I SA/Wr 862/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca, Protokolant: Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 25 listopada 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ) złożony przez A. S. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni ma możliwość otrzymania w drodze darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i rozważa możliwość zbycia tych udziałów. Planowane zbycie udziałów spółki tej samej spółce odbyłoby się w celu ich umorzenia. Wobec powyższego wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy w związku z planowanym dokonaniem zbycia w celu umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych w drodze darowizny, wnioskodawczyni będzie uprawniona do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej udziałów spółki z dnia dokonania darowizny, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni wskazała, że przychód uzyskany ze zbycia darowanych udziałów w spółce z o. o., a następnie sprzedanych tej spółce w celu umorzenia należy przypisać do kategorii dochodów określonych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wielkość uzyskanego dochodu należy obliczać zgodnie ze wskazaniami art. 24 ust. 5d ustawy, czyli dochodem z umorzenia udziałów będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zatem w przypadku zbycia udziałów spółki w celu umorzenia, nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Od uzyskanych w ten sposób dochodów wnioskodawczyni będzie obowiązana do uiszczenia 19 % podatku dochodowego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy wynagrodzenie z tytułu zakupu udziałów w celu ich umorzenia będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia nabycia w drodze darowizny przez wnioskodawczynię, obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. , w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2011 r. nr [...] , uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni. Organ wskazał, że z dniem 1 stycznia 2011 r. w wyniku zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uchylono powoływany przez stronę art. 24 ust. 5 pkt 2 tej ustawy. Po skreśleniu tego przepisu, przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest przychodem z tytułu zbycia tychże udziałów. Dalej organ wyjaśnił, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nie zalicza się wartości udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny. W przypadku zbycia udziałów otrzymanych w drodze darowizny przez wnioskodawczynię przychód ze zbycia udziałów nie będzie pomniejszony o żadne koszty, gdyż nie zostaną one poniesione. Darowizna jest ze swej istoty nieodpłatna. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia udziałów otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W przypadku, gdy podatek od spadków i darowizn nie zostanie zapłacony, opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów. Pismem z dnia 7 marca 2011 r. wnioskodawczyni wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawczyni dochodem ze sprzedaży darowanych udziałów spółki z o. o., nabytych przez tę spółkę w celu umorzenia, będzie nadwyżka wynagrodzenia otrzymanego od spółki nad kosztami uzyskania tego przychodu, a więc kwotą odpowiadającą wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 28 marca 2011 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, skarżąca powołując się na art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazała, że dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z udziałów, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Według skarżącej przychód, jaki uzyskałaby ze zbycia darowanych jej udziałów w celu umorzenia należy przypisać do kategorii dochodów określonych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wielkość uzyskanego dochodu należy obliczyć zgodnie z art. 24 ust. 5d tej ustawy. Jeżeli nabycie udziałów nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty uzyskania przychodu ustala się do wysokości ich wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W dalszej treści skargi, skarżąca powołała interpretacje organów podatkowych dotyczące kwestii opodatkowania dochodu ze zbycia udziałów spółce w celu ich umorzenia. Odnośnie naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że prawidłowe zastosowanie przepisów prawa doprowadziłoby organ podatkowy do uznania stanowiska skarżącej za zasadne. Przez odmowę zastosowania odpowiednich przepisów prawa doszło też do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do kwestii, czy wartość rynkowa udziałów spółki z o. o. otrzymanych w drodze darowizny może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów tej spółce w celu ich umorzenia. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Z opisanego przez skarżącą we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca zamierza dobrowolnie i odpłatnie zbyć udziały spółce w celu ich umorzenia. Zdaniem skarżącej dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów stanowi stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej p.d.o.f., dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a wysokość tego dochodu ustala się zgodnie z art. 24 ust. 5d tej ustawy. Należy zauważyć, że skarżąca zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia 22 listopada 2010 r., jak i w skardze do WSA z dnia 22 kwietnia 2011 r. powołuje treść art. 24 ust. 5 p.d.o.f. według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); 2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji); Skarżąca pomija jednak w swoich rozważaniach zawartych w skardze skutki zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2011 r. Zmiana to dotyczyła również art. 24 ust. 5 p.d.o.f. Na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) w ust. 5 uchylono pkt 2. W konsekwencji tej zmiany tylko dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 p.d.o.f. nadal stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Z kolei dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych wyszczególniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w wyniku skreślenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 p.d.o.f. został wyłączony od 1 stycznia 20011 r. z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia w związku z wyłączeniem ich z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy traktować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) p.d.o.f. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu zmian m. in. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wskazano, że uchylenie pkt 2 w art. 24 ust. 5 p.d.o.f. oznacza rezygnację z uznania, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i przyjęcie, iż dochód ten jest dochodem ze zbycia udziałów (akcji) - druk sejmowy nr 3366, www.sejm.gov.pl. W doktrynie podkreśla się, że w ustawie kodeks spółek handlowych umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (na przykład sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Artykuł 199 § 1 k.s.h. nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości (Andrzej Kidyba, komentarz do ustawy kodeks spółek handlowych, LEX). Jeżeli umorzenie dobrowolne jest odpłatne strony zawierają umowę sprzedaży udziałów. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółce w celu ich umorzenia należy zauważyć, że powoływany przez skarżącą art. 24 ust 5d p.d.o.f. dotyczy jedynie dochodów z umorzenia udziałów lub akcji, a więc dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1 p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5d p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Komentowany przepis w ust. 5d posługuje się pojęciem "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji", a więc takim samym jak ust. 5 pkt 1 komentowanego przepisu. Wskazuje to jednoznacznie, że ust. 5d ma wyłącznie zastosowanie do ustalania dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 5 pkt 1 komentowanego przepisu; nie ma natomiast zastosowania do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, zwłaszcza że ten ostatni rodzaj dochodów został wyłączony od 1 stycznia 2011 r. z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Stanowisko to potwierdza treść art. 30a ust. 6 p.d.o.f. W myśl art. 30a ust. 6 p.d.o.f., według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2011 r., zryczałtowany podatek m. in. od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Niewątpliwie ustawodawca w art. 30a ust. 6 p.d.o.f. upoważnił do pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu wymienione w ust. 5d tylko przychody z art. 24 ust. 5 pkt 1, tj. przychody z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 p.d.o.f. dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Przepis ten znajduje zastosowanie również do dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia. W konsekwencji organ podatkowy, wydając w dniu 23 lutego 2011 r. interpretację indywidualną dotyczącą zdarzenia przyszłego, zasadnie uznał, że do dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o. o., otrzymanych w drodze darowizny nie ma zastosowania regulacja wynikająca z art. 24 ust. 5d p.d.o.f. Oznacza to, że wartość udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny nie stanowi kosztu uzyskania tego przychodu. Jak słusznie wskazał organ, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 105 p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut skarżącej odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 24 ust. 5d p.d.o.f. Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy dokonał właściwej oceny stanowiska wnioskodawczyni i wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.