I FSK 133/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA, Krystyna Chustecka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka z o. o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2891/10 w sprawie ze skargi B. Spółka z o. o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2010 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2891/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "B." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 21 października 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 21 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Rozstrzygnięcie to było oparte na ustaleniu, że spółka będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług składając deklarację VAT-7 za czerwiec 2008 r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z tytułu zastosowania stawki VAT 0 % w związku z wewnątrzewspólnotową dostawą towarów (WDT) – prętów żebrowanych na rzecz I. Z. Z. w T. Towar ten spółka nabyła od P. Spółki z o.o. w K. i wysyłka towaru nastąpiła bezpośrednio z magazynów tej firmy. Organizacją transportu zajmował się odbiorca słowacki, który ponosił także jego koszty. Dokumenty CMR jako nabywcę wskazują I., natomiast jako przewoźnika firmę R. R. G. Przesłuchany w toku postępowania R. G. oświadczył, że dokumenty CMR zostały wystawione przez pracowników spółki skarżącej, nie posiada kopii tych dokumentów, nie pamięta też, jakimi środkami transportu towar został dostarczony do odbiorcy ani który z jego pracowników go przewoził. Usługa została wykonana w dniu załadunku a rozładunek miał miejsce w Ostrawie. Nie wystawił on faktury za wykonane usługi transportowe dla I., gdyż nie posiadał CMR i nie otrzymał zapłaty. Nie mógł też nawiązać kontaktu z odbiorcą towaru. Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy - pracownicy firmy transportowej wskazani przez zamawiającego jako kierowcy upoważnieni do odbioru towaru firmy I. zeznali, że w czerwcu 2008 r. wozili pręty żebrowane i blachę. Kursy wykonywane były w kraju, do Słowacji, Czech i Niemiec. W przypadku kursów poza granice kraju wypełniali CMR i oddawali pracodawcy, który na ich podstawie rozliczał przejechane kilometry, paliwo i zaliczał im dniówki. Na okazanych dokumentach nie rozpoznali jednak swoich podpisów i podkreślili, że dokumenty te są niekompletne, gdyż brakuje na nich numeru rejestracyjnego samochodu, którym przewożony był towar. Jest to pozycja obowiązkowa w przypadku wywozu towaru poza granice kraju. Ponadto, na podstawie systemu VIES (System Wymiany Informacji o VAT) kontrolujący sprawdzili, iż firma I. Z. Z. posiadała numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE) dopiero od 1 lipca 2008 r. Organ pierwszej instancji nie uznał zatem działań strony za WDT ze stawką podatku VAT 0 %, bowiem odbiorca towaru nie posiadał właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w tym czasie, a dokumenty przewozowe CMR budzą wątpliwości (brak oryginalnych podpisów przewoźników, brak oznaczenia numeru rejestracyjnego samochodu). Dodatkowo organ podatkowy zakwestionował rozliczenie w czerwcu 2008 r. korekty faktury z 13 maja 2008 r. Faktura korygująca zwiększająca kwotę podatku należnego została wystawiona 27 czerwca 2008 r. i uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i wskazał, że strona nie dochowała należytej staranności i nie skorzystała z uprawnień do sprawdzenia statusu kontrahenta. Zapewnienie ustne kontrahenta jest niewystarczające dla zastosowania stawki VAT 0 % i stanowi naruszenie zasady ograniczonego zaufania w obrocie gospodarczym. Organ odwoławczy jednocześnie podkreślił, że ustalenia co do numeru identyfikacyjnego mają znaczenie drugorzędne, gdyż posiadana przez podatnika dokumentacja i tak nie potwierdza dokonania WDT. 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie: - art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że spółka bezpodstawnie zastosowała stawkę podatku VAT 0 % do opodatkowania WDT dokonanej na rzecz kontrahenta mającego siedzibę na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego UE oraz że przedstawione dokumenty są niewystarczające do potwierdzenia wywozu towaru i dostarczenia go nabywcy; - art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez nierzetelne zbadanie stanu faktycznego sprawy oraz nieobalenie działania podatnika w dobrej wierze przy zapewnieniu przez nabywcę o złożeniu dokumentu rejestracyjnego dla potrzeb VAT UE. Strona podkreśliła, że nie skorzystała z możliwości wynikającej z art. 97 ust. 17 u.p.t.u., gdyż nie było podstaw do powzięcia wątpliwości co do statusu podatkowego odbiorcy towaru. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga była niezasadna. W ocenie tego Sądu stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe, wynika z prawidłowych ustaleń faktycznych oraz prawidłowej oceny materiału dowodowego i prawidłowego zastosowania prawa materialnego. 5.1. Sąd ten wskazał, że zgodnie z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają WDT z podatku VAT. Regulacja ta jest realizacją fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT. Bez spełnienia jednak warunków z art. 42 u.p.t.u. m.in. bez potwierdzenia wywozu towaru nie można mówić o WDT i zastosowaniu stawki preferencyjnej VAT. Dowodami, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju w świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. są dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., jeżeli łącznie potwierdzają te okoliczności. W niniejszej sprawie spółka nie posiadała jednak tych dowodów. Zdaniem WSA w przypadku braku dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, podatnik powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych określonych w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innych w celu skorzystania ze stawki 0 % podatku z tytułu WDT. Dostawca co prawda posiada fakturę i zamówienie, ale to jednoznacznie nie potwierdza, że towar faktycznie został przemieszczony do innego państwa członkowskiego. Spółka nie posiada innych dokumentów, a te które posiada okazały się nierzetelne i niekompletne (brak numeru rejestracyjnego samochodu i podpisu kierowcy w dokumencie CMR). Ponadto sami kierowcy zaprzeczyli, aby posiadane przez sprzedawcę dokumenty wypełnili. Zaprzeczyli także, aby widniały na nich ich podpisy. Brak jest także dowodów na zapłatę za transport, gdyż przewoźnik nie wystawił faktury. Skarżąca nie posiada zatem żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towaru w ramach WDT. WSA powołał się w tej mierze na uchwałę NSA z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, w której wyrażono pogląd, że "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." (LEX nr 603396). 5.2. Wobec tych okoliczności WSA uznał, że ustalenia dotyczące wystawienia faktury przez podatnika niezarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT UE nie mają dla wydanego rozstrzygnięcia istotnego znaczenia. Według oświadczenia nabywcy wniosek o nadanie mu numeru identyfikacyjnego VAT UE złożył w słowackim organie podatkowym 4 czerwca 2008 r., czyli dzień przed dokonaniem transakcji. W fakturze wystawionej przez podatnika wskazano prawidłowy numer VAT UE SK 302 0914765, który był jednak aktywny od 1 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. Oznacza to, że podatnik dokonywał rozliczenia transakcji dokonanych po 1 lipca 2008 r., a tym samym nie rozliczył podatku VAT od transakcji zawartych 5 czerwca 2008 r. Strona nie wykazała więc ani, że dokonała WDT, ani że została ona opodatkowana podatkiem VAT przez nabywcę 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 270.; dalej p.p.s.a.) naruszenie: 1. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 6 w związku z art. 42 ust. 1 oraz art. 97 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE przez błędną wykładnię i uznanie, że skarżący wobec odbiorcy jako zarejestrowany podatnik VAT UE nie może zastosować stawki VAT 0 % do dostaw dokonanych przed okresem rejestracji (ale po zgłoszeniu); 2. przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. w brzemieniu w okresie czerwiec-lipiec 2008 r. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i wykładnię polegającą na uznaniu, że numer środka transportu wywożącego towar za granicę musi być ujawniony w dokumencie CMR, podczas gdy treść tych przepisów wskazuje, że dowodami, o których mowa w ust. 1 i 2 art. 42 u.p.t.u., mogą być dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym iż terytorium kraju, co przy redakcji art. 42 ust. 3 pkt 1 oraz art. 42 ust. 4 pkt 5 u.p.t.u. nie jest równoważne z obowiązkiem zamieszczenia numeru środka transportu na dokumencie CMR (na marginesie brak jest nawet na formularzu CMR stosownej rubryki). Podatnik posiadał dokument z 5 czerwca 2008 r. (zamówienie) zawierający numery rejestracyjne środków transportu, który to dokument znajduje się w aktach sprawy. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia pełnomocnika adwokackiego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7. Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera jedynie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Przypomnieć w związku z tym należy, że ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu jedynie bierze pod rozwagę nieważność postępowania, która jednak w tej sprawie nie zachodzi. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny może tylko rozpatrywać zarzuty zgłoszone w skardze kasacyjnej. Nie może więc wyręczać strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Ze względu właśnie na związanie granicami skargi kasacyjnej oraz wymogi przewidziane w art. 176 p.p.s.a. dla skargi kasacyjnej wprowadzony został tzw. przymus adwokacki. Skargę kasacyjną stosownie do art. 175 p.p.s.a. sporządzić może bowiem jedynie profesjonalny pełnomocnik. Skoro skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania, dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. 8.1. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 13 ust. 6 w związku z art. 42 ust. 1 oraz art. 97 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nastąpiło zdaniem autora skargi kasacyjnej przez błędną wykładnię i uznanie, że skarżący jako zarejestrowany podatnik VAT UE nie może zastosować stawki 0 % do dostaw dokonanych przed okresem rejestracji. Zgodnie z art. 13 ust. 6 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. W myśl art. 97 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. W art. 42 ust. 1 u.p.t.u. określone zostały warunki zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie stawki podatku 0 %. Z kolei z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działającym w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że w istocie naruszenie tych przepisów skarżący upatruje w jego zdaniem błędnym przyjęciu, że nie ma on możliwości zastosowania stawki 0 % w sytuacji, gdy w momencie dostawy odbiorca nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, na stronie 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący bowiem podnosi, że spór w sprawie dotyczy kwestii, czy podatnik może zastosować w takiej sytuacji stawkę 0 %. Skarżący formułując ten zarzut pomija jednak to, że zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji fakt braku rejestracji nabywcy uznały za mające drugorzędne znaczenie. Głównym powodem bowiem zakwestionowania prawa do zastosowania stawki 0 % było uznanie, że skarżący nie przedstawił poza nierzetelnym dokumentem przewozowym innych dowodów potwierdzających wywiezienie towaru poza granice kraju. 8.2. Przepis art. 13 ust. 6 u.p.t.u. dotyczy rejestracji jako podatnika VAT UE dokonującego dostawy. W sprawie tej nie było kwestionowane to, że skarżący był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE, nie było więc potrzeby dokonywania wykładni tego przepisu w tej sprawie, a wobec tego nie mogło dojść do jego błędnej wykładni. W art. 42 ust. 1 u.p.t.u. określone zostały warunki zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie stawki podatku 0 %. Przepis ten należy interpretować w powiązaniu przede wszystkim z art. 13 ust. 1. W tym ostatnim bowiem przepisie zawarta jest definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy, przez którą rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ten łącznie z ust. 2 tego przepisu stanowi implementację art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. O wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru można mówić przede wszystkim wtedy, gdy dochodzi do wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju w wykonaniu czynności, o których mowa w tym przepisie. Jednym z warunków określonych w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. do zastosowania przy tej dostawie stawki 0% jest posiadanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy dowodów, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Interpretacji tego przepisu łącznie z ust. 3 i 11 dokonał, jak to już wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie siedmiu sędziów z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 uznając, że dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Stanowisko zaprezentowane w tej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela. Wykładnia wskazanych wyżej przepisów dokonana w tej sprawie pokrywa się z wykładnią dokonaną przez NSA w składzie poszerzonym we wskazanej wyżej uchwale. Nie można więc zgodzić się ze skargą kasacyjną, by doszło w tej sprawie do ich błędnej wykładni. 9. Zarzucając nieprawidłowe zastosowanie art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u. skarżąca próbuje podważyć ustalenia dokonane w tej sprawie i ocenę tych ustaleń co do nierzetelności listu przewozowego. Za pomocą jedynie zarzutów materialnoprawnych nie można jednak skutecznie kwestionować ustalonego w sprawie stanu faktycznego i jego oceny. Skoro dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 oraz ust. 11 u.p.t.u., co nie ulega wątpliwości powinny potwierdzać fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego, a skarżąca wiarygodnego dokumentu, jak wynika z niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń, na tę okoliczność nie przedłożyła, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie wykazała, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy. Powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia odnoszą się głównie do kwestii rejestracji jako podatnika, nie mają więc istotnego znaczenia, gdyż nie ten fakt był w rezultacie przyczyną zakwestionowania prawa do zastosowania przez skarżącą stawki 0 %. 10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.