I SA/Ol 452/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r., sprawy ze skarg W. G. na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi W. G. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" ., którymi utrzymano w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r., określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące grudzień 2004 r.; czerwiec 2005 r.; lipiec, październik, listopad, grudzień za 2006 r.; styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2007 r., luty, czerwiec 2008 r. oraz maj , sierpień i wrzesień 2006 r. ; styczeń i maj 2008 r. Podstawę wydania powyższych decyzji stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, w wyniku którego dokonano określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: XII 2004 r., VI 2005 r., VII, X, XI, XII 2006 r., l -VI 2007 r., II, VI 2008 r. oraz V-IX 2006 r. i I i V 2008 r. z tytułu dostawy działek gruntu. Z przedstawionego w zaskarżonych decyzjach stanu faktycznego sprawy wynika, że małżonkowie W. i M. G. aktem notarialnym z dnia 13 kwietnia 2000 r., Rep. A "[...]", nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa do majątku wspólnego nieruchomość o powierzchni 4,95 ha, położoną w miejscowości D., gmina S., oznaczoną w ewidencji gruntów numerem 188/4, oznaczoną według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy symbolem "D6MU" – "Strefa projektowanej zabudowy mieszkalno – usługowej". W dniu 22 stycznia 2002 r. małżonkowie G. wystąpili z wnioskiem o wydanie warunków zagospodarowania terenu działek 188/4 i 188/5 położonych w obrębie geodezyjnym D. celem ich podziału. Po rozpatrzeniu tego wniosku Wójt Gminy S., na podstawie własnej decyzji "[...]"z dnia 15 grudnia 2003 r. ustalającej zasady podziału nieruchomości, wydał decyzję "[...]"z dnia 19 kwietnia 2004 r. zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości stanowiącej współwłasność M. G. i W. G., położonej w obrębie geodezyjnym D., gmina S. oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka 188/4 o powierzchni 4 ha 95 a na działki od numeru 188/9 do numeru 188/75, pod warunkiem, że przy zbywaniu działek wydzielonych w wyniku podziału, na czterech działkach ustanowiona zostanie służebność drogowa. Przedmiotowa decyzja została poprzedzona, wydanym na wniosek małżonków G. z dnia 5 sierpnia 2003 r., postanowieniem Urzędu Gminy S. z dnia 9 lutego 2004 r. pozytywnie opiniującym wstępny projekt podziału działki nr 188/4. Zgodnie z przedłożoną koncepcją, cześć projektowanych z podziału działek przeznaczona była pod zabudowę jednorodzinną szeregową, część pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą, część pod lokalizację przepompowni, 4 działki z przeznaczeniem pod komunikację wewnętrzną - ulice, 1 działka jako rezerwa terenu pod infrastrukturę oraz 5 działek jako rezerwa terenu na poszerzenie drogi. W dniu 18 maja 2006 r. małżonkowie W. i M. G. złożyli do Starostwa Powiatowego wniosek o wydanie decyzji o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej dla osiedla domów jednorodzinnych w obrębie D., gmina S. oświadczając jednocześnie, iż posiadają prawo do dysponowania nieruchomością oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków na cele budowlane. Decyzją z dnia 27 czerwca 2006 r. Starostwo Powiatowe zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło pozwolenia na budowę sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, małżonkowie G.łącznie w okresie lipiec 2004 r. - czerwiec 2008 r., dokonali sprzedaży 31 działek oraz udziałów w 12 działkach, co zostało udokumentowane 24 aktami notarialnymi. Z analizy aktów notarialnych jednoznacznie wynika, iż wartość uzyskanych środków ze sprzedaży działek jest prawie dwukrotnie wyższa, niż kwota za którą nieruchomość zakupiono (tj. ½ kwoty przypadającej na rzecz W. G. uzyskana ze sprzedaży wynosi 421.645,52 zł. natomiast 1/2 ceny nabycia wynosi 237.500 zł). W wyniku podziału nabytej w 2000 r. nieruchomości powstało 67 działek. Strona nadal pozostaje współwłaścicielem około 20 działek. Nadto organy podatkowe ustaliły, że Strona nie jest zarejestrowana w ARiMR w ewidencji producentów na podstawie ustawy z dnia 18.12.2003 r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności i nie ubiegała się o przyznanie płatności z żadnego programu pomocowego. Strona w latach 2004-2008 poza ciągnikiem rolniczym marki Ursus C 360 P, którego jest współwłaścicielem, nie posiadała innego sprzętu rolniczego. Posiadała natomiast w tym okresie zarejestrowane na siebie 3 naczepy specjalistyczne i 2 naczepy uniwersalne oraz 2 przyczepy specjalistyczne, gdyż w okresie tym (do 8.12.2008 r.) Strona wspólnie z małżonkiem prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, pod nazwą "K."której przedmiotem była m.in. działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni, leśnictwem, łącznie z działalnością, produkcja drewna i wyrobów z drewna, sprzedaż, obsługa i naprawa pojazdów mechanicznych, handel. W ocenie organu II instancji okoliczności faktyczne i prawne przedmiotowej sprawy, należy zgodzić się z organem I instancji, że Strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na sprzedaży gruntów. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako ustawa o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast, zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ odwoławczy przywołał także treść art. 4 ust.2 VI Dyrektywy implementowanej przez RP po przystąpieniu do Unii Europejskiej, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje (...) wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika (...) każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (...). Podkreślono również, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku może być każda osoba, która dokonuje czynności opodatkowanych. Czynności te winny być jednak związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza. To zaś oznacza wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody lub uznane za takie. Aby zatem dana działalność została uznana za gospodarczą, koniecznym jest spełnienie łącznie dwóch warunków: po pierwsze - dana czynność ma być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność ma być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT. Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą w sposób obiektywny, odpłatny, ciągły i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika. Organ odwoławczy po analizie stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdził, iż Strona dokonała czynności dostawy działek gruntu w ramach działalności gospodarczej. Wyraził również aprobatę dla stanowiska Rzecznika generalnego, że nie ma znaczenia, że właściciel dobra nie nabył go w celu późniejszej sprzedaży ani, że zostało ono przeniesione do majątku osobistego właściciela i tym samym wyłączone z działalności gospodarczej odrębnej od tej, z tytułu której osobę tę uznaje się za podatnika podatku od wartości dodanej. W dalszych rozważaniach Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii ustalenia charakteru przeznaczenia terenu, na którym położone są przedmiotowe działki, zwracając uwagę, iż art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, a na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania dotyczącymi błędnej interpretacji przeznaczenia terenu, na którym znajdują się sporne działki, wskazującymi, że o przeznaczeniu terenu decyduje wyłącznie plan zagospodarowania przestrzennego. Po przytoczeniu treści przepisów art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27.03.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2003 r., nr 80, poz. 717 ze zm.) organ stwierdził, że co prawda wynika z nich, iż o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy przez gminę oraz, że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonania prawa własności, jednakże w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego określenie przeznaczenia terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zwrócono uwagę, iż z akt niniejszego postępowania wynika, iż plan zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym działki położone były w strefie oznaczonej symbolem "D6MU" "Strefa projektowanej zabudowy mieszkalno – usługowej" stracił moc obowiązującą z dniem 30 grudnia 2002 r. Wobec utraty ważności planu zagospodarowania przestrzennego Wójt Gminy S. w dniu 15 grudnia 2003 r. wydał decyzję Nr "[...]", którą ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym 188/4 położonej w obrębie D. polegające na podziale nieruchomości na cele zabudowy mieszkaniowej, a następnie w dniu 19 kwietnia 2004 r. decyzją "[...]"dokonał podziału tej nieruchomości na 67 działek. Organ podkreślił, że w okresie objętym kontrolą tj. w latach od 2004 do 2008 działki o nr ewidencyjnych od 188/9 do 188/75 w rejestrze ewidencji gruntów oznaczone są jako grunty orne, pastwiska trwałe bądź nieużytki. Natomiast zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego przedmiotowe działki znajdują się na obszarze "Kierunki rozwoju zabudowy mieszkalno - usługowej". Następnie organ zwrócił uwagę, iż w orzecznictwie pojawiają się dwa odmienne stanowiska w zakresie kwalifikacji gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania - pierwsze nakazuje zastosować ewidencję gruntów i budynków, drugie natomiast zapisy ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania. W ocenie organu odwoławczego, fakt, że "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy S." nie zakładało zmian planu zagospodarowania przestrzennego dla tych działek, a także to, że wydano dla tych działek decyzję o warunkach zabudowy, pozwala stwierdzić, iż działki nigdy nie zmieniły swojego budowlanego przeznaczenia. Wydanie przez Wójta Gminy S. decyzji z dnia 15 grudnia 2003 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu bezsprzecznie potwierdza, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług teren taki uznaje się za przeznaczony pod zabudowę. Takie stanowisko prezentuje wyrok NSA, z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2072/08. Zgodnie z tym orzeczeniem przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy. Nadto organ zwrócił uwagę na wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, w uzasadnieniu którego Sąd wskazał na znaczenie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, która jeżeli została wydana z datą późniejszą, to stanowi podstawę oceny przeznaczenia danego terenu w sytuacji braku planu miejscowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej o przeznaczeniu tego terenu pod zabudowę przesądzają również wydane przez Wójta Gminy S. kolejne decyzje o warunkach zabudowy wydane na wniosek nabywców tych działek. Organ wskazał także, iż czyniąc zadość żądaniu postawionemu przez pełnomocnika strony wystąpił do nabywców działek z prośbą o złożenie wyjaśnień dotyczących celu nabycia przedmiotowych działek i sposobu ich wykorzystania. Z uzyskanych odpowiedzi wynika, iż celem zakupu działek były inwestycje budowlane, bądź lokata kapitału. Z informacji tych wynika również, iż na 7 działkach są już wybudowane domy, trzech nabywców (4 działki) jest w trakcie kompletowania dokumentacji związanej z rozpoczęciem budowy. Pozostali nabywcy z uwagi na trudności finansowe bądź zmianę planów życiowych traktują zakupione działki jako lokatę kapitału. Podkreślono, iż działki zabudowane nadal w ewidencji budynków i gruntów figurują jako rolne. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenie, wnioskowanego przez pełnomocnika strony, dowodu z zeznań nabywców działek na okoliczność, czy na przedmiotowych działkach możliwa jest rzeczywista zabudowa, czy też możliwość taka wynika wyłącznie z aktów organów samorządowych. Zdaniem organu zgromadzony w przedmiotowym zakresie materiał pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż działki w momencie zakupu miały dla ich nabywców charakter budowlany, a tylko sytuacja finansowa bądź życiowa zdecydowała o braku działań zmierzających do rozpoczęcia inwestycji budowlanych. Nie zgodzono się także z zawartym w treści odwołania twierdzeniem, iż o rolniczym charakterze terenu (działek) przesądza obowiązek poinformowania Agencji Nieruchomości Rolnych o prawie pierwokupu terenu. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji zasadnie uznał, iż obowiązek poinformowania ARN o prawie pierwokupu terenu stanowiącego przedmiotowe działki pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, iż Strona inicjując postępowanie o zmianę przeznaczenia gruntu, a następnie podział nieruchomości na 67 działek, sama zadecydowała, że ten majątek nabrał charakteru handlowego. Sposób wykorzystania uzyskanych ze sprzedaży działek środków pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, albowiem każda osoba prowadząca działalność gospodarczą dąży do osiągnięcia dochodów, które przeznacza między innymi na potrzeby osobiste (prywatne). Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska Strony, zgodnie z którym postępowanie przed organem I instancji zostało przeprowadzone z uchybieniem przepisów art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako O.p. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji, zarzuciła naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik postępowania: - art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez odebranie podatnikowi prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług, a mianowicie zwolnienia z podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, jak również nieuprawnione zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa w odniesieniu do terminu "tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę", - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, przez uznanie Strony za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą, - art. 2 ust. 1 pkt a) oraz art. 9 ust. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne uznanie, że Strona sprzedając grunty wykorzystywane do działalności rolnej oraz o rolnym charakterze była podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą, - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121§1 O.p. poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, - dyspozycji art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, - art. 122 O.p. poprzez brak jakiegokolwiek dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzeniu postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu Strona zarzuciła, iż organ podatkowy rozpatrując odwołanie błędnie ocenił, istotną dla rozstrzygnięcia kwestię kwalifikacji gruntów, twierdząc że sprzedane działki gruntu były to działki rolne, których dostawa na mocy art.43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem Skarżącej o rolniczym charakterze gruntów świadczy włączenie ich do majątku osobistego - niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wykorzystanie ich do prowadzenia działalności rolnej. Zdaniem Strony organ podatkowy w żaden sposób nie uwiarygodnił tezy przeciwnej, a dowody które wskazał są mało trafne i nieprzekonywujące. Okoliczność braku otrzymania płatności z programów pomocowych, na którą powołuje się organ podatkowy, nie przesądza o nierolniczym charakterze gruntów. Skarżąca nie zgodziła się również z przyjętym przez organ podatkowy, stanowiskiem dotyczącym prawa pierwokupu gruntów przez Agencję Nieruchomości Rolnych. Zarzuciła jednocześnie, że Dyrektor Izby Skarbowej analizując powyższą kwestię odszedł od jej interpretacji na potrzeby niniejszego postępowania, skupiając się na rzeczach wtórnych, nie mających wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżąca podkreśliła, że orzecznictwo sądowoadministracyjne przyjęło dwutorowy sposób kwalifikacji gruntów stanowiących przedmiot dostawy i aktualne tendencje zmierzają do kwalifikacji gruntów na podstawie ewidencji gruntów i budynków. Przywołując wyrok NSA z dnia 17.01.2011 sygn. akt I FPS 8/10 stwierdził, że jeżeli teren nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, to o tym , czy sprzedaż działki podlega VAT czy nie, decyduje ewidencja gruntów, a nie studium uwarunkowań przestrzennych. Zdaniem Strony rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na podstawie studium uwarunkowań przestrzennych, jest w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych niezgodne z Konstytucją RP na co wskazuje NSA w ww. wyroku. W ocenie Skarżącej organy podatkowe dokonały interpretacji zwrotu "tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę" wyłącznie na własny użytek, z pominięciem racjonalnych przesłanek, których analiza i uwzględnienie przesądzają o rolnym charakterze i przeznaczeniu działek. Wskazując na powyższe podkreślił, iż taki wniosek wypływa przede wszystkim z ewidencji gruntów i budynków, która zdaniem przeważającej części wyroków sądów administracyjnych, stanowi podstawę do określenia charakteru nieruchomości. Strona zarzuciła również, iż organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, iż uzyskana przez Skarżącą prawie dwukrotnie wyższa cena sprzedaży nieruchomości w porównaniu z ceną jej zakupu, stanowi jeden z czynników przesądzających o opodatkowaniu podatkiem VAT. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). W ocenie Sądu, decyzje organu odwoławczego zostały wydane zgodnie z prawem, a tym samym niezasadne są w ocenie składu orzekającego zarzuty skargi. Rozpatrzenie zarzutów skarg należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu wszystkie czynności podejmowane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak również w postępowaniu odwoławczym podjęte zostały na podstawie obowiązujących przepisów. Nie można także postawić organom podatkowym zarzutu, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Za nieuzasadniony należy uznać zarzuty naruszenia art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Organy podatkowe nie pominęły żadnego materiału dowodowego, szeroko uzasadniły swoje stanowisko. Strona skarżąca nie podważyła de facto dokonanych ustaleń faktycznych, a jedynie podejmuje dyskusję z ich oceną pod kątem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a to należy już do sfery oceny materiału dowodowego. W tym także kontekście stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na podstawie art.191 Ordynacji podatkowej. Należy także zauważyć, że w uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny czy strona dokonując sprzedaży niezabudowanych działek była z tytułu tych sprzedaży podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT oraz czy działki te przeznaczone były pod zabudowę. Na wstępie należy wskazać, iż od 1 maja 2004 roku tj. od daty wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, nieruchomości lokalowe, jak i budynkowe oraz nieruchomości gruntowe, podlegają podatkowi VAT, jako towary w rozumieniu art.2 pkt 6 ustawy o VAT. Przy czym, ustawa o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku od towarów i usług, dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast o budowlanym charakterze gruntów decyduje przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków lub decyzje właściwych władz dokonujących przekwalifikowania gruntów na cele budowlane. W rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 wyżej cyt. ustawy, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy VAT to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy ( art.15 ust. 2 zdanie 1 ustawy VAT). Należy zauważyć, iż powyższa definicja działalności gospodarczej, ma odrębny, w stosunku do określonej w prawie o działalności gospodarczej charakter. Pozwala bowiem na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Przy czym, ustawa wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Pojęcie "częstotliwy" z uwagi na brak definicji zawartej w ustawie podatkowej, należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem zawartym w słowniku języka polskiego. Przymiotnik "częstotliwy" oznaczający czynność lub stan, które się powtarzają; wielokrotny (Słownik języka polskiego, PWN, W-wa 1988, str.338). Zatem przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Ponadto, okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy ... muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu tejże ustawy, a nie w okresie późniejszym. (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1999 r. ,I SA/Lu 233/98, MP 2000/6/42). Zasadniczo dokonywanie określonych czynności incydentalnie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika względem tych czynności. Jednakże podatnikiem podatku VAT będzie osoba dokonująca czynności jednorazowej, w "okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwy". Zatem, aby jednorazową dostawę towarów lub jednorazowe świadczenie usług uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż ustalony stan faktyczny pozwala na przyjęcie prowadzenia przez małżonków G. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wynika z umów sprzedaży, zawartych w okresie od lipca 2004 r. do czerwca 2008 r., zawarli 24 akty notarialne dotyczące sprzedaży 31 działek oraz udziałów w 12 działkach. W wyniku podziału nabytej w 2000 r. nieruchomości powstało 67 działek, a strona do chwili obecnej jest współwłaścicielem 20 działek. Powyższa okoliczność wskazuje bez żadnych wątpliwości, na zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. W ocenie Sądu, z chwilą dokonania podziału geodezyjnego działki nr 188/4 (projekt podziału zatwierdzony decyzją Wójta Gminy S. z dnia 19.04.2004 r., nr "[...]"), małżonkowie G. przejawiali zamiar prowadzenia działalności, polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału, w sposób częstotliwy. W przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby co najmniej niecelowe i nieekonomiczne. Oznacza to, iż liczyli się z częstotliwą sprzedażą działek. Należy podkreślić przy tym, iż małżonkowie podjęli szereg działań, aby wyżej wskazany zamiar zrealizować. Po podziale nieruchomości nr 188/4, strona w dniu 18 maja wystąpiła do Starostwa Powiatowego o wydanie decyzji o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej dla osiedla domów jednorodzinnych w obrębie D. gmina S. oświadczając jednocześnie, iż posiada prawo do dysponowania nieruchomością oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków na cele budowlane. Decyzją Nr "[...]"z dnia 27.06.2006 r. Starostwo Powiatowe zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło pozwolenia na budowę sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej na 14 działkach. Strona wystąpiła również o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę dla poszczególnych działek. Należy dodać, iż informacja z ofertą sprzedaży działek była zamieszczona przez stronę na tablicy informacyjnej znajdującej się na terenie nieruchomości. Nie można zgodzić się również z poglądem skarżącej, iż transakcje dotyczące działek, związane były ze sprzedażą majątku osobistego. Ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, iż przedmiotowa nieruchomość nie była zakupiona z zamiarem wykorzystania jej w ramach majątku osobistego. Powyższe działki nie zostały bowiem wyodrębnione dla własnych potrzeb, ale z zamiarem ich odpłatnej sprzedaży. Natomiast, ze sprzedażą majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, związana byłaby sprzedaż działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste. Ich sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych, czyli tylko w takim przypadku dotyczyłaby transakcji o charakterze prywatnym. Kolejną sporna kwestią w sprawie było ustalenie charakteru przeznaczenia terenu, na którym położone są przedmiotowe działki. Analizując to czy przedmiotowy grunt położony jest na terenach położonych pod zabudowę wskazać należy, że Dyrektywa 2006/112/WE w zakresie definicji pojęcia ,,teren budowlany" odsyła do ustawodawstw krajowych, stanowiąc w art. 12 ust. 3, że ,,teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Przepis prawa krajowego - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT został sformułowany w ten sposób, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia ,,teren" na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług niezbędnym jest zastosowanie reguł wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, która posługuje się pojęciem ,,teren". Jak wynika z jej art. 1, określa ona zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy. Zakwalifikowanie gruntu (terenu) do tej lub innej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Plany te dotyczą terenów, a nie formy władania gruntem. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest z mocy art. 14 ust. 8 tej ustawy aktem prawa miejscowego i jako taki zawiera ustalenia powszechnie wiążące na obszarze, na którym obowiązuje. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Nie ulega zatem wątpliwości, że przy ustaleniu, czy przy dostawie towarów terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego. Przepis art. 4 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z ust.2 art. 4 w/w ustawy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W przedmiotowej sprawie plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki położone były w strefie oznaczonej symbolem "D6MU" "Strefa projektowanej zabudowy mieszkalno - usługowej" stracił moc obowiązującą z dniem 30 grudnia 2002 r. Wobec utraty ważności planu zagospodarowania przestrzennego Wójt Gminy S. w dniu 15 grudnia 2003 r. wydał decyzję Nr "[...]" (obowiązującą 2 lata), którą ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym 188/4 położonej w obrębie D. polegające na podziale nieruchomości na cele zabudowy mieszkaniowej, a następnie w dniu 19 kwietnia 2004 r. decyzją Nr 13/04 dokonał podziału tej nieruchomości na 67 działek. Wobec powyższego przedmiotowe działki ze względu na decyzję nr "[...]"o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu należało zakwalifikować jako "przeznaczone pod zabudowę". Podkreślić również należy, że o przeznaczeniu tego terenu pod zabudowę przesądzają wydane przez Wójta Gminy S. kolejne decyzje o warunkach zabudowy wydane na wniosek nabywców tych działek. Także z informacji uzyskanych przez organy podatkowe od nabywców działek wynika, iż celem zakupu działek były inwestycje budowlane, bądź lokata kapitału. Na 7 działkach są już wybudowane domy, trzech nabywców (4 działki) jest w trakcie kompletowania dokumentacji związanej z rozpoczęciem budowy. Pozostali nabywcy z uwagi na trudności finansowe bądź zmianę planów życiowych traktują zakupione działki jako lokatę kapitału. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, w kwestii prawa pierwokupu ziemi przez Agencje Nieruchomości Rolnych, co ma świadczyć o zakwalifikowaniu przedmiotowych działek jako gruntów rolnych. Jak słusznie organy wskazały uprawnienie do pierwokupu nieruchomości rolnych traktowane jest przez Agencję jako instrument służący realizacji głównych celów ustawy tj. poprawie struktury obszarowej gospodarstw rolnych, przeciwdziałaniu nadmiernej koncentracji nieruchomości rolnych oraz zapewnieniu prowadzenia działalności rolniczej w gospodarstwach rolnych przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach. Wobec okoliczność, iż w wielu gminach przestał obowiązywać miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, praktyka sporządzania w kancelariach notarialnych warunkowych umów sprzedaży dotyczyła również obrotu nieruchomościami o małej powierzchni tj. niezabudowanych działek budowlanych, działek rekreacyjnych lub działek zabudowanych budynkami nie związanymi z działalnością rolniczą. Niejednokrotnie sporządzenie umowy nie było konieczne. W dniu 6 maja 2010 r. nastąpiła nowelizacja ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. W konsekwencji tej zmiany prawo pierwokupu przysługuje Agencji Nieruchomości Rolnych w przypadku gdy przedmiotem przeniesienia prawa własności jest nieruchomość o powierzchni nie mniejszej niż 5 ha. (Dz.U.z 2010r. Nr 110, poz.725). W ocenie Sądu działania podejmowane przez stronę świadczą o tym, iż należy przypisać im cechy działalności gospodarczej i uznać stronę za podatnika podatku od towarów i usług. Przypomnieć bowiem należy, że po nabyciu nieruchomości w dniu 13 kwietnia 2000 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, już w dniu 22 stycznia 2002 r. strona wystąpiła do Urzędu Gminy w S. o wydanie warunków zagospodarowania terenu działek oznaczonych Nr 188/4 i Nr 188/5. W dniu 5 sierpnia 2003 r. małżonkowie G. złożyli do Urzędu Gminy w S. wniosek o wydanie postanowienia na podział działki nr 188/4, a w dniu 1 września 2003 r. wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu działki Nr 188/4. Ponadto w dniu 18 maja 2006 r. Strona złożyła wniosek do Starostwa Powiatowego o wydanie decyzji o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej dla osiedla domów jednorodzinnych w obrębie D., gmina S.. Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż Strona inicjując postępowanie o zmianę przeznaczenia gruntu, a następnie podział nieruchomości na 67 działek, sama zadecydowała, że ten majątek nabrał charakteru handlowego, a jej działania cechy działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy bezpośrednio podatku VAT. Z ustalonego stanu faktycznego należało przyjąć, że sprzedaż działek, która ma charakter powtarzalny, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy VAT, a zatem podlegała podatkowi VAT. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ podatkowy I instancji zasadnie określił podatek VAT z tytułu sprzedaży działek przez małżonków G.Z przedstawionych powyżej względów nie jest uzasadniony zarzut naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm,). Dokonana przez małżonków G. dostawa gruntów niezabudowanych, sklasyfikowanych jako działki (tereny), podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeszcze raz wskazać należy, iż organy dogłębnie przeanalizowały materiał dowodowy oraz stan faktyczny i prawidłowo stwierdziły, iż czynności zbycia przez stronę skarżącą działek pod zabudowę, dokonywane są w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, zatem jak już wyżej wskazano wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa zarówno prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. W związku z powyższym, na podstawie art.151 p.p.s.a, oddalono skargę.