I SA/Po 444/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2011r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1 – 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – zwana dalej o.p.), art. 11 ust. 2a pkt 2, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176, ze zm. – zwana dalej u.p.d.o.f.), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w oparciu o postanowienie Dyrektora UKS z dnia [...] stycznia 2008 roku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok, określił R.K. zobowiązanie w tym podatku za wskazany rok w wysokości [...] zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w zeznaniu rocznym za 2004 rok podatnik zaniżył przychody podatkowe o łączną kwotę [...] zł. na skutek nie wykazania przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia o wartości [...] zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Z decyzji organu I instancji wynika, że w 2004 roku jedynym źródłem dochodu R.K. był dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w przedsiębiorstwie "X." s.j. I.K., R.K. Przedmiotem działalności Spółki "X." był wywóz i unieszkodliwienie odpadów. Odbiorcą odpadów od Spółki "X." w tym okresie była spółka z o.o. "S.", prowadząca składowisko odpadów w C.. Na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego w Spółce oraz kontroli skarbowej za 2004 rok w spółce "S.", a także na podstawie akt Prokuratury Rejonowej w S., prowadzącej postępowanie w sprawie nieprawidłowości w funkcjonowaniu składowiska odpadów w C., organ I instancji ustalił, że w badanym okresie Spółka "X." nieodpłatnie wywoziła na ww. składowisko w C. odpady, które nie znalazły odzwierciedlenia w wystawianych przez spółkę "S." fakturach za przyjmowanie odpadów. W związku z tym, że Spółka "X.", nieodpłatnie składowała na składowisku w C. odpady - uzyskała nieodpłatne świadczenie. Postępowanie wykazało, że składowanie odpadów przebiegało w następujący sposób. Przed wjazdem na teren składowiska zamontowana została waga wyposażona w komputerowy program SCALEX, rejestrujący pojazdy wwożące odpady oraz zawierający katalog odpadów. Pojazd podjeżdżający na wagę był ważony, waga samochodu wraz z odpadami przekazywana była automatycznie do programu SCALEX. Jak zeznali świadkowie, zasadą było wprowadzanie kodu właściwego dla odpadów komunalnych, a w przypadku przyjmowania odpadu o innym kodzie, kierowca informował o tym fakcie osobę obsługującą wagę. Po zważeniu pojazd był kierowany na kwaterę składowiska, gdzie znajdowało się miejsce deponowania odpadów. Po rozładunku pojazd powracał i był ponownie ważony. Jeżeli pojazd był dwuczłonowy ważenie odbywało się dwukrotne. Wjazdy samochodów na teren wysypiska były dokumentowane wydrukiem z komputera pomostu wagowego, zawierającym datę przywozu, wagę odpadów, nr rejestracyjny pojazdu i dane identyfikacyjne przewoźnika. Spółka "X." na koniec miesiąca otrzymywała fakturę wraz z załączonym zbiorczym miesięcznym wydrukiem wjazdów. Z zeznań świadków przesłuchanych w sprawie wynikało, że nie wszystkie samochody, które przejeżdżały przez wagę były ważone i ewidencjonowane w systemie SCALEX. Świadkowie potwierdzili, iż wjazdy samochodów podatnika odbywały się również na tzw. "kartkę", tj. bez zapisywania w ww. systemie. Ponadto świadkowie zatrudnieni w spółce "S." zeznali, iż na składowisku w C. miał miejsce proceder polegający na usuwaniu danych zawartych na komputerowym nośniku informacji, dotyczących odpadów dostarczanych m.in. przez Spółkę z o.o. "Z.". Powyższe potwierdził biegły informatyk, który na potrzeby ww. śledztwa ujawnił ważenia, które nie pozostają w związku z wystawionymi fakturami. Dane dotyczące tych ważeń zostały usunięte z systemu SCALEX i nie znalazły odzwierciedlenia w fakturach wystawianych przez "S.". W oparciu o wydruki z systemu SCALEX, sporządzone przez biegłego informatyka opisane w notatce urzędowej asp. P.J. z Sekcji do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w P. oraz na podstawie przedłożonych przez J.S. - pracownika "S." - zestawień wjazdów na tzw. "kartkę" odpadów przyjętych w 2004 roku przez firmę "S." na składowisko w C. (nie ujętych w fakturach za zdeponowanie odpadów), kontrolujący ustalili, że w kontrolowanym okresie Spółka przekazała na składowisko 5.207,86 t odpadów, które nie zostały ujęte w fakturach wystawionych przez "S.", w tym: - odpadów o nr kodu 200301 (nie segregowane odpady komunalne) - 2.702,90 t - odpadów o nr kodu 020204 (osady z zakładowych oczyszczalni ścieków) - 1.536,78 t - odpadów o nr kodu 190801 (skratki) - 54,00 t - odpadów o nr kodu 190805 (ustabilizowane komunalne osady ściekowe) - 0,38t - odpadów o nr kodu 170107 (zmieszane odpady z betonu, gruzu) - 913,80 t Łączna wartość usług składowania odpadów, które nie zostały ujęte w fakturach wystawionych przez "S." na rzecz spółki "X.", wyniosła [...] zł. Za przekazanie tych odpadów Spółka nie uiściła żadnej odpłatności przez co osiągnęła nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust 2 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku. Na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. skarżący, działający przez pełnomocnika, złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu pełnomocnik zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego, wskazując, iż rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości może nastąpić dopiero po ponownym przesłuchaniu świadków: P.K., J.M. i R.K. Zwrócił również uwagę, iż organ kontroli nie uwzględnił sposobu ewidencjonowania odpadów, zmiany kwalifikacji odpadów po ich oczyszczeniu, a także, iż część odpadów przeznaczona była do odzysku. Podniósł również, że decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 roku, nr [...], doręczoną adw. J. K., Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] kwietnia 2008 roku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, zasadnie uznał, iż Spółka "X." przekazała w 2004 roku na składowisko w C. odpady – w ilości wskazanej w zaskarżonej decyzji – które nie zostały ujęte w fakturach wystawionych dla tej Spółki przez "S." Sp. z o.o. Tym samym, z tytułu nieodpłatnego składowania odpadów, wspólnicy Spółki "X." uzyskali nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż w kontrolowanym okresie oba podmioty łączyła umowa z [...] 2002r., na podstawie której odbiorca (spółka z o.o. "S.") zobowiązała się wobec dostawcy (spółka jawna "X.") do przyjmowania odpadów komunalno-bytowych i innych, które mogły być przyjęte na składowisko zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i instrukcją eksploatacji składowiska (§ 1.1 umowy), a także odpadów, których przyjęcie na składowisko może być problematyczne – pod warunkiem przedłożenia przez dostawcę opinii stosownych instytucji kontroli sanitarnej oraz ochrony środowiska. W załączniku nr 1 zawarto warunki cenowe, w których podano cenę netto za jedną tonę określonej kategorii odpadów, a także zawarto klauzulę, iż w stosunku do pozostałych odpadów, spełniających kryteria zawarte w ww. §1.1 umowy ceny będą każdorazowo ustalane przez strony na piśmie pod rygorem nieważności. Ponadto, w umowie strony zawarły uzgodnienie, co do m.in. dokumentowania dostaw odpadów, wystawiania faktur oraz warunków płatności. Na podstawie zeznań świadków, którzy w badanym okresie zatrudnieni byli w spółce "S.", ustalono, iż nie wszystkie pojazdy wwożące odpady na teren składowiska były ważone i ewidencjonowane w systemie SCALEX. Świadkowie – S.T., J.S. - zatrudnione na stanowisku referenta ds. komputerowej rejestracji klientów, a także I.S. zatrudniona na stanowisku referenta ds. księgowości jak również D.W. i J.S., zatrudnieni na stanowiskach pracowników ochrony - wskazali na wjazdy pojazdów z odpadami na tzw. "kartkę", tj. bez zapisywania w systemie, co wiązało się z wyłączeniem komputera. W aktach przedmiotowej sprawy znajduje się notatka urzędowa z dnia [...] 11.2005r. - sporządzona przez asp. P.J., funkcjonariusza Sekcji do Walki z Przestępczością Zorganizowaną Komendy Miejskiej Policji w P., prowadzącego postępowanie w zakresie nieprawidłowości w funkcjonowaniu składowiska odpadów w C. - której załącznik stanowi kserokopia spisu wjazdów na ww. składowisko, pojazdów użytkowanych przez Spółkę "X.", nieodnotowanych w systemie SCALEX (wjazdy na tzw. "kartkę"). Spis ten został przesłany do Komendy Miejskiej Policji w P. przez Panią J.S., która w 2004 roku była zatrudniona w spółce "S.", na stanowisku referenta ds. komputerowej rejestracji klientów. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, za nieuprawniony uznając zarzut nieprawidłowości w ustaleniach dotyczących wielkości odpadów uwzględnionych w decyzji organu kontroli skarbowej. W rozstrzygnięciu przedstawił dowody na podstawie, których ustalono wielkość odpadów przekazanych przez Spółkę "X." na składowisko w C. i nieujętych w fakturach wystawionych przez spółkę "S.". W oparciu o owe dowody, znajdujące się w aktach sprawy (karty ewidencji i przekazania odpadów, faktury), dokonano analizy obrotu poszczególnymi rodzajami odpadów. Odpad o kodzie 020204 (osady z zakładowych oczyszczalni ścieków) Przedsiębiorstwo "X." odbierało od wytwórcy odpadu, tj. Spółki z o.o. "L." (obecnie "U.") i przekazywało na składowisku w C.. Ze sporządzonych przez Spółkę "L." kart ewidencji oraz przekazania ww. odpadu wynika, iż w 2004 roku Przedsiębiorstwo "X." przyjęło od Spółki "L." 1.598,09 ton odpadu o ww. kodzie. Kontrola sprawdzająca przeprowadzona w Spółce "U." P. potwierdziła, że Przedsiębiorstwo "X." w 2004 roku przyjęło od tego podmiotu odpad - w wymienionej wyżej ilości (Protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z dnia [...] 11.2007r.). Rzetelność danych wynikających z kart dokumentujących przekazanie odpadu przez firmę "L." Sp. z o.o., na rzecz Przedsiębiorstwa "X." - przyjmującego odpad, potwierdził P.K., który w analizowanym okresie był zatrudniony w "X." s.j. - na stanowisku specjalisty ds. marketingu. Odnosząc się m.in. do gospodarowania odpadem o kodzie 020204, zeznał cyt.: "faktyczny obraz obrotu tym odpadem jest w kartach przekazania odpadu pomiędzy "L." a "X." - przesłuchanie świadka z dnia [...] 02.2006r., przesłuchanie z dnia [...] 04.2007r. Organ podniósł, iż Przedsiębiorstwo "X." w roku 2004 nie posiadało własnego składowiska, a jedynym odbiorcą odpadu o kodzie 020204 było składowisko w C., prowadzone przez Spółkę "S.". Na składowisko to w roku 2004 firma "X." przekazała 1.597,86 ton odpadu o kodzie 020204. Powyższe wynika z kart przekazania odpadu, dokumentujących przekazanie 1.536,78 ton odpadu oraz faktur za składowanie 61,08 ton odpadu, wystawionych przez Spółkę "S.". Karty przekazania odpadu zostały potwierdzone pieczątką Odbiorcy odpadów tj. "S." i podpisem pracowników tej firmy - Pani S.T. (karta przekazania odpadu za miesiące marzec i lipiec 2004r.) oraz Pani J.S. (karta przekazania odpadu za miesiąc maj 2004r.). Spółka "S." wystawiła dla Przedsiębiorstwa "X." faktury dokumentujące przyjęcie jedynie 61,08 ton ww. odpadu (faktura Nr [...] z dnia [...] 02.2004r. - 9,66 ton, faktura nr [...] z dnia [...] 04.2004r. - 51,42 ton). Podmiot ten nie wystawił faktur za składowanie 1.536,78 ton odpadu o kodzie 020204, przekazanych przez Przedsiębiorstwo "X." na składowisko w C. W ilości tej mieści się także 386,78 ton odpadów, ujętych w zestawieniu wjazdów na tzw. "kartkę", przedstawionym na str. 10 decyzji organu I instancji - miesiąc marzec 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż wystawione przez Spółki "L." i "X." - karty ewidencji odpadu oraz karty przekazania odpadu, potwierdzone przez odbiorcę odpadów tj. firmę "S." dowodzą, że odpady odebrane od Spółki "U." zostały przekazane na Składowisko Odpadów Komunalnych w C. Ilość odpadów przyjętych od firmy "L.", odpowiada ilości odpadów przekazanych przez spółkę "X." na składowisko w C.. Odpad o kodzie 190801 (skratki) Przedsiębiorstwo "X." odbierało od Spółki z o.o. "L.", a także od Spółek z o.o.: "E." oraz "P.". W toku postępowania ustalono, iż spółka jawna "X." w 2004 roku przyjęła 161,8 ton odpadu o kodzie 190801, w tym: - od spółki "L." - 63,92 ton, co potwierdzają karty ewidencji oraz przekazania odpadu, sporządzone przez ww. Spółkę oraz faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo "X." dla tego podmiotu - od spółki "E." - 4,02 ton, co potwierdza faktura nr [...] z dnia [...] 11.2004r., wystawiona przez Spółkę "X." dla tego podmiotu, - od spółki "P." - 93,86 ton, co potwierdza faktura nr [...] z dnia [...] 11.2004r., wystawiona przez Spółkę "X." dla tego podmiotu. Na składowisko w C. Przedsiębiorstwo "X." przekazało 161,8 ton odpadu o kodzie 190801 (skratki). Powyższe wynika z wystawionych przez Spółkę "S." faktur VAT (107,8 ton) oraz kart przekazania odpadu (54 ton), potwierdzonych przez ww. Spółkę - pieczątką "S." oraz podpisami pracowników tej firmy: Pani S.T. i Pani J.S. Spółka "S." wystawiła faktury dokumentujące przyjęcie 107,8 ton ww. odpadu (faktura Nr [...] z dnia [...] 08.04r. - 2,40 ton, faktura Nr [...] z dnia [...] 08.04r. - 3,24 ton, faktura Nr [...] z dnia [...] 09.04r. - 2,18 ton, faktura Nr [...] z dnia [...] 11.04r. - 99,98 ton). Podmiot ten nie wystawił faktur za składowanie 54 ton odpadu o kodzie 190801 (skratki). Jak ustalono na podstawie kart ewidencji odpadu oraz przekazania odpadu, sporządzonych przez Przedsiębiorstwo "X." z faktur wystawionych przez Spółkę "S." w 2004 roku Spółka "X." przyjęła od osób fizycznych oraz od firm 931,2 ton odpadu o kodzie 170107 (zmieszane odpady z betonu i gruzu). W wyjaśnieniach złożonych w piśmie z dnia [...] 12.2007r., skarżący nie wskazał od jakich firm odbierano odpad o ww. kodzie. Na składowisko w C. podmiot ten przekazał 931,28 ton, co wynika z faktur (17,48 ton) wystawionych przez Spółkę "S." oraz kart przekazania odpadu (913,80 ton), potwierdzonych pieczątką firmy "S." oraz podpisem pracownika - Pani S.T. Spółka "S." wystawiła faktury dokumentujące przyjęcie 17,48 ton tego odpadu (faktura Nr [...] z dnia [...] 09.2004 L-4,00 ton, Nr [...] z [...] 10.2004 L-13,48 ton). Podmiot ten nie wystawił faktur za składowanie 913 ,80 ton odpadów o kodzie 170107, przekazanych przez spółkę "X.". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. znajdujące się w aktach sprawy i niekwestionowane przez Stronę dowody w postaci kart ewidencji i przekazania odpadów, a także wystawione faktury VAT, dokumentują zarówno ilość odpadów przyjętych przez spółkę "X." od dostawców jak i ilość odpadów przekazanych przez ten podmiot na Składowisko w C. Zarzut Strony dotyczący nieprawidłowości w tym zakresie organ uznał za nieuzasadniony. Realizując wniosek dowodowy Strony, w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono dowód z zeznań świadka J.M., który w roku 2004 zatrudniony był w spółce z o.o. "S.", na stanowisku dyrektora ds. eksploatacji - protokół przesłuchania z dnia [...] 10.2008r. Organ odwoławczy wskazał na sprzeczność zeznań Pana J.M. złożonych w dniu [...] 10.2008r., z zeznaniami innych świadków, w szczególności pracowników spółki "S.". Dowody z zeznań tychże świadków mają istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, ponieważ świadkowie ci pracując w analizowanym roku na składowisku w C., wykonywali pracę bezpośrednio związaną z rejestracją przyjętych odpadów, wystawianiem faktur czy też zajmowali się ochroną składowiska, także w porze nocnej oraz w dni wolne od pracy. Świadek J.M., do protokołu przesłuchania z dnia [...] 10.2008r. przeprowadzonego w Izbie Skarbowej w P. zeznał, iż w 2004 roku na składowisku w C. był zamontowany przesiewacz odpadów i 20 % do 30 % odpadów było przesiewanych. Zeznania te pozostają w sprzeczności z zeznaniami tej samej osoby, złożonymi do protokołu przesłuchania podejrzanego, przeprowadzonego w dniu [...] 03.2006r. w Komendzie Miejskiej Policji w P. W toku tegoż przesłuchania J.M. zeznał, cyt.: "w latach 2003-2004 odpady nie były przesiewane, nie było żadnego odzysku z tego tytułu, a wartości przekazywane do W. i później wykazywane w deklaracjach dla Urzędu Marszałkowskiego są całkowicie fikcyjne (...). Ale na terenie składowiska był zamontowany przesiewacz". cyt.: "Urządzenie to miało służyć do przesiewania przyjmowanych odpadów, lecz po pierwszych próbach okazało się że jest to całkowicie niemożliwe. Urządzenie nie było dla nas przydatne i z tego powodu nie było używane. Włączane było tylko w trakcie przyjmowania jakiejś delegacji i na pokaz. Korzystanie z niego na co dzień było całkowicie niemożliwe (...)". Inni przesłuchani w sprawie świadkowie, pracownicy spółki "S." – J.S., J.S., D.W., I.S. - potwierdzili, iż urządzenie to nie było wykorzystywane na składowisku. Rozbieżności pomiędzy zeznaniami Pana J.M. - złożonymi w dniu [...] 10.2008r., a zeznaniami innych świadków, przesłuchanych w rozpatrywanej sprawie, dotyczyły także innych kwestii. Świadek J.M. zeznał, iż wszystkie pojazdy wjeżdżające na teren składowiska były ważone, a z komputerowego rejestru usuwano dane tylko tych pojazdów, które wwiozły odpady nadające się do gospodarczego wykorzystania, do których świadek zaliczył: "czysty gruz, ziemię/skratki z oczyszczalni ścieków". Pan J.S., zatrudniony w analizowanym okresie w spółce "S." na stanowisku kierownika ds. rozbudowy i zaopatrzenia, przesłuchany w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w dniu [...] 10.2007r. w charakterze świadka, w odpowiedzi na pytanie: czy wszystkie samochody które przejeżdżały w 2004 roku były ważone?, odpowiedział, cyt.: "ziemia i gruz nie były ważone i w związku z tym nie były ewidencjonowane w systemie SCALEX." Zeznania te zgodne są z zeznaniami złożonymi przez świadka A.B. - w analizowanym okresie zatrudniony był w Przedsiębiorstwie "X." - w charakterze kierowcy. Świadek zeznał, iż przywożąc gruz lub ziemię - informował o tym fakcie przed wjazdem - i pojazdy takie nie były ważone. Pani S.T. zatrudniona w firmie "S." na stanowisku referenta ds. komputerowej rejestracji klientów - przesłuchana w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. w [...] 10.2007r. zeznała, iż pojazdy dostarczające nieodpłatnie ziemię i gruz nie były ważone i ewidencjonowane w systemie. W aktach przedmiotowej sprawy znajdują się przesłuchania D.W. i J.S. - pracowników ochrony w firmie "S.", którzy wskazali na wjazdy na teren składowiska pojazdów z odpadami "bez ważenia", na tzw. "kartkę" - w godzinach nocnych oraz w dni wolne pracy. Świadek D.W. - przesłuchany w dniu [...] 11.2005r., zeznał, cyt.: "zawsze przywożone były śmieci, nie pamiętam aby przywożona była ziemia". Występujący na składowisku w C. proceder wwożenia wszelkiego rodzaju odpadów bez ważenia, usuwania danych o zarejestrowanych wjazdach, zmian kodów przywożonych odpadów - został szeroko przedstawiony w zeznaniach świadków: I.S. oraz J.S. - zatrudnionych w firmie "S." na stanowisku, odpowiednio - referenta ds. księgowości oraz referenta ds. komputerowej rejestracji klientów (protokoły przesłuchania z dnia [...] 11.2005r. oraz [...] 11.2005r) Uwzględniając wnioski Strony o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wystąpił do Urzędu Marszałkowskiego Województwa Wielkopolskiego, Departamentu Ochrony Środowiska - o przesłanie wykazu sporządzonego przez spółkę "S.", zawierającego informację o odpadach umieszczonych na składowisku w C. w 2004 roku oraz do Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w P., o przesłanie protokołu oględzin, przeprowadzonych na tymże składowisku w dniu [...] 03.2005r. Materiały przesłane przez ww. organy, włączono do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] 01.2009r. sygn. [...]. Przesłane przez Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska w P. materiały, w postaci protokołu z oględzin przeprowadzonych w dniu [...] 03.2005r. oraz z kontroli przeprowadzonej przez ten organ w dniach [...] 02.2005r.- [...] 02.2005r. i w dniach [...] 03.2005r.- [...] 03.2005r. - na Składowisku Odpadów Komunalnych w C., zarządzanym przez spółkę "S.", zawierają ustalenia w zakresie przestrzegania przepisów ochrony środowiska na tymże składowisku. Materiały te w przeważającej mierze dotyczą stwierdzonych w tym zakresie nieprawidłowości. Przedmiotem oględzin przeprowadzonych w dniu [...] 03.2005r., w toku ww. kontroli, była "procedura przyjęcia odpadów, wyjazd samochodów ciężarowych z terenu składowiska oraz rozlewisko znajdujące się przy kwaterze IV: brodzik przy wadze". Zawarty w tymże protokole krótki opis procedury przyjęcia odpadów, nie jest sprzeczny z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., przedstawionymi na stronie 3 decyzji tego organu z dnia [...] 04.2008r., określającej Stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Organ odwoławczy stwierdził, iż dokument zawierający zbiorcze zestawienie danych o rodzajach i ilości odpadów oraz sposobach gospodarowania nimi za rok 2004, sporządzony przez spółkę z o.o. "S." i przesłany do Urzędu Marszałkowskiego Województwa Wielkopolskiego - pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Istotą sporu jest bowiem okoliczność czy wspólnicy spółki jawnej "X.", przekazali na składowisko w C. odpady, które nie zostały ujęte w fakturach wystawionych dla tego podmiotu przez firmę "S.", uzyskując z tego tytułu nieodpłatne świadczenie. Nie budzi wątpliwości, iż dane ujęte przez Spółkę "S." w wykazie o którym mowa wyżej, zawierają informacje o łącznej ilości odpadów składowanych, wytworzonych, unieszkodliwionych na składowisku w C., a także o rodzajach tych odpadów. Na wielkość tę składają się odpady dostarczone przez wszystkich kontrahentów Spółki "S.". Ustalenia dotyczące okoliczności - jakie odpady o jakich kodach i w jakiej ilości przekazała na składowisko spółka "X.", znajdują oparcie zarówno w umowie z dnia [...] 01.2002r., zawartej pomiędzy spółką "S." (Odbiorca) oraz Przedsiębiorstwem "X." spółka jawna (Dostawca), jak i przede wszystkim w dokumentacji dotyczącej obrotu poszczególnymi rodzajami odpadów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż księgi rachunkowe spółki jawnej "X." - nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości uprawnionym jest uznanie tychże ksiąg - w części dotyczącej zapisów na koncie 402-005 "wywóz śmieci i odpadów", za okres od stycznia do grudnia 2004 roku - za nierzetelne, a w konsekwencji nieuznanie za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, w zakresie ewidencjonowania odpadów przekazanych na Składowisko w C. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 pkt 2 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. W przedmiotowej sprawie - na podstawie przepisu art. 23 § 2 o.p. - odstąpiono od szacowania, zasadnie uznając, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych spółki "X.", uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zebrany w przedmiotowej sprawie, materiał dowodowy zdaniem organu odwoławczego zasadnym czyni uznanie, iż Przedsiębiorstwo "X.", w 2004 roku przekazało na składowisko w C. odpady - w ilości 5.207,86 ton - które nie zostały ujęte w fakturach wystawionych dla tego podmiotu przez spółkę z o.o. "S." z tytułu nieodpłatnego składowania odpadów na składowisku w C., wobec czego wspólnicy spółki jawnej "X." – R.K. i I.K. uzyskali nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten - w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 - do przychodów z działalności gospodarczej zalicza również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej, w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Wartość pieniężną tych świadczeń ustalono na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 - zgodnie z którym jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - wartość usługi ustala się według cen zakupu tj. w przedmiotowej sprawie, na podstawie cen wskazanych w załączniku nr 1 do umowy Nr 22 z dnia [...] 2002r., zawartej pomiędzy Przedsiębiorstwem "X." a Spółką z o.o. "S." oraz faktur wystawionych przez ten podmiot dla firmy "X.", w poszczególnych miesiącach analizowanego roku podatkowego. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego podkreślił, iż zeznania świadka – J.M. potwierdzają, że część odpadów została ujęta dwukrotnie. Organ podatkowy nie podał jednak powodów, dla których odmówił wiarygodności tym zeznaniom, poza stwierdzeniem, że są one sprzeczne z zeznaniami innych świadków. Zdaniem pełnomocnika kwestia ta winna zostać wnikliwie rozpatrzona również przy pomocy innych dowodów. Pełnomocnik zakwestionował również uznanie zestawienia zbiorczego o rodzajach i ilościach odpadów oraz sposobach gospodarowania nimi za 2004 rok sporządzonego przez "S." za nieprzydatne dla rozstrzygnięcia. Dowód ten powinien mieć bowiem charakter pomocniczy przy analizie kart ewidencji odpadów i faktur Spółki "X.". W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 5 sierpnia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] lutego 2009r. Uzasadniając uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy art. 137 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 o.p., ponieważ R.K. nie był reprezentowany przez osobę legitymującą się prawidłowo udzielonym pełnomocnictwem. W rezultacie nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu. Powołana wyżej okoliczność stanowi przesłankę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 o.p.). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011r. w sprawie II FSK 2102/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego. NSA w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że R.K. poprzez swojego pełnomocnika brał udział w postępowaniu, a tym samym WSA w Poznaniu naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. pomimo tego, że decyzja ta nie naruszała art. 137 § 3, art. 145 § 2 i art. 240 § 1 pkt 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to czy R.K. będący wspólnikiem spółki jawnej "X." otrzymał w 2004 roku przychody w kwocie [...] zł tytułem nieodpłatnego świadczenia w postaci nieodpłatnego przyjęcia przez spółkę "S." odpadów na składowisko w C.. Na wstępie należy zauważyć, iż organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy oraz prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. W tym świetle nie może ulegać wątpliwości, iż Spółka "X." składowała odpady w przyjętych przez organy podatkowe ilościach bez dokonywania z tego tytułu stosownych opłat. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, Zgodnie z art. 11 ust 2a pkt 2 u.p.d.o.f jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Z powyższych przepisów wynika, że świadczenia nieodpłatne to szczególnego rodzaju świadczenia, w przypadku których otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian. Ustawodawca stanowi o nieodpłatnych świadczeniach innych niż świadczenia w naturze. Przedmiotem tych świadczeń nie są więc rzeczy, lecz usługi. Innym nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem przede wszystkim świadczenie nieodpłatnie usług na rzecz podatnika. Zatem nieodpłatne przyjmowanie odpadów może zostać uznane za nieodpłatne świadczenie. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje to, że w 2004 roku przedmiotem działalności skarżącego, w ramach spółki "X.", był wywóz i unieszkodliwienie odpadów. Odbiorcą odpadów od Spółki "X." w tym okresie była spółka z o.o. "S.", prowadząca składowisko odpadów w C. W kontrolowanym okresie oba podmioty łączyła umowa z [...] 2002r., na podstawie której odbiorca (spółka z o.o. "S.") zobowiązał się wobec dostawcy (spółka jawna "X.") do przyjmowania odpadów komunalno-bytowych i innych, które mogły być przyjęte na składowisko zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i instrukcją eksploatacji składowiska. Sporne pozostaje natomiast to, czy 5.207,86 ton odpadów Spółka "X." przekazała na składowisko bez żadnych opłat, w tym: - odpadów o nr kodu 200301 (nie segregowane odpady komunalne) - 2.702,90 t - odpadów o nr kodu 020204 (osady z zakładowych oczyszczalni ścieków) - 1.536,78 t - odpadów o nr kodu 190801 (skratki) - 54,00 t - odpadów o nr kodu 190805 (ustabilizowane komunalne osady ściekowe) - 0,38 t - odpadów o nr kodu 170107 (zmieszane odpady z betonu, gruzu) - 913,80 t Taki stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe na podstawie dowodów bezpośrednio przeprowadzonych przed tymi organami, ale również w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku postępowania karnego tj. przede wszystkim o wydruki z systemu SCALEX, sporządzone przez biegłego informatyka, a opisane w notatce urzędowej asp. P.J. z Sekcji do Walki z Przestępczością Gospodarczą Komendy Miejskiej Policji w P. oraz na podstawie przedłożonych przez J.S. - pracownika "S." - zestawień wjazdów na tzw. "kartkę" odpadów przyjętych w 2004 roku przez firmę "S." na składowisko w C. od podatnika (nieujętych w fakturach za zdeponowanie odpadów). Ponadto organy podatkowe oparły się na zeznaniach świadków, złożonych w postępowaniu karnym, zatrudnionych w spółce "S.". Zeznali oni, że na składowisku w C. miał miejsce proceder polegający na usuwaniu danych zawartych na komputerowym nośniku informacji, dotyczących odpadów dostarczanych m.in. przez Spółkę "X.", a w szczególności dowodach w postaci : - odpisu protokołu przesłuchania świadka S.T. z dnia [...] 10.2005r., zatrudnionej w spółce z o,o. "S." do czerwca 2005 roku na stanowisku referenta ds. księgowości i rejestracji komputerowej klientów - odpisu protokołu przesłuchania świadka J.S. z dnia [...] 11.2005r., zatrudnionej w spółce z o.o. "S." do czerwca 2005 roku na stanowisku referenta ds. rejestracji komputerowej klientów - odpisu protokołu z dnia [...] 11.2005r. I.S. zatrudnionej w spółce "S." na stanowisku referenta ds. księgowości - odpisu protokołu przesłuchania świadka D.W. z dnia [...] 11.2005r., zatrudnionego w spółce z o.o. "S." jako pracownik ochrony - odpisu protokołu przesłuchania świadka J.S. z [...] 11.2005r., zatrudnionego w spółce z o.o. "S." jako pracownik ochrony - odpisu protokołu przesłuchania świadka J.S. z [...] 02.2006r., zatrudnionego w spółce z o.o. "S." do końca czerwca 2005 roku na stanowisku kierownika ds. rozbudowy i zaopatrzenia Stan faktyczny organy ustaliły również na podstawie odpisu protokołu przesłuchania J.M. z dnia [...] 03.2006r., zatrudnionego w spółce z o.o. "S." na stanowisku dyrektora ds. eksploatacji, a także na podstawie odpisu protokołu przesłuchania świadka A.B. z dnia [...] 02.2006r. zatrudnionego w spółce "X." jako kierowca i protokołu zeznań świadka R.K. z dnia [...] 01.2007r. Z dowodów tych wynika, że gruz i ziemia składowane na wysypisku w C. wjeżdżały tam poza ewidencją. Samochody z takimi odpadami nie były ważone. Organ II instancji po przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka J.M. dokonał prawidłowej oceny tego dowodu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji świadek J.M., do protokołu przesłuchania z dnia [...] 10.2008r. przeprowadzonego w Izbie Skarbowej w P. zeznał, iż w 2004 roku na składowisku w C. był zamontowany przesiewacz odpadów i 20 % do 30 % odpadów było przesiewanych. Zeznania te jednak pozostają w sprzeczności z jego wyjaśnieniami, złożonymi do protokołu przesłuchania, przeprowadzonego w dniu [...] 03.2006r. w Komendzie Miejskiej Policji w P. W toku tegoż przesłuchania Pan J.M. zeznał, cyt.: "w latach 2003-2004 odpady nie były przesiewane, nie było żadnego odzysku z tego tytułu, a wartości przekazywane do W. i później wykazywane w deklaracjach dla Urzędu Marszałkowskiego są całkowicie fikcyjne (...) Ale na terenie składowiska był zamontowany przesiewacz". cyt.: "Urządzenie to miało służyć do przesiewania przyjmowanych odpadów, lecz po pierwszych próbach okazało się że jest to całkowicie niemożliwe. Urządzenie nie było dla nas przydatne i z tego powodu nie było używane. Włączane było tylko w trakcie przyjmowania jakiejś delegacji i na pokaz. Korzystanie z niego na co dzień było całkowicie niemożliwe (...)". Inni przesłuchani w sprawie świadkowie, pracownicy spółki "S." – J.S., J.S., D.W., I..S. - potwierdzili tę okoliczność. Wobec zmiany zeznań składnych przez J.M., mając dowody w postaci zeznań świadków, którzy potwierdzili okoliczność, iż odpady nie były przesiewane, organ miał pełne prawo odmówić, w tej części, wiarygodności zeznaniom świadka J.M. z dnia [...] 10.2008r., a uznać za wiarygodne jego wyjaśnienia z dnia [...] 03.2006r. złożone w Komendzie Miejskiej Policji w P. Wbrew twierdzeniu skarżącego, z wyjaśnień J.M., złożonych w charakterze podejrzanego na Komendzie Policji (k. 86-88 segregator), ani z jego zeznań złożonych w postępowaniu przed organem podatkowym (k. 38-42 teczka) nie wynika również, że część odpadów została ujęta dwukrotnie. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, iż kwestia ilości i rodzaju odpadów składowanych przez Spółkę "S." w C. w 2004 roku nie ma znaczenia dla prawidłowego określenia zobowiązania w rozpatrywanej sprawie. Dane ujęte przez Spółkę "S." w tym wykazie zawierają informacje o łącznej ilości odpadów składowanych, wytworzonych, unieszkodliwionych na składowisku w C., a także o rodzajach tych odpadów. Na wielkość tę składają się odpady dostarczone przez wszystkich kontrahentów Spółki "S.". Ustalenia dotyczące okoliczności - jakie odpady o jakich kodach i w jakiej ilości przekazała na składowisko spółka "X.", znajdują oparcie zarówno w umowie z dnia [...] 2002r., zawartej pomiędzy spółką "S." (Odbiorca) oraz Przedsiębiorstwem "X." spółka jawna (Dostawca), jak i przede wszystkim w dokumentacji dotyczącej obrotu poszczególnymi rodzajami odpadów. Wobec powyższego Sąd uznał, iż skarżący bezzasadnie zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniu skarżącego, organy obu instancji nie naruszyły przepisów art. 122, art.187 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Jedną z głównych zasad postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązek ten ciąży na organach podatkowych (art. 122 o.p.) i przejawia się w konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p). Należy przy tym wskazać na jeszcze inną, nie mniej ważną zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ podatkowy wnioski mają logiczne uzasadnienie. Zdaniem Sądu dokonana ocena stanu faktycznego sprawy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122 i art. 187 o.p. Została ona w sposób spójny i logiczny wywiedziona w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Dokonana ocena mieści się również w granicach swobodnej oceny dowodów. Sam dysonans pomiędzy twierdzeniami J.M. składanymi na użytek różnych postępowań (karnego i podatkowego) nie może zostać poczytany jako brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Godzi się bowiem zauważyć, że organy podatkowe dysponowały także innym materiałem dowodowym, jak zeznania innych osób, czy dane dotyczące ilości odpadów i nieczystości odebranych od kontrahentów "X." Spółki jawnej. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera bowiem rzetelne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. W decyzji tej wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Z tychże względów zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p. nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze przedstawioną argumentację należy stwierdzić, że brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji