I GSK 1712/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz Cysek Maria Myślińska Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 16 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 573/11 w sprawie ze skargi P. H. "P." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od P. H. "P." Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 22 592 (dwadzieścia dwa tysiące pięćset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 573/11, wydanym w sprawie ze skargi PH P. Sp. z o.o. w W., zwanej dalej "skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień-grudzień 2005 r., uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...]. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiot obejmuje m.in. hurtową sprzedaż paliw, w tym oleju opałowego. Urząd Celny I w W. przeprowadził w przedsiębiorstwie skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w obrocie olejem opałowym w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. Jak ustalił organ, sprzedając olej opałowy, skarżąca nie dopełniła wymogów uzyskania od nabywców tego paliwa oświadczeń, spełniających wymogi przewidziane w przepisach § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W myśl tego przepisu, oświadczenie nabywcy oleju opałowego powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Skontrolowane przez organ oświadczenia nabywców oleju opałowego zawierały niepełne dane. W szczególności na żadnym oświadczeniu nie stwierdzono numerów identyfikacyjnych NIP i PESEL, we wzorze oświadczenia nie umieszczono pozycji dotyczącej ilości zakupionego oleju opałowego. Według skarżącej, nie kwestionującej powyższych ustaleń organu, nie ponosi ona odpowiedzialności za treść i prawdziwość oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Natomiast, jak wywodziła, dla uzyskania prawa do obniżonej stawki podatku akcyzowego istotne jest to, aby zakupiony u skarżącej olej został przeznaczony na cele opałowe, a na to wskazują wspomniane oświadczenia nabywców oleju opałowego. Ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] maja 2010 r., określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2005 r. w wysokości: • wrzesień 2005r. w wysokości 914.946,00 zł, • październik 2005r. w wysokości 1.055.442,00 zł, • listopad 2005r. w wysokości 838.358,00 zł, • grudzień 2005 r. w wysokości 629.516,00 zł. W ocenie organu oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego, o którym mowa w przepisach § 4 powołanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stanowi podstawę dla skorzystania przez podatnika, jakim w niniejszej sprawie jest skarżąca, z obniżonej stawki podatku akcyzowego, stosownie do art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a.". W świetle tego przepisu, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, zaś na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 l. gotowego wyrobu. Dlatego, chcąc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy, podatnik powinien dopilnować złożenie przez nabywcę oświadczenia wyczerpującego treść przepisu § 4 ust. 2 powołanego rozporządzenia. W ocenie organu brak jest możliwości późniejszej konwalidacji wadliwych oświadczeń nabywców dla potrzeb obniżonej stawki akcyzy. Sprzedaż oleju opałowego bez wymaganego prawem oświadczenia nabywcy wyczerpuje przesłankę sprzedaży tego oleju, jaką jest brak spełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach, w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. W myśl tego przepisu, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 l. gotowego wyrobu. W następstwie skargi skarżącej, o czym była mowa na wstępie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] maja 2010 r. Jak podniósł Sąd pierwszej instancji, spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół jednej kwestii, a mianowicie znaczenia braku prawidłowych oświadczeń co do opałowego wykorzystania oleju, przewidzianych w § 4 ust. 2 powołanego rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dla opodatkowania sprzedaży tego oleju. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w okresie objętym kontrolą podatkową ani ustawa o podatku akcyzowym, ani rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie wiązały wyższej stawki z brakiem oświadczeń, ich wadliwością formalną, materialną, czy z niekompletnością, lecz jedynie z przeznaczeniem oleju na cele opałowe albo z użyciem go niezgodnie z przeznaczeniem. Przepisy akcentowały więc tylko pewną okoliczność faktyczną, a nie formalną. Oświadczenia, o ile w ogóle przyjąć, że miały prawną postawę, miały znaczenie wyłącznie dowodowe, formalne, a nie materialne. Podzielono stanowisko spółki, że stwierdzone przez organ mankamenty oświadczeń nabywców można w każdym czasie uzupełniać, na co pozwala art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w W. wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach zaskarżenia wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że przepis ten nie wiązał wskazanej w nim stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 l. gotowego wyrobu z brakiem oświadczeń, ich wadliwością formalną czy materialną, lecz jedynie z przeznaczeniem oleju na cele opałowe albo z użyciem go niezgodnie z przeznaczeniem, 2. art. 145 § pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 144 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, skutkujące uznaniem, iż organy podatkowe uchybiły wymogom zawartym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko, polemizując z poglądem Sądu pierwszej instancji, marginalizującym znaczenie sporządzenia oświadczeń nabywców oleju w sposób wskazany w przepisach § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dla potrzeb obniżonej stawki akcyzy. Spółka złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w sprawie nie miała miejsca. Z uwagi na konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP) oraz prawa do sądu (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP) przy badaniu dopuszczalności skargi kasacyjnej pod kątem spełnienia obowiązujących wymogów, a w szczególności wskazanych w przepisach art. 174 i art. 176 p.p.s.a., brak jest uzasadnienia dla ścieśniającej wykładni tych przepisów. Wskazuje na to uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010/1/1, Lex nr 524941). W świetle stanowiska zajętego w uzasadnieniu tej uchwały, jeżeli zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez Sąd pierwszej instancji i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej. Wbrew stanowisku wyrażonemu przez spółkę w odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie skarga kasacyjna w sposób dostatecznie precyzyjny formułuje podstawy kasacyjne i ich uzasadnienia dla potrzeb rozpoznania tego środka odwoławczego. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania nie jest trafny. Odnosząc się do zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, iż w świetle stanowiska wyrażonego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, powołany wyżej przepis może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie ma jednakże miejsca w okolicznościach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane od wyroku. Przedstawia bowiem stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Natomiast, czego nie bierze pod uwagę skarga kasacyjna, ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 119/09; LEX nr 590810). Toteż, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest usprawiedliwioną podstawą dla czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy. Nie jest również trafny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa jedynie formalne wymogi uzasadnienia decyzji. W myśl tego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wspomniane wymogi spełnia obszerna zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji. Zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który jak to już wskazano odnosi się do formalnego wymogu decyzji, a takim jest kwestia uzasadnienia decyzji, nie można łączyć z zarzutem niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia, gdyż to wiąże się z naruszeniem prawa materialnego, co z kolei stanowi odrębną podstawę zaskarżenia w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Z powyższych względów nietrafny jest zarzut naruszenia przepisu art. 145 § pkt 1 lit c) p.p.s.a. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, co odnosi się w szczególności do wskazanego w petitum skargi przepisu art. 65 ust. 1a u.p.a., co wymaga podkreślenia, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Wynikają stąd obowiązki podatkowe spółki, jako uczestniczącej w obrocie towarem podlegającym akcyzie, a takim jest olej opałowy. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Opodatkowaniu akcyzą, co wymaga podkreślenia, podlega również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.). Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a., podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Co nie jest bez znaczenia dla wyniku sprawy, uczestnicząca w obrocie omawianym towarem spółka swoje zobowiązania w podatku akcyzowym realizuje w procedurze samoobliczenia wspomnianego podatku. W myśl art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez "deklarację" rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Konkretyzacja tych obowiązków wynika m.in. z przepisów art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 u.p.a. W myśl art. 18 ust. 1 u.p.a., podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 omawianej ustawy, podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Obowiązki te konkretyzuje również przepis § 4 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W świetle tego przepisu, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia oraz importer i podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów, określonych w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia, przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, a w przypadku importu - przyjmującemu zgłoszenie celne w procedurze dopuszczenia do obrotu, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników, importerów i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Z powyższych względów podatnika obciąża obowiązek wywiązania się z czynności, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. W rezultacie, wymagana jest tutaj od podatnika należyta staranność z punktu widzenia realizacji celów jakie zakładają wspomniane przepisy, a w szczególności, aby od transakcji, w których uczestniczy podatnik, został zapłacony podatek w należnej wysokości, w rozumieniu przepisów omawianej ustawy. Istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy od sprzedaży oleju opałowego w zakresie objętym kontrolą podatkową, a więc od transakcji sprzedaży tego paliwa, w którym uczestniczyła spółka, zostały spełnione wymogi dla ustalenia akcyzy w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 u.p.a.), jak to wywodziła spółka i stanowisko to podzielił Sąd pierwszej instancji, czy też sprzedaż tego paliwa była obciążona stawką akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, stosownie do przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., jak to podnosi skarga kasacyjna. Analizując przepisy art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., określające różne stawki akcyzy, przez pryzmat wspomnianego przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., należy dojść do wniosku, że zasadnicza stawka akcyzy od omawianego oleju, który może mieć różne przeznaczenie, wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast stawka akcyzy w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 u.p.a.) ma charakter wyjątkowy, a zatem jej zastosowanie uzależnione jest od spełnienia wymogów, które rodzą prawo do ubiegania się o taką, niższą stawkę podatkową. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu celnego wywiedzione w skardze kasacyjnej, iż istotnym wymogiem, jaki musi spełnić podatnik dla ubiegania się o zastosowanie wspomnianej, niższej stawki podatkowej, jest uzyskanie od nabywcy oleju oświadczenia, które musi spełnić wszystkie wymogi przewidziane w przepisach § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Innymi słowy, sprzedaż przez podatnika oleju opałowego z niezachowaniem wymogów zawartych w przepisach § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego należy uznać za równoznaczną z sytuacją, o której mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., tj. z użyciem oleju na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, co skutkuje ustalenie akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 l. gotowego wyrobu. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, wspomniane oświadczenie nabywcy dla potrzeb ustalenia niższej stawki akcyzy nie jest jedynie wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07, a także wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r. o sygn. akt I GSK 47/10). Brak jest też uzasadnionych podstaw dla próby podważenia przez Sąd pierwszej instancji normatywnego obowiązku przedkładania przez nabywców oleju oświadczenia o przeznaczeniu tego paliwa na potrzeby opałowe, zgodnie z wymogami wskazanymi w przepisach § 4 omawianego rozporządzenia, w kontekście przesłanki dla nabycia prawa do obniżonej stawki akcyzy, stosownie do art. 65 ust. 1 u.p.a. Wspomniane rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a., w myśl którego Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także, co wymaga podkreślenia, określać warunki ich stosowania. Rozporządzenie to weszło w życie z dniem 1 maja 2004 r., a więc miało zastosowanie do dostaw oleju na cele opałowe, będących przedmiotem kontroli organu podatkowego. Zgodnie z zasadą legalizmu, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy miał obowiązek zastosowania przepisów § 4 wspomnianego rozporządzenia. Przepisami tymi zasadniczo związany jest również sąd administracyjny, dokonujący kontroli decyzji organu podatkowego. Natomiast ocena konstytucyjności tych przepisów należy do Trybunału Konstytucyjnego. Skoro w świetle okoliczności sprawy, oświadczenia nabywców oleju na potrzeby opałowe zostały sporządzone z naruszeniem wymogów przewidzianych w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tym samym brak było podstaw dla ubiegania się przez spółkę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 233 zł od 1.000 litrów wyrobu, przewidzianej w art. 65 ust. 1 u.p.a. W tej sytuacji, jak to trafnie ustalił organ, spółkę obciąża stawka akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów wyrobu, zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka czyni organowi zarzuty braku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego dla potrzeb wydania decyzji, m.in. w kwestii, czy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem została zapłacona stawka akcyzy w niższej wysokości, co mogłoby uzasadniać uwzględnienie tej okoliczności w zobowiązaniu podatkowym stanowiącym przedmiot zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta powinna być zbadana. Jednakże trudno jest podzielić stanowisko spółki, wywiedzione z przepisów art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji Podatkowej, przerzucające na organ cały ciężar postępowania w sprawie, w tym również we wspomnianej wyżej kwestii. W ordynacji podatkowej, podobnie zresztą jak na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, brak jest regulacji dotyczącej zagadnienia ciężaru dowodu, jak to na gruncie Kodeksu cywilnego przewiduje art. 6 k.c. Tym niemniej, czego nie dostrzega się w odpowiedzi na skargę kasacyjną, rozkład ciężaru dowodu jest kwestią materialnoprawną, nie zaś procesową. Innymi słowy, rozkład ciężaru dowodu wynika zasadniczo z przepisu prawa materialnego. W takiej sytuacji udowodnienie określonej okoliczności faktycznej obciąża stronę postępowania (podatnika), nie zaś organ. Nie zwalnia to jednakże organu od jego procesowych obowiązków w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w razie potrzeby wskazania stronie na powinność przedstawienia dowodów na istotną w sprawie okoliczność, nie zaś zastąpienia ją w tym zakresie, jak by to oczekiwała spółka. Na gruncie przepisów art. 4 ust. 5 u.p.a. w związku z § 2 ust. 4 i § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.) wykazanie zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu towarem akcyzowym obciąża podmiot występujący na późniejszym etapie obrotu, a więc spółkę w niniejszej sprawie. To bowiem spółka, uczestnicząc w obrocie towarem akcyzowym, zresztą w jej interesie, ma możliwość uzyskania od swego kontrahenta wspomnianej informacji, a to w celu wykazania, iż od towaru akcyzowego, będącego przedmiotem jej obrotu, został zapłacony podatek w należnej wysokości, co zmniejsza w tym zakresie zobowiązanie podatkowe. Powyższe uwagi należy również odnieść do kwestii podstawy opodatkowania, jaką jest liczba litrów gotowego oleju opałowego w temperaturze 15°C (art. 64 u.p.a.). Tę okoliczność, zgodnie ze wspomnianą zasadą samoobliczania podatku, powinna w pierwszej kolejności mieć na uwadze spółka. Z omawianych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. (art. 185 p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.