II FSK 501/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 365/09 w sprawie ze skargi G. S. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od G. S. i Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 501/10 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 listopada 2009 r., akt I SA/Gd 365/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152, art. 200 i art. 205 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną przez G.S. i Z.S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 marca 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. Określił, że decyzja ta nie może być wykonana oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Decyzją tą Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił w części decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 grudnia 2006 r. określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz orzekł o obniżeniu wysokości tego zobowiązania do kwoty 50.524 zł. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w roku 2001 skarżący prowadzili w ramach spółki cywilnej "G" działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. W złożonym za ten rok zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonkowie wykazali łączny dochód w kwocie 64.078,46 zł. Podatek należny nie wystąpił. W wyniku postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono, że księgi rachunkowe prowadzone były przez podatników nierzetelnie i wadliwie w części dotyczącej przychodów oraz poniesionych kosztów. W tej części nie uznano zapisów w nich zawartych za dowód w postępowaniu podatkowym. Stwierdzona przez organ podatkowy nierzetelność ksiąg rachunkowych polegała m.in. na sprzeczności ekonomicznej pomiędzy wykazywanym w poszczególnych miesiącach przychodem ze sprzedaży towarów i materiałów a dokonanymi zakupami, wadliwym sporządzaniu raportów kasowych, braku jednolitych zasad księgowania kosztu własnego sprzedanych towarów, nieadekwatnym do dokonywanych operacji stanie gotówki w kasie. Analizując raporty fiskalne dobowe i okresowe stwierdzono, że w sklepie Nr 2 jedna kasa nie funkcjonowała w ogóle, a wydruki fiskalne z drugiej kasy sporządzane były przed zamknięciem sklepu. W sklepie Nr 3 jedna kasa nie była w ogóle wykorzystywana, a druga kasa rejestrowała sprzedaż tylko w wybranych dniach i wówczas obroty na tej kasie były znacznie wyższe niż na kolejnej kasie funkcjonującej cały rok. W sklepie Nr 4 rejestrowano sprzedaż na jednej tylko kasie. W sklepie Nr 5 dokonywano sprzedaży w trybie niefiskalnym i nie wykazywano przychodu z tej sprzedaży w raportach kasowych. Nadto organ podatkowy zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niektórych wydatków w łącznej kwocie 21.716,39 zł, w tym strat w towarach handlowych wynikających z dwóch protokołów ze sklepu Nr 3 z uwagi na brak uprawdopodobnienia powstania takich strat. Organ podatkowy pierwszej instancji uznając, że dane wynikające z prowadzonych przez podatników ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, określił ją w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej O.p. Organ podatkowy przy zastosowaniu metody kosztowej oszacował spółce przychód ze sprzedaży towarów w kwocie 3.406.042,90 zł, przyjmując średnią marżę stosowaną przez podatników (według oświadczenia) w wysokości 16,5% oraz zeznany koszt własny sprzedaży towarów. Łączny przychód spółki wyniósł 3.583.867,34 zł. W konsekwencji określono dochód spółki w kwocie 218.681,70 zł oraz dochód przypadający na każdego ze wspólników (według 50% udziału) w kwocie 61.348,00 zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatników, uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. do kwoty 50.524,00 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko i argumentację organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie nierzetelności i wadliwości prowadzonych przez podatników ksiąg rachunkowych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uznał, że zastosowana przez organ pierwszej instancji kosztowa metoda oszacowania nie jest właściwa z uwagi na rozbieżności w materiale dowodowym stanowiącym podstawę przyjętych założeń. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji nie można było ustalić stosowanych marż w oparciu o zapisy w księgach rachunkowych z uwagi na ich nierzetelność. Ponadto podatnicy nie przedłożyli rolek ze wszystkich kas fiskalnych, co uniemożliwiało określenie faktycznie stosowanych przez nich cen sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego, w tej sytuacji najwłaściwszą metodą oszacowania podstawy opodatkowania była metoda porównawcza zewnętrzna. Organ odwoławczy dodał, że ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów nie uwzględniono strat w towarach handlowych z powodu stłuczenia 473 butelek alkoholu wykazanych w protokole nr 3 z uwagi na brak dowodów wskazujących na ich powstanie. Do oszacowania przychodu ze sprzedaży towarów w sklepach przyjęto natomiast średnią marżę w wysokości 14,41%, ustaloną w oparciu o marże stosowane przez cztery podmioty gospodarcze prowadzące sklepy spożywcze. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przyjęcie średniej marży stosowanej przez inne podmioty gospodarcze działające w tej samej branży i w podobnych warunkach, uwzględniało elementy, takie jak struktura sprzedaży towarów, która ma miejsce w sklepach spożywczych, fakt szybkiego obrotu towarami codziennego użytku o niższych marżach, sprzedaż towarów tzw. szybko psujących się i wynikające z tego faktu obniżki marży i przeceny, niedobory i straty związane z np. niszczeniem towarów o przekroczonym terminie przydatności do spożycia i innymi okolicznościami. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej w G. ustalił, że dochód spółki w 2001 roku przypadający na każdego wspólnika wyniósł 95.811,10 zł, zaś należny podatek dochodowy wyniósł 50.524,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 23 § 1 O.p., stosownie do którego warunkiem zastosowania oszacowania jako wyjątkowej instytucji, zastępującej zwykły tryb wymiaru podatku jest stwierdzenie zawinionych przez podatnika nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. Dodał, że podstawą do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania jest brak danych niezbędnych do jej określenia, albo okoliczność, że dane z księgi podatkowej nie pozwalają na jej określenie. Oznacza to w ocenie Sądu, że zarówno nieistnienie danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, jak i istnienie danych nierzetelnych, niepełnych lub nienadających się do wykorzystania przy określeniu podstawy opodatkowania uzasadnia zastosowanie oszacowania. Tym samym, jak podniósł Sąd, przepis art. 23 § 1 O.p. zakreśla organom podatkowym granice niezbędnego postępowania dowodowego. Z tej przyczyny prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno z uwagi na wyjątkowość instytucji oszacowania podstawy opodatkowania wykazać, że w sprawie zaistniała okoliczność braku danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu możliwości dowodzenia w tej sprawie nie zostały przez organy podatkowe wyczerpane. Organy zarzuciły stronie, że ta nie przedłożyła wszystkich rolek z kas rejestrujących, nie przedstawiła raportów z wszystkich kas oraz że część raportów sporządzana była przed zamknięciem sklepu. Jeżeli organy uznały, że raporty przedstawione przez stronę nie są wystarczające dla ustalenia danych niezbędnych dla określenia rzeczywistego przychodu ze sprzedaży detalicznej, to dane te można było odtworzyć w oparciu o zapisy pamięci kas rejestrujących, zgodnie z § 1 ust. 2 pkt 10 i § 4 pkt 1 lit. a-f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz. 1249 ze zm., dalej jako rozporządzenie MF). Z możliwości tej jednak organy nie skorzystały. Sąd dodał również, że brak było podstaw do przypisywania oszacowaniu cech sankcji podatkowej, a zatem fakt, że strona nie dopełniła obowiązku przechowywania przez wyznaczony okres dokumentacji źródłowej potwierdzającej zapisy dokonywane w księgach rachunkowych, nie wykluczał poszukiwania innych dowodów mogących potwierdzić prawidłowość tych zapisów. Zaniechanie podjęcia tych czynności świadczyło zdaniem Sądu o niedokładnym wyjaśnieniu przez stanu faktycznego na skutek braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Organy naruszyły więc art. 122, art. 180 i 187 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że to na organie spoczywał ciężar udowodnienia braku danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz że istniała konieczność określenia tej podstawy w drodze oszacowania. Sąd podniósł również, że organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny zbadać możliwość przeprowadzenia dowodu z wydruku z pamięci kas rejestrujących. Gdyby dowód ten nie mógł być możliwy do przeprowadzenia, wówczas organy powinny rozstrzygnąć sprawę na podstawie dotąd zgromadzonego materiału dowodowego z tym zastrzeżeniem, że dalsza inicjatywa dowodowa, czy to strony czy też organu, jest dopuszczalna. Dyrektor Izby Skarbowej w G. zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, to jest na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 23 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. Do naruszenia wskazanych powyżej przepisów dojść miało poprzez zawężenie granic rozpoznania sprawy przez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do okoliczności wykazanych w aktach sprawy przez organy podatkowe w zakresie stwierdzonej nierzetelności ksiąg rachunkowych i niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku przyczyn pominięcia ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i opisanych w zaskarżonej decyzji. Sąd miał też błędnie przyjąć, iż w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe naruszyły art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. nie wyczerpując wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia danych niezbędnych do określenia rzeczywistego przychodu skarżących ze sprzedaży detalicznej. Sąd bezpodstawnie także przyjął, że organy podatkowe nie wykazały w postępowaniu podatkowym, że zachodzą podstawy wymienione w art. 23 § 1 O.p. do oszacowania podstawy opodatkowania, podczas gdy materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w aktach sprawy dowodzi okoliczności wprost okoliczności przeciwnych do tez zawartych w zaskarżonym wyroku. Sąd miał także bez uzasadnionych podstaw przyjąć, że dokumenty fiskalne są tymi uzupełniającymi dowodami, o których mowa w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i których przeprowadzenie pozwoli na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy ich zestawienie nie dokumentuje całej sprzedaży, a tylko jej cześć, którą skarżący zdecydowali się w ten sposób udokumentować. Dalej autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi błędną ocenę zebranego materiału dowodowego przez pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wykazanych przez organy podatkowe w aktach sprawy i oparcie zajętego stanowiska wyłącznie na okoliczności wskazanej przez skarżących w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W rzeczywistości organy podatkowe zakwestionowały wysokość przychodu ze względu na jego uzyskanie poza kasą fiskalną, a w konsekwencji błędne określenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania, to jest uzupełnienia materiału dowodowego o wydruki z pamięci kas rejestrujących. Wreszcie Sąd miał również wskazać w uzasadnieniu wyroku jako podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w G. zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a. w związku z art. 24 a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 u.p.p.s.a. przez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym wynikającym z akt sprawy. W ocenie autora skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, dlaczego rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego a zaewidencjonowanym w księgach rachunkowych nie stanowią podstawy do stwierdzenia nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych i mimo okoliczności wynikającej z akt sprawy, że skarżący nie ewidencjonowali całości obrotu na kasie fiskalnej, bezpodstawne postawienie zarzutu organom podatkowym nieprzeprowadzenia dowodu z pamięci fiskalnej kasy rejestrującej i naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 151 u.p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. G. i Z. S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnieśli o jej oddalenie. Domagali się dołączenia do akt sprawy wyroku WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2006 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 509/04 oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie podatników skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. W piśmie procesowym z dnia 12 maja 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej w G. ponownie podtrzymał zarzuty skargi kasacyjnej, ich uzasadnienie oraz przedstawione tam żądania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uznał, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Zarzucił, iż przedwcześnie wysnuto wniosek o konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy nie przeprowadzono dowodu z wydruków z pamięci kas rejestrujących, a jednocześnie zarzucono podatnikom, że nie przedstawili wszystkich wydruków z tych kas i wszystkich raportów, a także, że raporty te były sporządzane przed zamknięciem sklepu. Podkreślił, że szacowanie podstawy opodatkowania nie jest rodzajem sankcji podatkowej za nieprzechowywanie dokumentacji źródłowej, potwierdzającej zapisy w księgach rachunkowych, zaś brak wniosku podatników o przeprowadzenie takiego dowodu nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie sprawy w stopniu wystarczającym dla załatwienia sprawy. Muszą one zatem zebrać wszelkie możliwe i prawem dopuszczone dowody, aby wyjaśnić i ustalić okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia. W przypadku określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych niewątpliwie konieczne jest ustalenie wysokości dochodu poprzez ustalenie m.in. przychodów podlegających opodatkowaniu i kosztów ich uzyskania (art. 9 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.). Przy ustalaniu podstawy opodatkowania tym podatkiem w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą istotnym i podstawowym dowodem winna być podatkowa księga przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, jeżeli są one prowadzone w sposób zapewniający ustalenie dochodu( straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku( art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Art. 193 § 1 O.p. przyznaje księgom podatkowym, prowadzonym rzetelnie i niewadliwie , szczególną moc dowodową. W tej sprawie organy podatkowe zakwestionowały rzetelność zapisów w księdze rachunkowej, prowadzonej przez podatników z uwagi na prowadzenie ich bez stosowania jednolitych zasad księgowania kosztu własnego, bez zastosowania jednej z metod ewidencjonowania określonych w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121,poz. 591 ze zm.), tj. bez zastosowania jednolitych zasad księgowania kosztu własnego, bez zastosowania jednej z metod ewidencjonowania określonych w art. 17 ust. 2 powołanej ustawy, z wadliwym sporządzaniem raportów kasowych ( brak podpisów na większości dowodów KP, niemożność ustalenia rzeczywistego stanu gotówki w kasie). W toku postępowania, jak wynika z akt sprawy, stwierdzono także niezgodności między przychodami w poszczególnych miesiącach ze sprzedaży towarów a dokonanymi zakupami i nieadekwatnym do dokonywanych operacji stanie gotówki w kasie. Ustaleń tych dokonywano m.in. na podstawie raportów okresowych i dobowych z kas rejestrujących. Dane w księdze rachunkowej nie różniły się od danych wynikających z tych raportów. Raportem fiskalnym ( dobowym i okresowym) jest dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek oraz sprzedaży zwolnionej w podatku ( § 1 pkt 15 rozporządzenia MF). Każda sprzedaż, która została udokumentowana w pamięci kasy fiskalnej w momencie wydruku paragonu fiskalnego będzie zatem przy prawidłowo działającej kasie ujęta w raportach dobowych i okresowych z tej kasy ( § 1 pkt 10 w zw. z § 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia MF). Dane zapisane w pamięci fiskalnej kasy muszą być zgodne z danymi zapisanymi na wydrukach raportów fiskalnych dobowych. Raport dobowy winien być sporządzany po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym, a okresowy- po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca ( § 5 pkt 2 rozporządzenia MF). Skarżącym nie zarzucono braku ( nieprzedstawienia) raportów dobowych i okresowych z wykorzystywanych przez nich kas rejestrujących. Wartości wynikające z tych raportów musiały być sumą kwot wynikających z wydrukowanych paragonów fiskalnych w danym dniu lub miesiącu, powinien to zapewniać program pracy kasy ( § 1 pkt 7 rozporządzenia MF). Trafnie w związku z tym podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, że przeprowadzenie obecnie dowodu z wydruków z pamięci kasy rejestrującej nie przyczyni się do ujawnienia nowych okoliczności w sprawie, skoro wartość sprzedaży dokonanej z użyciem kasy rejestrującej jest znana z raportów okresowych i dobowych. Dane z kas fiskalnych, dotyczące przychodów uzyskiwanych przez podatników i zarejestrowanych w pamięci kas rejestrujących są bowiem znane z raportów kasowych dobowych i okresowych. Zauważyć należy, że podatnicy wskazują obecnie na konieczność przeprowadzenia dowodu z wydruków z kas fiskalnych nie w celu wykazania, że znajdują się tam raporty czy paragony, których nie przekazali organom w formie papierowej, ale z uwagi na sprawdzenie , czy kasy te wskazywały prawidłowy czas sporządzania raportów dobowych. Zasadnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. i art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 pkt 2 i art.193 § 4 O.p. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy był bowiem zupełny i pozwalał na stwierdzenie, że istnieją podstawy do szacowania podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Nie doszło do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., skoro Sąd orzekał na podstawie akt sprawy, uwzględniając stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania decyzji organu drugiej instancji. Sad nie zawęził też granic rozpoznania sprawy. Art. 134 § 1 p.p.s.a. obliguje sąd do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów. W tym przypadku Sąd oceny takiej dokonał, a jedynie jej wynik uznać należy za błędny. Uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Błędna jego ocena (uznanie, że może on być niezgodny z rzeczywistym w wyniku braków postępowania dowodowego) nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd nie oceniał natomiast zastosowania art. 24 a ust.1 u.p.d.o.f., a ty samym nie mógł go naruszyć. Przepis ten, jak wskazano wyżej, nakłada na podatników prowadzących działalność gospodarczą, obowiązek prowadzenia ksiąg przychodu lub rozchodu albo ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami regulującymi te kwestie. Sąd nie podważał istnienia tego obowiązku po stronie podatników, nie oceniał także, czy obowiązek ten wypełnili ono należycie. Podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowił jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Stąd zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uznać należy za niezrozumiały. Wskazane wcześniej uchybienie uzasadnia jednakże uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. a , § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).