał uprawnienia do odliczania od podatku należnego kwot podatku naliczonego określonych w przywołanym powyżej art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie bowiem do treści art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art.113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia. W żaden sposób nie zmienia sytuacji podatnika okoliczność, że duplikaty faktur zostały wystawione w okresie późniejszym, kiedy już podatnik uzyskał status podatnika czynnego. Duplikaty faktur są traktowane tak jak faktury VAT, odliczenia podatku wynikającego z tych faktur dokonuje się na takich samych zasadach jak dla faktury pierwotnej. Jeżeli zatem oryginał faktury mógł być rozliczony za dany miesiąc, to także duplikat faktury ma wpływ na wysokość podatku naliczonego w tym samym miesiącu, duplikat faktury nie może mieć wpływu na wysokość podatku naliczonego w miesiącu wystawienia duplikatu. Wystawienie duplikatu faktury nie przesuwa w czasie momentu wystawienia faktury oryginalnej i nie zmienia sytuacji podatnika. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż organy podatkowe wbrew treści tego zarzutu nie odmówiły skarżącemu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tego powodu, że w dniu wystawienia faktury dotyczącej nabycia nieruchomości nie był zidentyfikowany ani zarejestrowany dla celów podatku VAT, ale z powodu braku związku pomiędzy nabyciem nieruchomości a prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe odmawiając podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od usług budowlanych nabytych w czasie gdy korzystał on z podmiotowego zwolnienia podatkowego nie naruszyły zasady praworządności sformułowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej, a działały na podstawie prawa, to jest przytoczonego powyżej art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2010 r. poz.270) oddalił skargę jako niezasadną.