III SA/Wa 2029/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o odpowiedzialności podatkowej K. W. ("Skarżący" w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe T. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oraz odsetki za zwłokę. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 193 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". Według Skarżącego art. 116 O.p. nie zdejmuje z organu podatkowego obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego, szczególnie w sytuacji, gdy Skarżący nie mógł przedstawić pełnego materiału dowodowego, ponieważ od 4 lat nie pełni funkcji członka zarządu Sp. z o.o. T., a także ze względu na ogłoszoną upadłość likwidacyjną spółki. Brak dostępu do dokumentów Spółki uniemożliwił mu wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych. Skarżący utrzymywał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. T. zgłoszony został we właściwym czasie, tj. w terminie 14 dni od wystąpienia ku temu przesłanek. Sytuacja ta miała miejsce już po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki w dniu 6 grudnia 2004 r. Wcześniej nie było podstaw do złożenia wniosku upadłościowego, a w momencie wystąpienia ku temu przesłanek nie posiadał on już legitymacji do reprezentowania Spółki. Okoliczności te, zdaniem Skarżącego, wyłączają jego odpowiedzialność za zaległość podatkową Spółki T. powstałą w styczniu 2004 r. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy błędnie przyjął, iż wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno. Poza tym, stawiając taką tezę organ nie wskazał konkretnej daty właściwej do dopełnienia tego obowiązku, nie dokonał analizy działalności Spółki w aspekcie jej wieloletniego funkcjonowania we współpracy z bankami i kontrahentami, nie wziął pod uwagę ogłoszenia przez sąd upadłości T. Sp. z o.o. Wszystko to, według Skarżącego wskazuje, że w toku postępowania organ nie zebrał pełnego materiału dowodowego, a w szczególności pominął sprawozdania finansowe Spółki, nie zwracał się o udzielenie wyjaśnień i przedstawienie dokumentów uwalniających od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, nie przesłuchał Prezesa Zarządu spółki Z. N. na okoliczność prawidłowego określenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległość Spółki i wreszcie nie informował o przepisach prawa podatkowego stosowanych w trakcie prowadzonego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2009 r. utrzymał mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że T. Sp. z o. o. nie uregulowała w terminie płatności należności wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2004 r. W związku z tym zgodnie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Rozważając przesłanki określone w art. 116 § 1 i § 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w dacie powstania zobowiązania i zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. pozostawał członkiem zarządu T. Sp. z o.o., co potwierdza wpis do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 25 lipca 2003r. i 2 marca 2004 r., w związku z czym została spełniona przesłanka odpowiedzialności, przewidziana w § 2 ww. przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w okresie powstania zobowiązania i zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. zarząd Spółki był dwuosobowy. W jego skład, poza K. W., wchodził także Z. N. O odpowiedzialności drugiego członka zarządu za przedmiotową zaległość Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł w odrębnej decyzji, w związku z czym spełniony został wymóg objęcia odpowiedzialnością wszystkich członków zarządu. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w celu wyegzekwowania zaległości Spółki z o.o. T. wystawił tytuł wykonawczy z dnia 30 marca 2004 r. nr [...]. Zawiadomieniem z dnia 1 października 2004 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w placówce bankowej (B. w W.). Czynność ta okazała się jednak nieskuteczna, bowiem Bank [...] SA poinformował organ egzekucyjny, że w dniu 16 lutego 2005r. rachunek prowadzony dla T. Sp. z o.o. został zamknięty. W trakcie postępowania egzekucyjnego Sąd Rejonowy dla W. w W. Sąd Gospodarczy wydał postanowienie z dnia [...] stycznia 2005 r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej T. Sp. z o.o. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wobec majątku zobowiązanego T. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że organ podatkowy uczestniczył jako wierzyciel w postępowaniu upadłościowym. Zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., jak również za lata 2002-2003 zgłoszone zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do listy wierzytelności, jednakże nie zostały zaspokojone z masy upadłości. Uzyskane w toku postępowania upadłościowego z majątku upadłego przychody w ramach planu podziału rozdzielono na rzecz wierzycieli w kategorii pierwszej, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znajdował się. W dniu 8 marca 2007 r. wykreślone zostały z Krajowego Rejestru Sądowego wszystkie wpisy dotyczące T. Sp. z o. o. Z uwagi na ustanie bytu prawnego Spółki podjęcie jakichkolwiek dalszych czynności egzekucyjnych do majątku podatnika było już niemożliwe. Z powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż przymusowa realizacja zaległości T. Sp. z o. o. w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okazała się niemożliwa, a egzekucja z majątku Spółki - bezskuteczna. Zatem organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentów Skarżącego dotyczących terminu złożenia wniosku o upadłość Spółki T., wyjaśnił, że wniosek może być uznany za złożony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd uczynił, ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych. Organ stwierdził, iż w sprawie bezspornym jest, że po stronie T. Sp. z o.o. stan niewypłacalności istniał w dniu złożenia wniosku o upadłość. Zdaniem organu odwoławczego nie oznacza to jednak, iż we wcześniejszym okresie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewypłacalność Spółki, a wniosek mimo, iż w chwili zgłoszenia był możliwy do uwzględnienia - był jednak spóźniony. Jak wynika z akt podatkowych, T. Sp. z o.o. już na kilka lat przed ogłoszeniem jej upadłości była niewypłacalna. Dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług już począwszy od kwietnia 2002 r. Ponadto z wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości wynika, że dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań także wobec innych wierzycieli, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W., a także Z. C.. Z postanowienia Sądu Rejonowego stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego wynika, iż nie doprowadziło ono do ochrony wierzycieli, gdyż nie nastąpiło równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Tylko wierzytelności pierwszej kategorii zostały zaspokojone i to jedynie w 8,5%. Poza tym Spółka nie wywiązała się z układu ratalnego ustalonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2003 r. w sprawie rozłożenia na raty zobowiązań w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, sierpień 2003 r. oraz decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. dotyczącą rozłożenia na raty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2003 r. co świadczy o jej niewypłacalności już w 2003 r. Organ odwoławczy podniósł, że w dniu 18 października 2002 r. Spółka złożyła wniosek o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień maj i czerwiec 2002 r. W ocenie organu odwoławczego, próba podjęcia restrukturyzacji świadczy o problemach w regulowaniu zobowiązań już w 2002 r. oraz potwierdza fakt niewypłacalności T. Sp. z o. o., jak również sygnalizuje utratę płynności finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Skarżący zdawał sobie sprawę z sytuacji w jakiej znajduje się Spółka, a także ze swojej odpowiedzialności za złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ sam ten wniosek sporządził i jako przyczynę jego złożenia wskazał utratę płynności finansowej w związku z utratą 1/4 rocznych obrotów w wyniku ogłoszenia w dniu 29 marca 2004 r. upadłości Sp. z o.o. H. - kontrahenta Spółki z o.o. T. Upadłość H. Sp. z o.o. (dawniej T. Sp. z o.o.) spowodowana została upadłością dwóch innych firm budowlanych, które wraz z T. Sp. z o.o. były ze sobą powiązane. Spowodowało to załamanie całego rynku budowlanego, a więc całkowitą niemożność dalszego funkcjonowania Spółki. Kluczowe znaczenie dla funkcjonowania Spółki miał również fakt, że w zaistniałej sytuacji, w sektorze budowlanym zarząd nie mógł liczyć na uzyskanie kredytu z banku, którym można by sfinansować bieżącą działalność Spółki i odzyskać jej płynność finansową. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wtedy właśnie Skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy bilansu oraz rachunków zysków i strat za 2004 r., wziął pod uwagę dane wynikające z bilansu Spółki za 2003 r. i wywiódł z nich wniosek, że trudna sytuacja finansowa Spółki nie była przejściowa, ponieważ już na koniec 2003 r. krótkoterminowe zobowiązania Spółki z wymagalną płatnością do 12 miesięcy wielokrotnie przewyższały osiągnięty zysk (zysk [...] zł a zobowiązania [...] zł) i sytuacja ta ulegała stopniowemu pogorszeniu w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu T. Sp. z o. o. Analiza stanu finansowego obrazuje jakie katastrofalne w skutkach były decyzje zarządu Spółki w kwestii ogłoszenia jej upadłości dopiero pod koniec 2004 r., tj. w momencie, kiedy majątek Spółki nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Organ podkreślił, że Spółka nie utraciła kapitału własnego nagle, z dnia na dzień, lecz następowało to sukcesywnie od początku 2004 r. a więc, w ocenie organu, można było zapobiec tak niepomyślnemu dla wierzycieli Spółki przebiegowi postępowania upadłościowego. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarówno sytuacja finansowa Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu, a także stan niewypłacalności, dawały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości znacznie wcześniej niż to uczyniono. Organ zwrócił uwagę, że Sąd przyjmując wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie ocenia czy został on złożony w terminie, lecz jedynie czy wystąpiły pozytywne przesłanki do jego przyjęcia, określone w art. 10 i 11 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego konieczności zebrania przez organ pełnego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu, oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie 20 października 2009 r. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191, art. 193 oraz art. 116 O.p. Skarżący wywodził, że zgromadzenie materiału dowodowego musi nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu nie może przedstawić pełnego materiału dowodowego. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, ponieważ Skarżący nie jest od 4 lat członkiem Zarządu oraz ogłoszono upadłość likwidacyjną Spółki, a Skarżący nie ma dostępu do stosownych dokumentów, na podstawie których może wykazać istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Zdaniem Skarżącego, wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego Spółki został złożony w terminie właściwym, czyli w terminie, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W związku z tym zaistniała przesłanka wyłączająca jego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, jako byłego członka zarządu, który przestał pełnić funkcję z dniem 6 grudnia 2004 r., tj. w momencie, gdy nie istniały przesłanki do otwarcia postępowania upadłościowego, likwidacyjnego, czy postępowania układowego. Wynika to z ksiąg rachunkowych oraz ze sprawozdań finansowych Spółki. Dlatego, w ocenie Skarżącego, prawidłowe jest jego stanowisko, że niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło bez jego winy, ponieważ jako były członek zarządu nie miał legitymacji do złożenia wniosku o ogłoszenie postępowania upadłościowego, a podstawy do zgłoszenia takiego wniosku wystąpiły już po ustaniu jego członkostwa w zarządzie. W takiej sytuacji jego odpowiedzialność powinna być wyłączona. Skarżący utrzymywał, iż w niniejszej sprawie stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe w sposób wadliwy, na skutek czego organy błędnie przyjęły, że w chwili, gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatków, występowały przesłanki do ogłoszenia upadłości lub otwarcia postępowania układowego. W związku z tym, według Skarżącego, stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne art. 116 § 1 O.p. Skarżący podniósł, że do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także rozważenie, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W niniejszej sprawie, zdaniem Skarżącego, do czasu jego rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółka była wypłacalna, płaciła swoje zobowiązania i nie było przesłanek do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Dopiero w późniejszym okresie zaistniały ku temu okoliczności, lecz on nie miał już wpływu na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki. Analiza działalności Spółki w aspekcie jej wieloletniego funkcjonowania pozwalała zarządowi przyjąć, iż zaistniały stan zatorów płatniczych ma charakter przejściowy. Według Skarżącego, prawidłowość takiego rozumowania potwierdza fakt, iż sąd upadłościowy złożony przez zarząd Spółki wniosek o ogłoszenie upadłości uznał za złożony w terminie. Wskazując na kolejną wadliwość zaskarżonej decyzji, Skarżący utrzymywał, że błędny jest pogląd organu pierwszej instancji, według którego osoba trzecia może ponosić odpowiedzialność za zwłokę ponad okres objęty regulacją art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowego i naprawczego (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Zdaniem Skarżącego, wobec braku zebrania przez organy podatkowe całego materiału dowodowego powinna być przez nie przeprowadzona analiza działalności Spółki w aspekcie wieloletniego jej funkcjonowania we współpracy kredytowej z bankami z wierzycielami. Taka analiza bez wątpienia pozwala na uznanie, że zarząd Spółki miał uzasadnione podstawy traktować zaistniały wówczas stan chwilowych zatorów płatniczych Spółki jako przejściowy. Reasumując Skarżący stwierdził, że przeprowadzone przez organ pierwszej i drugiej instancji postępowanie dowodowe było niewystarczające do stwierdzenia faktu nie występowania przesłanek egzoneracyjnych, co zresztą podnosił w złożonym odwołaniu, wnioskując o przeprowadzenia dowodów z dokumentów Spółki oraz dowodów z przesłuchania świadków. Skarżący stwierdził, że dokumenty przywołane w decyzjach organów podatkowych nie stanowią dowodów w sprawie, ponieważ nie zostały włączone na podstawie postanowienia. Brak zachowania warunków formalnych powoduje naruszenie przepisów proceduralnych i powinien skutkować uchyleniem decyzji przez sąd. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 22 marca 2010 r. Skarżący podtrzymał argumenty oraz stanowisko zaprezentowane w skardze. Poza tym zarzucił, iż organy nie wykazały, że w czasie powstania zaległości podatkowej została stwierdzona bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wynika, zdaniem Skarżącego, aby doszło do wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki w podatkach za styczeń 2004 r. W związku z tym Skarżący wniósł na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." w związku z zaistnieniem przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 3 w powiązaniu z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wszczęcie postępowania i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej przez ograny podatkowe było bowiem niedopuszczalne, wobec braku uprzedniego wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki za styczeń 2004r. Skarżący twierdził, że w czasie, gdy doszło do powstania przedmiotowych zaległości podatkowych oprócz niego funkcję członka zarządu Spółki pełnił również Z. N., tymczasem w postępowaniu o przeniesieniu odpowiedzialności za te zobowiązania na osobę trzecią został on pominięty. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 116 § 1 i art. 133 O.p. poprzez ich niezastosowanie. Wyjaśnił, że domagał się przesłuchania członka zarządu – Z. N., który, w okresie w którym powstała zaległość podatkowa, pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania jest orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego będącego członkiem zarządu Sp. z o.o. T. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek, określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (§ 4). W niniejszej sprawie niesporne jest, iż Skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełnił funkcję członka zarządu w Sp. z o.o. T.. Z akt sprawy wynika, że Skarżący przestał być członkiem zarządu tej Spółki w grudniu 2004 r., natomiast jego odpowiedzialność dotyczy zobowiązania podatkowego Spółki za styczeń 2004 r. Niesporne jest też, że w styczniu 2004 r. zarząd Spółki był dwuosobowy, w skład zarządu wchodził również Z. N. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, wobec Z. N. została wydana decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. T. powstałe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. wraz z odsetkami. Jest to decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] marca 2009 r. i znajduje się ona w aktach sprawy. Informacja o wydaniu tej decyzji została zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wystarczyło sprawdzić jej wiarygodność przeglądając akta, unikając w ten sposób stawiania bezpodstawnego zarzutu. Ponieważ decyzje o orzeczeniu o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. zostały skierowane do wszystkich osób pełniących w tym czasie funkcje członka zarządu, uznać należy że wymóg objęcia odpowiedzialnością wszystkich członków zarządu został spełniony. W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób uprawniony przyjęły, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Przede wszystkim jednak, zważywszy na zarzuty zawarte w piśmie procesowym, stwierdzić należy, iż wbrew stanowisku Skarżącego, został wystawiony tytuł wykonawczy obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. W aktach sprawy znajduje się tytuł wykonawczy z dnia 30 marca 2004 r. nr [...] skierowany do Spółki z o.o. T. obejmujący podatek od towarów i usług za styczeń 2004 r. w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7. Informacja o wystawieniu tego tytułu wykonawczego jest zawarta w zaskarżonej decyzji, więc niezrozumiały jest zarzut Skarżącego, że takiej informacji w decyzji tej nie ma. W ww. decyzji jest też informacja o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz informacja że czynność ta okazała się nieskuteczna. Bank [...] S.A. poinformował organ egzekucyjny, że w dniu 16 lutego 2005 r. rachunek prowadzony dla T. Sp. z o.o. został zamknięty. Zatem bezpodstawny jest zarzut Skarżącego, że egzekucja w niniejszej sprawie nie została wszczęta, czego konsekwencją jest uznanie przez Sąd za niezasadny wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 146 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ze względu na wydanie, w trakcie postępowania egzekucyjnego, przez Sąd Rejonowy dla W. Wydział [...] Gospodarczy postanowienia z dnia [...] stycznia 2005 r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości T. Sp. z o.o. w celu likwidacji majątku, należało umorzyć postępowanie egzekucyjne. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania ww. postanowienia, stanowił, że postępowanie egzekucyjne - zarówno sądowe, jak i administracyjne - wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem jego upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości. Postępowanie egzekucyjne umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości. Zasadnie więc Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2005 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wobec Spółki z o.o. T. W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z o.o. T. było bezskuteczne i to w całości. Pomimo uczestniczenia organu podatkowego w postępowaniu upadłościowym, zgłoszone zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oraz zaległości podatkowe za lata 2002 i 2003 nie zostały zaspokojone z masy upadłości. Uzyskaną z majątku upadłego kwotę rozdzielono tylko na rzecz wierzycieli pierwszej kategorii (8,53477%), co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego Warszawy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] sierpnia 2006 r. stwierdzającego zakończenie postępowania upadłościowego T. Sp. z o.o. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że określona w art. 116 § 1 O.p. przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki została spełniona. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał też, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Dostatecznie też wyjaśnił jak należy rozumieć użyte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. sformułowanie "we właściwym czasie". Jednakże zważywszy na zarzuty Skarżącego wskazać należy, że w praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a poprzednio było regulowane przepisami rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00 (LEX nr 52742) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że do wykładni art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy, Dz.U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.) nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Nie budzi żadnych wątpliwości, że braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwiają wszczęcie postępowania, którego celem jest ochrona prawna interesów wierzycieli, a zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla jej spełnienia bowiem nie wystarcza samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2004 r. sygn. akt II CK 356/02, "Glosa" 2005, nr 2, s. 21; z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I UK 349/06, OSNP 2008, nr 9-10, poz. 149; z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I UK 389/09, "LEX" nr 376439; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1287/05, "LEX" nr 263559). Należy również uwzględnić postanowienia art. 9 § 1-3 Prawa upadłościowego i art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, wskazujące podmioty legitymowane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz o otwarcie postępowania układowego. Mogą to uczynić wierzyciel lub dłużnik w zakresie postępowania upadłościowego oraz podmiot gospodarczy w zakresie otwarcia postępowania układowego. Z wnioskiem takim nie może wystąpić były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością." W ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, iż w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 O.p., członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu. Jak już wcześniej powiedziano, w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w sposób należyty wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przedstawiając szereg okoliczności o tym zaświadczających. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do ochrony wierzycieli, gdyż nie nastąpiło równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Zostały zaspokojone wierzytelności pierwszej kategorii i to tylko w 8,5 %. Spółka nie wykonywała swoich zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług od kwietnia 2002 r. Nie wywiązała się z układu ratalnego ustalonego decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. w sprawie rozłożenia na raty podatku od towarów i usług za odpowiednie miesiące 2003 r. i decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. dotyczącą rozłożenia na raty podatku za październik 2003 r. W 2002 r. Spółka złożyła wniosek o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2002 r., ale w dacie wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji Spółka posiadała nowe zaległości podatkowe. We wniosku o ogłoszenie upadłości wraz z likwidacją majątku z dnia 11 grudnia 2004 r. (podpisanym przez K. W.) Spółka wskazała, że zaległości płatnicze wobec Urzędów Skarbowych i ZUS wynoszą [...] zł, zaś zobowiązania z tytułu dostaw i usług wynoszą [...] zł. Podała też, że rachunek zysków i strat wykazuje w pozycji na działalności gospodarczej – [...] zł, całkowita strata netto wynosi – [...] zł, a bilans na dzień 10 grudnia 2004 r. wykazuje w kapitałach własnych wynik ujemny w wysokości – [...] zł. W ww. wniosku Spółka wyjaśniła, że została powołana do obsługi kontraktów w zakresie wykonawstwa i zatrudniała jedynie pracowników fizycznych oraz kadrę kierowniczą niższego szczebla realizując kontrakty z powierzonych materiałów. W dniu 29 marca 2004 r. została ogłoszona upadłość wraz likwidacją majątku Spółki z o.o. H. w związku z czym Spółka utraciła 1/4 rocznych obrotów. Z kolei upadłość Spółki z o.o. H. została spowodowana upadłością dwóch innych firm budowlanych, które wraz ze Spółką z o.. T. były ze sobą powiązane. Zarząd Spółki nie mógł liczyć na kredyt z banku, aby sfinansować bieżącą działalność Spółki. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w świetle powyższego nie można mówić o przejściowym zaprzestaniu płaceniu długów. Zasadnie też wskazał, odnosząc się do argumentów Skarżącego, że Spółka rokowała nadzieję na wyprowadzenie jej z kryzysu, iż ryzyko takich prognoz spoczywa na członku zarządu. Niezależnie od wcześniej przytoczonych argumentów, organ odwoławczy wykazał, że trudna sytuacja Spółki nie była przejściowa. W wyniku analizy zysków i strat za 2004 r. oraz bilansu Spółki za 2003 r. i 2004 r. organ ustalił, że już na koniec 2003 r. krótkoterminowe zobowiązania Spółki z wymaganą płatnością 12 miesięcy wielokrotnie przewyższały osiągnięty zysk (zysk – [...] zł, zobowiązania – [...] zł). W wyniku analizy stanu finansowego Spółki z końca 2003 r. i 2004 r. (analiza szczegółowo przedstawiona w zaskarżonej decyzji) organ ustalił, że sytuacja finansowa Spółki ulegała stopniowemu pogorszeniu, zatem Spółka nie utraciła kapitału własnego nagle, z dnia na dzień, lecz następowało to sukcesywnie. Prawidłowa jest konkluzja organu odwoławczego, że w takiej sytuacji można było zapobiec niepomyślnemu dla wierzycieli Spółki przebiegu postępowania upadłościowego, składając wniosek o ogłoszenie upadłości wcześniej niż to uczyniono. Już sam wynik zakończonego postępowania upadłościowego świadczy o tym, że wniosek o upadłość został złożony zbyt późno (zaspokojone wierzytelności pierwszej kategorii w 8,5 %). Podkreślić trzeba, że zgodnie z art.11 ust.1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Stosownie zaś do postanowień ust. 2 tego artykułu dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań dużo wcześniej niż 14 dni przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stanowi, iż dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zatem w świetle postanowień art. 21 ust. 2 ww. ustawy Skarżący jako członek zarządu Spółki z o.o. T. miał obowiązek złożyć we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki. Jak wykazał to organ odwoławczy, a zdaniem Sądu uczynił to prawidłowo, Skarżący wniosku o upadłość Spółki nie złożył we właściwym czasie i nie wykazał też, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. W skardze Skarżący podniósł, iż nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wcześniej, gdyż nie istniały ku temu przesłanki. Nie podał przy tym żadnych konkretnych argumentów na obronę tej tezy, stwierdzając ogólnikowo, że "wynika to na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz ze sprawozdań finansowych jednostki". Jak już wcześniej powiedziano, z analizy stosownych dokumentów organ odwoławczy wysnuł zgoła odmienne wnioski i jeśli Skarżący uważał, że są one błędne należało przeprowadzić własną analizę tych dokumentów i wskazać konkretnie skąd wywodzi swoją tezę o braku przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wcześniej. Skarżący miał dostęp do akt podatkowych, w których znajdują dokumenty dotyczące sytuacji finansowej Spółki, zatem miał możliwość poddać weryfikacji stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Brak konkretnych argumentów na omawianą okoliczność czyni stanowisko Skarżącego gołosłownym i wobec argumentów organu i dowodów nie zasługuje na uwzględnienie. W żadnym razie słuszności stanowiska Skarżącego odnośnie do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie nie potwierdził Sąd ogłaszający upadłość Spółki, ponieważ Sąd ten takiej przesłanki nie bada, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Różne są przyczyny oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, np. gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) , ale nie jest nią złożenie wniosku w niewłaściwym terminie. Reasumując, stwierdzić należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej należycie wykazał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę w kwestii odpowiedzialności osoby trzeciej za odsetki za zwłokę. W niniejszej sprawie art. 92 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie znajduje zastosowania. Przepis ten stanowi, iż z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości. Przytoczony przepis reguluje możliwość zaspokojenia odsetek w ramach postępowania upadłościowego. W rozpoznanej sprawie postępowanie było prowadzone w trybie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 tej ustawy, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z przepisu tego wynika, iż to przepisy O.p. decydują o tym, czy osoby trzecie odpowiadają za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, oczywiście w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów tej ustawy (takie też postępowanie było prowadzone w niniejszej sprawie). Nie może być też uznany za trafny zarzut dotyczący nierozpatrzenia przez organ podatkowy wniosków złożonych w odwołaniu. Zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej wnioski, o których mowa w skardze i piśmie procesowym zostały złożone w piśmie z dnia 4 września 2009 r. zatytułowanym "uzupełnienie odwołania", które wpłynęło do Izby Skarbowej w dniu 8 września 2009 r., tj. już po wydaniu zaskarżonej decyzji (decyzja z dnia [...] września 2009 r.), a więc nie w odwołaniu. Organ odwoławczy o tym fakcie poinformował Skarżącego pismem z dnia 15 września 2009 r. wyjaśniając, iż ze względu na zakończenie postępowania odwoławczego niemożliwe jest rozpatrzenie wniosków dowodowych zawartych w piśmie z dnia 4 września 2009 r. Nieracjonalne zatem jest czynienie organowi zarzutu dotyczącego nierozpatrzenia wniosków dowodowych zwartych w ww. piśmie. Nie znajduje uzasadnienia prawnego stanowisko Skarżącego, iż nie stanowi dowodu w sprawie dokument, który nie został włączony do toczącego się postępowania na podstawie postanowienia. Wbrew twierdzeniu Skarżącego obowiązek włączenia dowodu do akt sprawy na podstawie postanowienia nie wynika z art. 181 w związku z art. 216 O.p. Art. 181 O.p. stanowi, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przytoczonego przepisu wynika, że wymienione w nim materiały są dowodami w postępowaniu podatkowym niezależnie od czynności procesowych i bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania. Art. 180 § 1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żaden z tych przepisów nie uzależnia uznania danego środka dowodowego za dowód w postępowaniu podatkowym od wydania postanowienia w sprawie dopuszczenia dowodu. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 O.p., jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 O.p. Natomiast "dopuszczenie" dowodu nie jest sformalizowane, co umożliwia realizację, wynikającej z zasad ogólnych, szybkości i prostoty w posługiwaniu się środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 O.p). Reasumując stwierdzić należy, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze i tym samym zarzuty skargi uznał za niezasadne. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.