III SA/Wa 573/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym od września do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 41 600 zł (słownie: czterdzieści jeden tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2010 r., wydaną w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił P. Sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2005 r. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie braku oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, wymaganych przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 825 ze zm.). Ponadto po dokonaniu kontroli oświadczeń składanych przy sprzedaży oleju opałowego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, Organ stwierdził, że przedstawione przez Skarżącą oświadczenia zawierały niepełne dane, na żadnym oświadczeniu nie stwierdzono numerów identyfikacyjnych NIP i PESEL, we wzorze oświadczenia nie umieszczono pozycji dotyczącej ilości zakupionego oleju opałowego. Organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że tylko kompletne wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe lub niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto wskazał, że fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Ponadto stwierdzonej wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym zeznaniami świadków), skoro z woli Ustawodawcy ten właśnie dokument ma szczególne znaczenie dowodowe. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z ze zm., dalej "ustawa"), przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w okresie objętym kontrolą przepisy nakładały na sprzedawcę obowiązek zapłaty sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braków formalnych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, oraz na uznaniu, że na sprzedawcy oleju spoczywa obowiązek zapłaty podwyższonej stawki podatku akcyzowego z przyczyn dotyczących oświadczeń składanych przez nabywcę. Wskazała na naruszenie § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. przez uznanie, że przepis ten wprowadza sankcyjną stawkę obciążającą sprzedawcę w przypadku braków formalnych w oświadczeniach. Zarzuciła również naruszenie art. 2, art. 31, art. 32, art. 64, art. 84 Konstytucji RP przez bezpodstawne obciążanie sprzedawcy oleju opałowego nie wynikającymi z przepisów prawa sankcjami w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe. Podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Rozwijając tak sformułowane zarzuty Spółka wywiodła, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe nie ma rzeczywistego wpływu na faktyczny sposób zużycia oleju, ma jedynie poświadczyć wolę nabywcy. Zasadność zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w przedmiotowym zakresie oceniana jest wyłącznie na podstawie woli lub intencji kupującego olej, wyrażonej w oświadczeniach składanych przy dostawie. Zatem jeśli nabywca oleju opałowego w momencie zakupu oleju oświadczy, że nabywa olej na cele opałowe, to należy uznać, że sprzedawca dokonał zbycia oleju na cele opałowe. Organ podatkowy nie ma uprawnień do wtórnej zmiany przeznaczenia nabywanego oleju. Zdaniem Spółki ujawnione w toku kontroli braki formalne (jak np. brak numerów NIP i PESEL) w treści oświadczeń stanowią przede wszystkim wady nieistotne, które nie mogą wpływać na pozbawienie przedstawionych do kontroli dokumentów waloru prawnego. Niemożność zweryfikowania przez sprzedawcę treści składanego przez nabywcę oświadczenia nie pozbawia sprzedawcy możliwości stosowania obniżonej stawki podatkowej. Sam fakt złożenia przez osobę fizyczną oświadczenia daje prawo do stosowania obniżonej stawki podatkowej. Dopiero brak oświadczeń może rodzić negatywne konsekwencje dla Spółki. Spółka podniosła, że wszystkie oświadczenia, dające możliwość identyfikacji nabywcy, są prawidłowe w świetle przepisów prawa. Zdecydowana większość oświadczeń będących w posiadaniu Spółki zawiera wszystkie niezbędne dane pozwalające na weryfikację nabywców. W dalszej kolejności Spółka wywiodła, że żaden przepis prawa nie zabrania weryfikacji i uzupełniania oświadczeń akcyzowych. Mimo jednoznacznego deklarowania, że w posiadaniu Spółki znajdują się uzupełnione oświadczenia akcyzowe, kontrolujący odstąpili od weryfikacji tych dokumentów. W konsekwencji materiał dowodowy stanowiący podstawę wydanej decyzji jest niepełny i nie odzwierciedla rzeczywistości. Spółka stwierdziła, że z samej treści czy kompletności oświadczeń akcyzowych w ogóle nie można wywodzić wniosków co do sposobu użycia oleju, będącego kryterium określenia prawidłowej stawki akcyzy. Do kontroli takiej uprawniony i jednocześnie zobowiązany jest organ podatkowy, a nie podmiot sprzedający olej, gdyż nie ma on żadnej kontroli nad działaniami kupującego ani żadnych narzędzi do weryfikacji prawdziwości jego oświadczeń. Powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika. Organ podkreślił, że niezwykle istotne dla kontroli prawidłowości obrotu takimi wyrobami, jak olej opałowy, jest prawidłowe gromadzenie dokumentacji umożliwiającej ustalenie, że deklarowany przez nabywcę sposób wykorzystania zakupionych wyrobów (uprawniający do preferencyjnego traktowania) miał w rzeczywistości miejsce. Dlatego skorzystanie w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze ze stawek podatku akcyzowego określonych w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obwarowane zostało określonymi warunkami i stanowi swego rodzaju preferencję podatkową dla podatników dokonujących takiej sprzedaży. W przypadku sprzedaży oleju opałowego podatnik, chcąc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musi w odpowiedni sposób udokumentować transakcję sprzedaży, tj. został zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Zdaniem Organu odwoławczego to na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Sprzedawca zobowiązany jest uzyskać od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Uzyskanie takiego oświadczenia stanowi warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego po preferencyjnych stawkach podatkowych. Tym samym brak staranności Spółki, jako sprzedawcy, przy przyjmowaniu przedmiotowych oświadczeń, w związku z nieuzyskaniem wszystkich wymaganych przez rozporządzenie elementów, pozbawiło Organ I instancji możliwości zidentyfikowania nabywcy, a w rezultacie nie dało sprzedawcy możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku. W dalszej kolejności Organ wywiódł z orzecznictwa sądów administracyjnych wniosek, że wadliwości materialnej i formalnej składanych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, a do zastosowania obniżonych stawek podatkowych uprawniają sprzedawcę jedynie te oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień sprzedaży. W skardze do tutejszego Sądu Spółka zarzuciła Organom naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 65 ustawy przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w okresie objętym kontrolą przepisy nakładały na sprzedawcę obowiązek zapłaty sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braków formalnych w oświadczeniach, a także na uznaniu, że na sprzedawcy oleju spoczywa obowiązek zapłaty podwyższonej stawki podatku akcyzowego z przyczyn dotyczących oświadczeń składanych przez nabywcę o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Wskazała na naruszenie § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia przez uznanie, że przepis ten wprowadza sankcyjną stawkę obciążającą sprzedawcę w przypadku braków formalnych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a nadto art. 64 ustawy przez niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania, którą, wbrew treści tego artykułu, określono dla temperatury rzeczywistej, mimo wymogu określenia jej w temperaturze +15 stopni C. Zarzuciła również naruszenie art. 4 ust. 5 ustawy przez naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego i uznanie, że na każdym etapie obrotu wyrobem akcyzowym konieczna jest zapłata podatku akcyzowego w pełnej wysokości bez odliczenia podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu, a nadto wskazała na naruszenie art. 65 ust. 1a ustawy przez nieuwzględnienie konieczności zapłaty przez dokonującego dostawy na rzecz Spółki podatku w wysokości 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu, mimo że sprzedaż była dokonywana przy pomocy odmierzacza paliw płynnych. Sformułowała zarzut naruszenia art. 2, art. 31, art. 32, art. 64, art. 84 Konstytucji RP przez bezpodstawne obciążanie sprzedawcy oleju opałowego nie wynikającymi z przepisów prawa sankcjami w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe. Podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki po wprowadzeniu wyrobu akcyzowego do obrotu na terenie kraju przez importera lub producenta i określeniu przez niego stawki podatku we właściwej wysokości, dalsze czynności nie są już opodatkowane tym podatkiem. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie opodatkowanie powinno mieć miejsce przy sprzedaży oleju opałowego na jej rzecz przez producenta. Wskazała, że niedopuszczalne jest traktowanie oświadczeń zawierających wady bądź błędy nieistotne w zakresie wywoływanych przez nich skutków podatkowych, jako całkowity brak złożenia oświadczenia. Niemożność zweryfikowania przez sprzedawcę treści składanego przez nabywcę oświadczenia nie pozbawia sprzedawcy możliwości stosowania obniżonej stawki podatkowej. Okoliczność złożenia przez osobę fizyczną oświadczenia o zakupie oleju opałowego na cel grzewczy daje prawo do stosowania obniżonej stawki podatkowej. Dopiero brak oświadczenia może pozbawić sprzedawcę prawa do stosowania obniżonej stawki podatkowej. Powtórzyła argumentacją o możliwości weryfikacji i uzupełniania oświadczeń akcyzowych. W dalszej kolejności wywiodła, że celem przepisów dotyczących oświadczeń akcyzowych było umożliwienie kontroli zużycia oleju opałowego. W żadnym przypadku przepisy te nie stanowią podstawy dla organów podatkowych do zwolnienia ich z obowiązku weryfikacji faktycznego zużycia oleju dla rzetelnego określenia podatnika i wymiaru podatku akcyzowego. Spółka zarzuciła, że Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do kwestii zarzucanego naruszenia przez Naczelnika Urzędu Celnego art. 64 ustawy, tj. przyjęcia za podstawę opodatkowania ilości oleju określonej w temperaturze rzeczywistej, zamiast w temperaturze 15°C. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. Zastrzec przy tym od razu należy, że prowadzony przez Strony spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół jednej kwestii - dotyczył on znaczenia braku prawidłowych oświadczeń co do opałowego wykorzystania oleju, przewidzianych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dla opodatkowania sprzedaży tego oleju. O ile Spółka zarzucała Organom naruszenie prawa procesowego poprzez zaniechanie ustalenia rzeczywistego sposobu zużycia oleju, a także poprzez wadliwe, niekompletne uzasadnienie decyzji, to zarzuty te miały charakter wtórny. Wynikały one bowiem z przyjętej przez Organy koncepcji, według której wyłącznie materialnoprawny charakter oświadczeń, a także brak możliwości późniejszej - jak określały to Organy – "konwalidacji" wadliwych oświadczeń, wykluczał weryfikowanie sposobu faktycznego wykorzystania oleju przez ewentualnych nabywców. Organy powoływały się w tym zakresie na bogate orzecznictwo NSA i Sądów wojewódzkich (np. wyrok o sygn. I FSK 535/07 oraz I FSK 498/07, I SA/Wr 1811/09). Wobec nadania przez Organy tak zasadniczego znaczenia powoływanemu orzecznictwu sądów administracyjnych zaznaczyć na wstępie należy, że w niniejszej sprawie wydane decyzje obejmowały okres od września do grudnia 2005 r. Orzecznictwo sądowe, na które Organy wskazywały, dotyczyło natomiast okresu sprzed zmiany ustawy o podatku akcyzowym, dokonanej ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), i już choćby z tego względu nie jest ono przydatne w niniejszej sprawie. Ta ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy akcyzowej nowy art. 65 ust. 1a, który, z punktu widzenia omawianego zagadnienia znaczenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, oznaczał istotne novum. Nowelizacja ta wyznacza czasową granicę jednego stanu prawnego oraz stanu nowego. Otóż od początku obowiązywania ustawy, tj. od 1 maja 2004 r., aż do 24 sierpnia 2005 r., ustawowa stawka podatku na olej opałowy, niezależnie od sposobu jego wykorzystywania, wynosiła 2000 zł za 1 m³. Tak wprost i jednoznacznie stanowił art. 65 ust. 1 ustawy. Minister obniżył tę stawkę do 233 zł za 1 m³, o ile olej opałowy był istotnie wykorzystywany na cele opałowe oraz spełniał wymagania dotyczące barwienia i znakowania (vide § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu do dnia 15 września 2005 r. w związku z poz. 2 lit. a załącznika nr 1). Jeśli jednak olej był przeznaczony "...na cele inne niż opałowe...", lub nie spełniał warunków wynikających z rozporządzenia o barwieniu (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, Dz. U. Nr 96, poz. 815), to stawka z rozporządzenia o obniżeniu akcyzy wynosiła 1180 zł, a nie ustawowe 2000 zł (vide § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w brzmieniu do 15 września 2005 r. – zresztą z tą datą przepis ten został uchylony). Tymczasem jednak, już od 24 sierpnia 2005 r. stawka ustawowa na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe wynosiła 233 zł (art. 65 ust. 1 ustawy), zaś na olej opałowy użyty m.in. niezgodnie z przeznaczeniem stawka (ustawowa) wzrosła do 2000 zł. Od 24 sierpnia 2005 r. do 15 września 2005 r. stan prawny był więc wewnętrznie sprzeczny – stawkę na olej opałowy wykorzystany na cele inne, niż opałowe, inaczej określała ustawa (2000 zł), inaczej zaś rozporządzenie (1180 zł). Przypomnieć należy przy tym, że Minister był uprawniony do zmniejszenia stawek tylko z § 1 art. 65, a nie z § 1a tego artykułu. Zatem olej opałowy wykorzystywany na cele inne, niż opałowe, według ustawy podlegać miał bezwzględnie, bez możliwości obniżenia stawki przez Ministra, stawce 2000 zł. Ta stawka została bowiem określona w art. 65 ust. 1a, a nie art. 65 ust. 1 ustawy. Z kolei po 15 września 2005 r. przyjęto w rozporządzeniu o obniżeniu stawek akcyzy inną technikę zmniejszenia stawki tego podatku. Otóż w § 3 ust. 1 rozporządzenia zmniejszono akcyzę na olej opałowy wykorzystywany na cel opałowy jedynie symbolicznie – z ustawowej stawki 233 zł, wynikającej z ówczesnego brzmienia art. 65 ust. 1, na stawkę 232 zł (§ 3 ust. 1 w związku z poz. 2 lit. a załącznika nr 1). Warunkiem tego obniżenia było jednak m.in. "przeznaczenie" oleju na cele opałowe. O ile więc - jak należy przyjąć a contrario – przeznaczenie oleju opałowego było inne, to w grę automatycznie wchodziła stawka wynikająca z obowiązującego już wówczas art. 65 ust. 1a ustawy, tzn. 2000 zł za 1 m³. Przez cały omawiany czas obowiązywał natomiast § 4 rozporządzenia w różnym brzmieniu, który jednak zawsze nakładał na sprzedawcę obowiązek odbierania oświadczeń. Obowiązek ten (wynikający z przepisu podustawowego) istniał aż do uchylenia ustawy w dniu 1 marca 2009 r. Powstaje zatem pytanie, czy przy tak skonstruowanej delegacji z art. 65 ust. 2 Minister Finansów był uprawniony do nałożenia tego obowiązku, tj. kreowania w akcie podustawowym nowych obowiązków sprzedawcy oleju. Nie rozstrzygając postawionego wyżej pytania (w ocenie Sądu odpowiedź na to pytanie nie jest konieczna w niniejszym postępowaniu sądowym) wskazać należy, że istotą problemu w postępowaniu podatkowym, w jakim wydano zaskarżoną decyzję, jest to, że w okresie objętym tą decyzją, tj. wrzesień – grudzień 2005 r., ani ustawa, ani rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie wiązały wyższej stawki z brakiem oświadczeń, ich wadliwością formalną czy materialną, z niekompletnością, lecz jedynie z przeznaczeniem oleju na cele opałowe albo z użyciem go niezgodnie z przeznaczeniem. Przepisy akcentowały więc tylko pewną okoliczność faktyczną, a nie formalną. Oświadczenia, o ile przyjąć, że w ogóle obowiązywały (nota bene z powodu wątpliwości co do legalności ich funkcjonowania oświadczenia te wyraźnie wprowadzono do obecnie obowiązującej ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym), to miały znaczenie wyłącznie dowodowe, formalne, a nie materialne. Odnotować należy, że w orzecznictwie NSA dotyczącym akcyzy od sprzedaży oleju opałowego za okres po 24 sierpnia 2005 r. powyższy pogląd staje się co raz bardziej powszechny (choć nie jedyny). NSA zauważył, że od tego czasu Ustawodawca nie powiązał stawki sankcyjnej (podwyższonej, represyjnej) z odebraniem oświadczeń i ich treścią, lecz ze sposobem użycia oleju. Ustawa nowelizująca z dnia 28 lipca 2005 r. wprowadziła tu diametralną, jakościową różnicę, i ta różnica musi być uwzględniana (vide np. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2011 r., I GSK 315/10, wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., I GSK 899/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie ten pogląd w pełni podziela. Spółka zasadnie zatem konsekwentnie argumentowała, że niewątpliwe braki w odbieranych w sprawie oświadczeniach nie przesądzają o zużyciu oleju niezgodnie z przeznaczeniem, i że braki te można w każdym czasie uzupełniać. Pozwalał na to art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w żadnym przepisie nie ograniczono sposobu dowodzenia sprzedaży oleju konkretnemu odbiorcy, a także wykorzystania przez niego oleju na cele opałowe, jedynie do tych oświadczeń. Co więcej – jeśli z odebranego oświadczenia wynikało, że nabywca przeznacza nabyty olej na cele inne niż opałowe (z akt wynika, według Sądu, że takie właśnie oświadczenie złożyła np. spółka P. Sp. z o.o. – olej przeznaczyła do wykorzystania przez agregat prądotwórczy), to obowiązkiem Organów było zweryfikowanie takiego zużycia oleju przez tę spółkę. Wyższą akcyzę zobowiązany był płacić ten tylko, kto faktycznie zużył olej na cel nie-opałowy (art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy). Organy nie mogły poprzestać na automatycznym stwierdzeniu, że skoro Skarżąca nie dysponuje oświadczeniem o przeznaczeniu przez wymienioną spółkę oleju na cel opałowy, to niezgodnego z przeznaczeniem zużycia oleju dokonała Skarżąca. W ten bowiem sposób Organy hołdują zasadzie prawdy formalnej, wynikającej z - rzekomego zresztą - powiązania stawki z brakiem oświadczeń, ignorują zaś fakty wynikające jednoznacznie z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, czy to dostarczonych przez Spółkę, czy też zebranych z urzędu. W polskiej procedurze podatkowej naczelną zasadą jest natomiast zasada prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Oczywiście ustalenie tej prawdy materialnej wymaga zazwyczaj daleko idącej współpracy podatnika i organu podatkowego, tak, aby umożliwić organowi rzetelne ustalenie faktów. W niniejszej jednak sprawie Spółka taką współpracę zaoferowała, tj. wskazywała na uzupełnienia oświadczeń z 22 września 2009 r., kserokopie dokumentów Wz potwierdzone za zgodność z oryginałem wraz z częściowo uzupełnionymi oświadczeniami nabywców oleju i dobowymi paragonami fiskalnymi. Uzupełnione oświadczenia wymagały skrupulatnej analizy, weryfikacji u nabywców, i dopiero tak zweryfikowane mogły stać się podstawą oceny, czy w ogóle, a jeśli tak, to kto dokonał niezgodnego z przeznaczeniem zużycia oleju opałowego. W kontekście akcentowanej przez Organy wadliwości oświadczeń sformułować należy uwagę o charakterze ogólnym, a dotyczącą rodzajów tej wadliwości. Otóż istniejące orzecznictwo sądowe pozwala dzielić występujące wady oświadczeń według różnych kryteriów i ciężaru gatunkowego. Istnieją zatem wady istotne (uniemożliwiające weryfikację sprzedaży oleju) oraz nieistotne. Ten podział Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni respektuje. Skoro więc niektóre oświadczenia w niniejszej sprawie zawierały adres, imię i nazwisko nabywcy, choć pierwotnie nie zawierały numeru NIP albo PESEL, to konieczne było ich uznanie jako spełniających funkcję oświadczeń, tj. funkcję dokumentu umożliwiającego zweryfikowanie nabywcy. Z pewnością nie można zgodzić się z Naczelnikiem, że tylko "...kompletnie wypełnione oświadczenia..." uprawniają do stawki obniżonej (np. str. 55, 64 oraz 36 akt zawierających się w segregatorze sprawy). Także NSA, zarówno na tle stanu sprzed, jak i po 24 sierpnia 2005 r., różnicuje te wady oświadczeń. Naczelnik powołał wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. I Wr/1495/07, ale wyrok ten sam sobie poniekąd przeczy, gdyż z jednej strony bezwzględnie wymaga wszystkich danych oświadczenia, ale z drugiej strony zastrzega, że dyskwalifikujące są tylko te oświadczenia, które uniemożliwiają weryfikację nabywcy. Spółka tymczasem zasadnie akcentuje, że choć braki rzeczywiście istniały, to jednak oświadczenia - pomimo tych braków (NIP, PESEL) pozwalały na weryfikację nabywcy. Innym kryterium, według którego można podzielić wady oświadczeń, to kryterium formalności/materialności wad. Wady formalne dotyczą braków w treści oświadczenia, zaś materialne polegają na tym, że wszystkie wymagane elementy oświadczeń znajdują się na oświadczeniu, ale są one nieprawdziwe – czy to wskutek pomyłki, czy to wskutek świadomego wpisania fałszu intelektualnego. Wymienione wady (formalne i materialne oraz istotne i nieistotne) należy ponadto podzielić na zawinione przez sprzedawcę oraz niezawinione przez niego. Zawinione występują wtedy, gdy sprzedawca celowo albo przez niedbalstwo zaniedbuje uzyskanie jakiegoś elementu oświadczenia lub sam wpisuje fikcyjne dane i fałszuje podpis, lub działa w porozumieniu z nabywcą, albo też kiedy zaniedbuje sprawdzenie danych w sytuacji, gdy podawane przez nabywcę dane są niewiarygodne w konkretnych okolicznościach (np. nabywca podaje inny adres swojego zamieszkania, niż znany sprzedawcy z wcześniejszych dostaw). Z kolei wady niezawinione występują wtedy, gdy nabywca nie ma np. numeru PESEL albo – pomimo żądania sprzedawcy - nie podaje numeru NIP (wady formalne niezawinione), gdy sprzedawca dopełnia wymogu sprawdzenia dowodu tożsamości, wpisuje dane z tego dowodu, ale mimo tego okazują się one fałszywe, czego doświadczenie życiowe nie pozwala kategorycznie wykluczyć (wady materialne niezawinione). Niezależnie jednak od rodzaju istniejących braków w oświadczeniach, w ocenie Sądu, po dniu 24 sierpnia 2005 r. zawsze dopuszczalne było uzupełnianie oświadczeń w zakresie wszystkich braków: formalnych oraz materialnych, istotnych oraz nieistotnych, zawinionych oraz niezawinionych. Analiza stanu prawnego wskazuje bowiem, że wadliwość oświadczenia, sama w sobie, nie przesądzała o zużyciu oleju przez sprzedawcę na cele inne, niż opałowe. Z drugiej strony poprawność oświadczenia nie przesądzała automatycznie o zużyciu oleju przez nabywcę (ani ewentualnie przez sprzedawcę) na cele opałowe. Ta fundamentalna kwestia dotycząca sposobu wykorzystania oleju wymagała bowiem pełnoprawnego, zwykłego, choć z pewnością żmudnego postępowania dowodowego. Jak wyżej Sąd zastrzegł – w jego ramach konieczna była współpraca sprzedawcy, ale ciężar dowodu nadal spoczywał głównie na organach podatkowych. Odmowa tej współpracy z pewnością rzutować będzie na ustalenia faktyczne, ale jest to już kwestia o charakterze stricte procesowym, dotyczącym oceny dowodów (art. 191 Ordynacji). Powtórzyć należy, że oświadczenia nie mają znaczenia materialnoprawnego. Ponieważ, jak Sąd wyżej zaznaczył, Organy w niniejszej sprawie przyjęły wadliwą wykładnię prawa materialnego, procesowe wady wydanych decyzji były jedynie prostą konsekwencją tej wadliwej wykładni prawa. Z tego błędu zatem wyniknęło niedopuszczalne zaniechanie badania rzeczywistego przeznaczenia oleju przez nabywców (o ile tacy nabywcy w ogóle istnieli w danym przypadku), które byłoby w pełni uprawnione tylko wtedy, gdyby prawo materialne istotnie zrównało brak oświadczenia ze sprzedażą oleju opałowego. Niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach (o takim "niespełnieniu warunków" stanowił art. 65 ust. 1a ustawy) odnosiło się wyłącznie do cech i parametrów oleju, i tylko takie "niespełnienie" warunków, poza przeznaczeniem oleju na cele nie-opałowe, uzasadniało zastosowanie stawki wynikającej z tego przepisu. Brak kompletnych oświadczeń nie stanowił ustawowej przesłanki zastosowania stawki 2000 zł za 1m³ oleju. W przywołanych wyżej wyrokach NSA (I GSK 315/10 oraz I GSK 899/09) Sąd ten wskazywał na wymóg poprawnej legislacji przy konstruowaniu przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza przepisów o charakterze represyjnym, oraz określoności tego prawa. Ustanawiając takie przepisy Państwo jest w pełni uprawnione do jednoczesnego stworzenia systemu gwarantującego egzekucję prawa, ale w tym konkretnym przypadku system taki nie może przybrać formy swoistego domniemania zużycia przez sprzedawcę oleju na cele nie-opałowe tylko dlatego, że nie dysponuje on kompletnie wypełnionym oświadczeniem. W ocenie orzekającego Sądu interpretacja omawianych przepisów, przyjęta przez Organy, sprawia, że zakwestionowana zostaje konstytucyjna zasada proporcjonalności i sprawiedliwości, gdyż gwarantem wpływów fiskalnych staje się sprzedawca oleju, i to nawet w tej sytuacji, gdy nie może on ponosić żadnej winy w wadliwym sporządzeniu oświadczenia. Przede wszystkim jednak taka interpretacja, jak wyżej Sąd wyjaśnił, nie znajduje żadnych podstaw normatywnych. Wspomniany system gwarantujący wpływy podatkowe Państwa oraz zapobiegający nieuprawnionemu wykorzystywaniu oleju opałowego na cele nie-opałowe (w praktyce chodzi o cele napędowe) może natomiast polegać na stworzeniu specjalnych podstaw prawnych dla kontrolowania sposobu zużywania oleju. Przykładu takiego unormowania dostarcza art. 50 pkt 1 lit. "h" ustawy z dnia 6 grudnia 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.), który uprawnia Inspekcję Transportu Drogowego do kontroli rodzaju używanego paliwa. Sposób dokonywania takiej kontroli precyzuje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie szczegółowego trybu kontroli rodzaju używanego paliwa (Dz. U. Nr 257, poz. 1735). W dalszym postępowaniu Organy zastosują się do przedstawionego stanowiska Sądu co do znaczenia wadliwości oświadczeń oraz możliwości ich uzupełniania. W praktyce oznaczać to będzie konieczność każdorazowej weryfikacji dokonania sprzedaży oraz sposobu zużycia oleju. Stawką represyjną może być obciążony tylko ten podmiot, który faktycznie zużył olej niezgodnie z przeznaczeniem. Niezależnie od tego Sąd podziela zarzut skargi, iż Dyrektor w ogóle nie odniósł się do kwestii zarzucanego naruszenia przez Naczelnika art. 64 ustawy, tj. przyjęcia za podstawę opodatkowania ilości oleju określonej w temperaturze rzeczywistej, zamiast w temperaturze 15°C. Kwestia ta podniesiona została w odwołaniu od decyzji Naczelnika, nie spotkała się jednak z żadną odpowiedzią Dyrektora w zaskarżonej decyzji, wbrew wymogowi art. 210 § 4 Ordynacji. Dyrektor sformułował swoją ocenę tego zarzutu dopiero w odpowiedzi na skargę, ale ocena ta była po pierwsze spóźniona, zaś po drugie – trudno oczekiwać od Spółki, że wskaże Organom ilość oleju, jaka według niej była rzeczywiście zużyta na cele nie-opałowe w temperaturze 15°C, skoro Spółka konsekwentnie podawała, że nie dokonywała żadnego zużycia oleju na takie cele, a jeśli dokonywali go nabywcy, to tak określona ilość oleju nie jest jej z oczywistych względów znana. Zasadnie ponadto wskazuje Skarżąca, choć traktowała tę kwestię jako wtórną, aktualną jedynie przy założeniu niezgodnego zużycia przez nią oleju niezgodnie z przeznaczeniem, że z art. 4 ust. 5 ustawy wynika zasada jednofazowości podatku akcyzowego. W tych konkretnych okolicznościach sprawy oznacza ona, że należny podatek akcyzowy powinien być pomniejszony o podatek zapłacony przez poprzednika w obrocie. Inaczej bowiem stawka podatku z ustawowych 2000 zł za 1000 litrów przerodzi się w nieznaną ustawie stawkę 2233 zł za 1000 litrów oleju. Niezrozumiałe jest przy tym akcentowanie przez Dyrektora, iż nie mógł mieć zastosowania § 2 ust. 4 w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799), skoro "...Podatnik nie przedstawił dowodów, iż kwota akcyzy wynikająca z faktur potwierdzających nabycie..." oleju została zapłacona. Dowody te Organy mogły bowiem pozyskać samodzielnie. Co więcej - dowody te znane być mogą Organom notoryjnie, a to z tego względu, że Naczelnik dysponuje urzędową wiedzą co do statusu P. S.A. jako podatnika oraz wysokości zapłaconego przez tę spółkę podatku wynikającego ze sprzedaży oleju Skarżącej. Zresztą także i w tym zakresie Spółka podnosiła, że nie zużywała oleju na cele nie-opałowe, toteż trudno było oczekiwać, że antycypując ocenę Organów Spółka z góry ustali, czy i w jakiej wysokości akcyzę zapłacił jej poprzednik w obrocie, a to tylko w tym celu, aby możliwe było pomniejszenie i tak nienależnego, w jej ocenie, podatku. Obydwie poruszone wyżej kwestie, tj. związane z pomniejszeniem ewentualnego podatku oraz z termicznymi warunkami określania podstawy opodatkowania, aktualne staną się tylko przy założeniu, że w przeprowadzonym poprzednio wyczerpującym postępowaniu dowodowym Organy wykażą, iż Spółce można przypisać zużycie oleju niezgodnie z przeznaczeniem. W kwestii poruszonej w skardze ewentualnej sprzedaży oleju przy użyciu odmierzacza paliw płynnych, prawidłowe stanowisko, w ocenie Sądu, prezentuje Dyrektor Izby Celnej w W.. Przeprowadzona przez niego staranna analiza prawa krajowego i wspólnotowego prowadzi do wniosku, że odmierzacz paliw płynnych służy tylko do tankowania pojazdów silnikowych, a nie do napełniania autocystern. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą. Odnośnie do wstrzymania wykonania uchylonych decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.