I GSK 84/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. S.A. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 25 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2847/10 w sprawie ze skargi S. S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. S.A. w C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 25 sierpnia 2011 r., III SA/GL 2847/10 oddalił skargę S. S.A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Spółka S. S.A. w C. złożyła 15 maja 2009 r. (20 maja 2009 r. data wpływu do organu) wniosek o zwrot należności celnej określonej w zgłoszeniu celnym z [...] maja 2004 r., nr SAD [...] w wysokości 13 086,30 zł oraz o zwrot należności określonej decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z [...] listopada 2004 r., nr [...] w wysokości 26 696,10 PLN, w związku z towarem importowanym z Chin, w postaci rowerów. Żądanie uzasadniła treścią art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1; dalej: WKC), zgodnie z którym należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub też została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2 WKC. Według Spółki, w sytuacji której dotyczył wniosek należności celne nie były prawnie należne, gdyż w momencie dokonania zgłoszenia celnego nie obowiązywały akty prawne stanowiące podstawę nałożenia należności celnych. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] lipca 2010 r. odmówił zwrotu wnioskowanych należności celnych. Powołał się w tym zakresie na art. 236 ust. 2 WKC, zgodnie z którym należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem trzech lat licząc od dnia powiadomienia o nich dłużnika. Skoro zgłoszenia celnego towaru dokonano [...] maja 2004 r., decyzja organu I instancji nakładająca cło antydumpingowe stała się ostateczna [...] grudnia 2004 r., z wnioskiem o zwrot skarżąca wystąpiła 20 maja 2009 r., a więc po upływie wskazanych trzech lat, zwrot nie należy się. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] listopada 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę wskazał, że zasadniczym powodem oddalenia skargi jest fakt, że wniosek o zwrot należności celnych został złożony po upływie określonego w art. 236 ust. 2 WKC trzyletniego terminu do jego wniesienia. Według Sądu pierwszej instancji strona nie wskazała szczególnych okoliczności mogących uzasadniać przekroczenie terminu. Ustosunkowując się do przedstawionej przez skarżącą argumentacji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Spółka dokonała zgłoszenia i samoopodatkowania w oparciu o znane przepisy. Nadto została wobec niej wydana decyzja wymiarowa określająca cło antydumpingowe, która nie miała charakteru sankcyjnego i stała się ostateczna [...] grudnia 2004 r. Skoro zaś wobec Spółki nie zastosowano sankcji administracyjnych ani środków naruszających prawa podstawowe, to nie można dopatrywać się w wyroku ETS z 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06 podstawy do uchylenia lub zmiany decyzji organu ustalającej zobowiązania celne strony skarżącej. W uzasadnieniu powołanego wyroku ETS zaakcentował aspekt wymogów pewności prawa - dopuszczając jedynie w szczególnych przypadkach ewentualne uchylenie skutków orzeczeń wydanych na podstawie przepisów, które w dacie orzeczenia nie były opublikowane w języku kraju członkowskiego. Zatem jeśli importer w okresie poprzedzającym datę opublikowania w języku polskim tekstów wspólnotowego prawa celnego dokonał zgłoszenia celnego i uiścił zadeklarowane w nim należności celne lub zapłacił należności celne określone decyzją administracyjną, związane z tym zgłoszeniem, to stanowią one według WSA w G. należności celne i podatkowe z tytułu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towarów. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 2 grudnia 2010 r., I GSK 676/10, w którym Sąd ten podkreślił, że w art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.2003.236.33; dalej: Akt) zawarta jest regulacja, zgodnie z którą "od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie". Z dniem akcesji (1 maja 2004 r.) w nowoprzyjętych państwach członkowskich, w tym w Rzeczypospolitej Polskiej, zaczęły obowiązywać wydane przed akcesją akty prawa wspólnotowego. Akty te stosowane są na zasadach określonych w szczególności w art. 249 TWE, to jest zgodnie z regułą bezpośredniego skutku stosowaną w odniesieniu do niektórych aktów prawa pochodnego. Stan taki powstał mimo tego, że w dniu akcesji akty prawa wspólnotowego nie były publikowane w języku polskim. Przepis art. 58 Aktu stanowi, że "teksty aktów instytucji oraz Europejskiego Banku Centralnego przyjętych przed przystąpieniem i sporządzone przez Radę, Komisję lub Europejski Bank Centralny w językach: czeskim, estońskim, litewskim, łotewskim, maltańskim, polskim, słowackim, słoweńskim i węgierskim są od dnia przystąpienia tekstami autentycznymi na tych samych warunkach, co teksty sporządzone w obecnych jedenastu językach. Zostaną one opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, jeśli teksty w obecnych językach były w ten sposób opublikowane". Celem wypełnienia wskazanego obowiązku wydawane jest wydanie specjalne Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej, w którym publikowane są w języku polskim akty prawa wspólnotowego wydane przed akcesją. W sprawie C-161/06 ETS doszedł do wniosku, że "art. 58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia sprzeciwia się, aby obowiązki zawarte w przepisach wspólnotowych, które nie zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w języku nowego państwa członkowskiego, jeżeli język ten jest językiem urzędowym Unii, mogły zostać nałożone na jednostki w tym państwie, nawet jeżeli mogły one zapoznać się z tymi uregulowaniami przy użyciu innych środków". Z omawianego przepisu wynika, że ETS formułując takie stanowisko miał na względzie zasadę pewności prawa. Obowiązywanie aktów prawa wspólnotowego z zakresu prawa celnego jest okolicznością, skutkiem której kwota uiszczonych należności celnych była prawnie należna, wobec czego nie zachodziła uzasadniająca jej zwrot sytuacja przewidziana w art. 236 ust. 1 WKC. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie w ogóle nie zachodziła wskazana w omawianym wyroku ETS sytuacja nałożenia obowiązków zawartych w przepisach wspólnotowych, gdyż importer dobrowolnie zadeklarował i uiścił należności celne, jak również zostały one nałożone decyzją organów celnych na podstawie przepisów, które nie były przetłumaczone w dacie zgłoszenia celnego z winy Komisji WE. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła S. S.A. w C., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 236 ust. 1 WKC poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w postaci mylnego przyjęcia przez Sąd, iż w analizowanej sytuacji nie zaistniała przesłanka zobowiązująca organ do dokonania zwrotu uiszczonych przez skarżącą należności celnych, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują na fakt, iż należności celne ówcześnie uiszczone przez skarżącą nie były prawnie należne. Świadczy o tym brak właściwej implementacji przepisów, na podstawie których dokonano zapłaty należności celnych, w związku z czym należy stwierdzić, iż nie istniała podstawa zobowiązująca do ich uiszczenia; 2. art. 236 ust. 2 WKC poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w postaci mylnego przyjęcia przez Sąd, iż w analizowanej sytuacji nie zaistniały nieprzewidziane okoliczności uzasadniające możliwość złożenia wniosku o zwrot należności celnych po upływie trzyletniego terminu, podczas gdy okoliczności przedstawione przez skarżącą jednoznacznie wskazują na brak możliwości złożenia wniosku o zwrot należności celnych z zachowaniem trzyletniego terminu; 3. art. 254 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957 r. (Dz.U.UE.C.1992. 224.1) w zw. z art. 2 i art. 58 Aktu poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż brak należytego opublikowania w języku polskim przepisów zobowiązujących do uiszczenia należności celnych nie stoi na przeszkodzie ich stosowaniu przez organy państw członkowskich; 4. art. 78 ust. 3 WKC poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w postaci mylnego przyjęcia, że wskazany przepis znajdował zastosowanie w sytuacji, gdy nie obowiązywały przepisy w oparciu o które organ celny mógłby dokonać retrospektywnego zaksięgowania niedoboru cła antydumpingowego; 5. naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa, uzależniając możliwość dokonania zwrotu należności celnych od nałożenia na stronę obowiązku zapłaty cła decyzją administracyjną, odmawiając jednocześnie takiej możliwości w przypadku uiszczenia należności celnych określonych w wyniku przyjęcia zgłoszenia celnego, a także uzależniając możliwość dokonania zwrotu cła od nałożenia na stronę obowiązku zapłaty cła decyzją zaskarżoną do dnia wydania wyroku ETS, odmawiając tym samym dokonania zwrotu cła w sytuacji, gdy właśnie w następstwie wydania wyroku ETS wyszła na jaw informacja o stosowaniu przez organy nieobowiązujących przepisów; II. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia zasady praworządności w sytuacji, gdzie organ za właściwe uznał zastosowanie przepisów nieobowiązujących w momencie dokonania zgłoszenia celnego, jak również w czasie retrospektywnego zaksięgowania niedoboru cła antydumpingowego; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 141 § 4 ppsa poprzez brak uzasadnienia prawnego wyroku odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia fundamentalnych zasad postępowania, jak również naruszenia konstytucyjnej zasadny równości wobec prawa, a także brak uzasadnienia w zakresie istnienia "nieprzewidzianych okoliczności", od których rzekomego braku Sąd uzależnił główną, zdaniem Sądu, przyczynę oddalenia skargi, a więc złożenie wniosku po upływie terminu. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej podniesiono, że należność celna uiszczona przez Spółkę nie była prawnie należna, a zatem podlegała zwrotowi. Nie istniała bowiem podstawa prawna nakładająca obowiązek zapłaty, ze względu na brak oficjalnej publikacji aktu wspólnotowego przewidującego nałożenie przez organy celne tego obowiązku. Niezależnie od powyższego skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, zgodnie z którym nie przysługuje jej zwrot należności celnych z uwagi na złożenie wniosku po upływie trzyletniego terminu. Termin ten może bowiem zostać przedłużony, jeżeli ze względu na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej strona nie mogła złożyć wniosku w terminie. Tymczasem Sąd w ogóle nie ustosunkował się do okoliczności przedstawionych przez skarżącą, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że nie można ich uznać za nieprzewidziane. Zdaniem skarżącej takie nieprzewidziane okoliczności wystąpiły, bowiem Spółka dopiero po upływie trzyletniego terminu powzięła informację na temat braku właściwego ogłoszenia, a tym samym faktycznego obowiązywania wspólnotowych regulacji prawnych, będących podstawą pobranych należności celnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Skarga kasacyjna jest zatem bezzasadna i podlega oddaleniu w dwóch przypadkach: gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, co oznacza że sąd nie stwierdził naruszeń wskazanych w art. 174 ppsa, oraz gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Oczywiście dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym i w doktrynie, naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia, powinno skutkować oddaleniem skargi kasacyjnej. Z tych względów mylne uzasadnienie prawidłowego w ostatecznym rezultacie orzeczenia nie powinno skutkować uwzględnieniem skargi. Powyższe uwagi są istotne, zważywszy na rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oraz sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. Istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który nie uznał za trafne argumentów strony, że wnioskowane do zwrotu należności celne były prawnie nienależne, z uwagi na brak publikacji aktu prawnego w języku polskim, stanowiącego podstawę obowiązku uiszczenia tych należności. Powyższym zagadnieniem prawnym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 27 września 2011 r. (I GSK 834/10, I GSK 480/10), czy z 28 listopada 2011 r. (m.in. I GSK 937/10, I GSK 926/10, I GSK 944/10, I GSK 952/10; dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.). W powołanych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając postanowienia art. 254 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), art. 2 i 58 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06 Skoma-Lux sro przeciwko Celni reditelstvi Olomouc, wyrok z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-560/07 Balbiino AS przeciwko Pollumajanduminister, Maksu-ja Tolliameti Pohla maksu-ja tollikeskus oraz wyrok z 29 października 2009 r. w sprawie C-140/08 w sprawie C-140/08 Rakvere Lihakombinaat AS przeciwko Pollumajandusministeerium, Maksu- ja Tolliamenti Ida maksu- ja tollikeskus) przyjmował, że akty normatywne, które wyrażają normy prawne adresowane do obywateli polskich i polskich jednostek organizacyjnych, mogą być stosowane przez organy władzy publicznej RP tylko wówczas, gdy zostały sformułowane w języku polskim i ogłoszone w odpowiednim dzienniku urzędowym. Odnosi się to nie tylko do źródeł prawa wydanych przez krajowe organy władzy prawodawczej, lecz do wszelkich aktów normatywnych obowiązujących na terytorium RP, w tym do aktów tzw. pochodnego prawa wspólnotowego (unijnego). Akty te podlegają publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, wydawanym przez Urząd Oficjalnych Publikacji Komisji Europejskiej, o którym mowa w art. 29a ustawy z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (j.t. Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.). Inna forma publikacji aktu nie może rodzić obowiązków po stronie jednostek. W omawianych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wspólnotowa geneza stosowanego w sprawie aktu prawnego wyklucza możliwość powołania się w rozstrzygnięciu tej sprawy na przepisy Konstytucji RP. Prawo europejskie podlega odrębnym zasadom interpretacji i kontroli. Nie oznacza to jednak, że zajmuje ono pozycję hierarchicznie nadrzędną nad Konstytucją RP. Teza ta jest obecnie powszechnie przyjęta w orzecznictwie zarówno sądów, jak i Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli zatem stosowanie aktu prawa europejskiego przez polskie organy władzy publicznej odnosi się do materii regulowanych również przez przepisy Konstytucji RP, to istnieje konieczność dokonania analizy sprawy, także z punktu widzenia wzorca konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny powołując art. 27 zdanie pierwsze Konstytucji RP, który stanowi, że "W Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski" stwierdził, że po stronie organów władzy publicznej w RP istnieje nakaz posługiwania się językiem polskim - zarówno w relacjach między tymi organami, jak i w stosunkach z obywatelami (zob. uchwała TK z 14 maja 1997 r., sygn. akt W 7/96). Potwierdzeniem tej tezy jest brzmienie art. 4 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90, poz. 999 ze zm.), który stanowi, że język polski jest językiem urzędowym m.in. konstytucyjnych organów państwa, organów jednostek samorządu terytorialnego, terenowych organów administracji publicznej czy wszelkich innych podmiotów wykonujących zadania publiczne. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 powołanej ustawy podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co do zasady dokonują wszelkich czynności urzędowych w języku polskim. Pewne odstępstwo od tego nakazu można uznać za dopuszczalne - poza wyjątkiem, o którym mowa w art. 27 zdanie drugie Konstytucji RP - w odniesieniu do obrotu prywatnoprawnego, pomiędzy jednostkami niepublicznymi, w których żaden z uczestników stosunku prawnego nie znajduje się w pozycji nadrzędnej (władczej) wobec innych uczestników (por. wyrok TK z 13 września 2005 r., sygn. akt K 38/04). Odstępstwa od wspomnianego nakazu mogą być podyktowane również ochroną prawa do rzetelnego procesu sądowego czy prawa do dobrej administracji, jeżeli z praw tych korzystają na terytorium Polski osoby nieznające języka urzędowego. Nakaz posługiwania się w relacjach z obywatelami językiem polskim odnosi się nie tylko do organów państwa polskiego, lecz również do innych podmiotów, które na mocy zobowiązań międzynarodowych RP zostały upoważnione do regulowania w sposób władczy statusu obywateli polskich, w tym do organów Unii Europejskiej. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że treść normatywna art. 27 Konstytucji została ograniczona na skutek przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W szczególności podstaw takich nie daje art. 90 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył również, że zgodnie z art. 83 Konstytucji, każdy ma obowiązek przestrzegania prawa obowiązującego na terytorium RP. Ponadto ugruntowana w europejskiej kulturze prawnej zasada ignorantia iuris nocet wyraża założenie, że każdy obywatel powinien znać adresowane do niego normy prawne. Z drugiej jednak strony, z ogólnej zasady państwa demokratycznego - wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP - wynika, że nakazy i zakazy kierowane do obywateli przez organy władzy powinny być formułowane w sposób zrozumiały dla tych obywateli. W innej sytuacji nie można w państwie demokratycznym oczekiwać przestrzegania prawa przez jego adresatów. Podstawowym warunkiem umożliwiającym adresatom norm prawnych zrozumienie treści adresowanych do nich powinności jest wyrażenie norm w przepisach sformułowanych w języku, którego znajomości można oczekiwać od adresatów. Przepisy Konstytucji RP, a w szczególności art. 27 Konstytucji, nie dają podstaw do uznania, aby od obywateli polskich można było wymagać znajomości innych języków niż język polski. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że akt prawa wspólnotowego (europejskiego), który nie został ogłoszony w polskim wydaniu Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej, nie może być stosowany jako podstawa prawna obowiązków obywateli polskich czy polskich jednostek organizacyjnych. Teza ta nie oznacza jednak, że akt taki należy uznawać za nieobowiązujący do momentu publikacji. O obowiązywaniu aktu prawa europejskiego decydują bowiem normy prawa UE, w tym art. 254 TWE (obecnie: art. 297 TFUE). Brak publikacji aktu w języku urzędowym danego państwa członkowskiego wyłącza jedynie możliwość wywodzenia z takiego aktu w procesie stosowania prawa przez sądy i inne organy władzy publicznej (w tym organy administracji) obowiązków obywateli tego państwa członkowskiego. Nie wyklucza zaś ewentualnych powinności ciążących na organach władzy publicznej, na przykład wynikających z obowiązku wykonania czy implementacji takiego aktu. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny aprobował stanowisko WSA, zgodnie z którym m.in. rozporządzenie wspólnotowe nr 2913/92 nie mogło znaleźć zastosowania do zgłoszenia celnego dokonanego przed 1 października 2004 r., bowiem rozporządzenie to nie było wówczas opublikowane w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE, przy czym na sytuację tę nie miał wpływu fakt, że dostępne były nieoficjalne elektroniczne wersje tłumaczeń tego aktu wspólnotowego. Faktem powszechnie znanym i niewymagającym dowodzenia jest to, że rozporządzenie nr 2913/92/EWG z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny, zawarty w tomie 4, rozdziału 2 pt. "Unia celna i swobodny przepływ towarów" - zostało opublikowane w polskiej edycji Dziennika Urzędowego UE 1 października 2004 r. Natomiast rozporządzenie Rady (WE) nr 1524/2000 z 10 lipca 2000 r. nakładające ostateczne cło antydumpingowe na przywóz rowerów pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz.Urz. WE L 175 z 14 lipca 2000 r., s. 52) zostało opublikowane 1 czerwca 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie podziela powyższe poglądy, co oznacza, że przeciwne stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zasługuje na aprobatę. Należy też podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w powołanych na wstępie orzeczeniach, że zgodnie z zasadą tempus regit actum ocena znaczenia prawnego i skutków prawnych działania skarżącej Spółki powinna być dokonana na podstawie prawa obowiązującego w chwili podjęcia tego działania. Naczelny Sąd Administracyjny rozważając jakie normy prawne powinny być zastosowane przy rozpoznawaniu wniosku skarżącej, jako punkt wyjścia przyjmował, że nie znajduje tu zastosowania Wspólnotowy Kodeks Celny, ani też inne przepisy prawa europejskiego, które w dniu uiszczenia należności celnej nie były opublikowane w polskiej edycji Dziennika Urzędowego UE. Podstawę prawną obowiązku celnego oraz ewentualnego roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia celnego należy zatem ustalić w oparciu o przepisy prawa polskiego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że 1 maja 2004 r. weszła w życie ustawa z 19 marca 2004 r. - Prawo celne, zgodnie z art. 1 w związku z art. 39 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm., dalej: Przepisy wprowadzające). W tym samym dniu, zgodnie z art. 25 Przepisów wprowadzających, utraciła moc obowiązującą ustawa z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (j.t. Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.; dalej: Kodeks celny). Zgodnie z normą międzyczasową, wynikającą z art. 26 Przepisów wprowadzających, "do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej" należało stosować regulacje dotychczasowe, a więc przede wszystkim zawarte w uchylonym Kodeksie celnym. Powołany przepis wprowadził regułę intertemporalną tzw. dalszego działania dawnego prawa w odniesieniu do świadczeń celnych, których obowiązek powstał przed dniem, w którym Polska uzyskała członkostwo w UE, co nastąpiło 1 maja 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że powołany przepis intertemporalny, jak również cała ustawa wprowadzająca z 19 marca 2004 r., były projektowane i uchwalone przy założeniu, iż 1 maja 2004 r. znajdą w Polsce zastosowanie normy wspólnotowego prawa celnego, zawarte w bezpośrednio skutecznych aktach prawnych (por. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne wraz z projektami aktów wykonawczych z 23 lutego 2004 r., druk nr 2556/IV kadencja, s. 1-2). Założenie to jednak nie ziściło się, bowiem również po dniu przystąpienia Polski do UE niektóre akty prawa wspólnotowego nie mogły być przez pewien czas stosowane wobec obywateli polskich na skutek braku ich należytej publikacji w języku polskim. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, od okoliczności tej nie można abstrahować w procesie wykładni przepisów międzyczasowych, zawartych w przepisach wprowadzających. Wykładnia prawa, w tym przepisów intertemporalnych, nie może prowadzić do efektu oczywiście sprzecznego z intencją ustawodawcy, celem dla którego wprowadzono daną regulację, a także funkcją danej instytucji prawnej. Literalne odczytanie norm wyrażonych w Przepisach wprowadzających, a zwłaszcza w art. 26 tej ustawy, mogłoby prowadzić do wniosku, że przez kilka miesięcy po przystąpieniu Polski do UE w sferze prawa celnego panowała "próżnia prawna", a terytorium Polski stanowiło swoisty "obszar wolnocłowy". Przyjęcie takiej wykładni przeczyłoby w sposób oczywisty intencji ustawodawcy, a także mogłoby prowadzić do chaosu prawnego i trudnych do określenia konsekwencji prawnych, tak na gruncie prawa krajowego, jak i międzynarodowego. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni prawa jest więc zobowiązany do wykorzystania takich metod interpretacyjnych, aby zminimalizować ryzyko powstania tego typu następstw. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że normę wyrażoną w art. 26 Przepisów wprowadzających należy - na potrzeby rozstrzygnięcia wniosku skarżącej - odczytywać przy wykorzystaniu wykładni celowościowej i funkcjonalnej, to znaczy jako normę nakazującą stosowanie prawa dotychczasowego, to jest obowiązującego przed 1 maja 2004 r. (w tym Kodeksu celnego), do oceny długów celnych powstałych przed dniem, w którym przepisy wspólnotowego prawa celnego mogły znaleźć zastosowanie wobec obywateli polskich, a więc przed dniem ich należytej publikacji w języku polskim w Dzienniku Urzędowym UE. Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni podziela powyższe stanowisko i jego argumentację. Przyjmując za punkt wyjścia do dalszych rozważań, że do długu celnego powstałego przed dniem 1 października 2004 r. zastosowanie miały przepisy Kodeksu celnego, podnieść należy, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, zgodnie z którym użyte w art. 26 Przepisów wprowadzających pojęcie "sprawy dotyczące długu celnego" należy interpretować w taki sposób, że powołany przepis dotyczy zarówno spraw, które po dniu 1 maja 2004 r. były w toku, jak i spraw, które dopiero zostaną wszczęte, ale odnoszą się do stanów faktycznych (dotyczących długu celnego) powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. Jedynym warunkiem stosowania art. 26 Przepisów wprowadzających jest data powstania długu celnego (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., I GSK 559/06, ONSAiWSA 2008, nr 4, poz. 63). Odnosząc powyższy pogląd do przyjętej w rozpoznawanej sprawie wykładni art. 26 Przepisów wprowadzających należy stwierdzić, że przepisy dotychczasowe mają zastosowanie do spraw dotyczących długu celnego powstałego przed dniem 1 października 2004 r. W konsekwencji należy uznać, że przepisy dotychczasowe mają zastosowanie także do zwrotu należności celnych, gdyż sprawy tego rodzaju niewątpliwie dotyczą długu celnego. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego dług celny, to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych, zaś należności celne przywozowe, to cło i inne opłaty związane z przywozem towarów. Stosownie do art. 209 § 3 Kodeksu celnego, dług celny powstaje w chwili zgłoszenia celnego, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce 17 maja 2004 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach sprawy nie może budzić wątpliwości, że skarżąca Spółka uiściła należności, których zwrotu obecnie się domaga, w związku z wprowadzeniem towaru na obszar celny Wspólnoty i objęciem go procedurą dopuszczenia do obrotu. Stanowiły one zatem należności celne przywozowe (cło). Instytucja zwrotu należności celnych została uregulowana w dziale V Kodeksu celnego. Regulacja ta jest kompletna, a Kodeks celny nie odsyła w tym zakresie do stosowania innych ustaw. Podkreślenia także wymaga, że instytucja zwrotu należności celnych ukształtowana w Kodeksie celnym wykazuje znaczne podobieństwo do odpowiednich regulacji przewidzianych w WKC zarówno co do przesłanek, jak i trybu zwrotu tych należności. Postanowienia art. 236 WKC były bowiem wzorcem dla regulacji przedakcesyjnej. Zgodnie z art. 246 § 2 Kodeksu celnego "Należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub gdy kwota ta została zarejestrowana pomimo zaistnienia wypadków określonych w art. 229 § 3." (podobnie przesłanki zwrotu należności celnych określono w art. 236 ust. 1 WKC). Zwrot należności celnych wymaga wcześniejszego określenia kwoty długu celnego, co może nastąpić poprzez samo obliczenie lub w drodze decyzji organu celnego. W tym miejscu należy zauważyć, że zasadniczym powodem oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji, było zaakceptowanie poglądu Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, o upływie terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych określonego w art. 236 ust. 2 WKC. Zgodnie z powołanym przepisem zwrot należności celnych następuje po złożeniu przez dłużnika wniosku przed upływem 3 lat, licząc od dnia powiadomienia o tych należnościach. Jak już wspomniano, Sąd pierwszej instancji w całości stanowisko organów zaakceptował, zgodnie z którym skarżąca wystąpiła o zwrot należności po upływie wskazanych trzech lat. Z powodów podanych wcześniej rozpoznanie wniosku skarżącej nie mogło nastąpić na podstawie przepisów WKC. Należy jednak zauważyć, że analogiczne unormowanie co do terminu składania wniosku o zwrot należności celnych zawierał art. 246 § 4 Kodeksu celnego. W przypadku gdy określenie kwoty długu celnego następuje w wyniku samo obliczenia, datą powiadomienia dłużnika o należnościach celnych jest data zwolnienia towaru przez organ celny (art. 230 § 3 Kodeksu celnego). W rozpoznawanej sprawie miało to miejsce 17 maja 2004 r. i od tego dnia rozpoczął bieg terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych. Natomiast w przypadku wydania decyzji o retrospektywnym zarejestrowaniu kwoty długu celnego, datą powiadomienia dłużnika była data doręczenia decyzji, a więc 6 grudnia 2004 r. Upływ wspomnianego terminu, zgodnie z art. 246 § 4 Kodeksu celnego, nastąpił z dniem 17 maja 2007 r. i 6 grudnia 2007 r., a zatem wniosek skarżącej z 15 maja 2009 r. był spóźniony. Naruszenie terminu do złożenia wniosku stanowiło uzasadnioną podstawę odmowy zwrotu należności celnych i wyłączało możliwość merytorycznej oceny jego zasadności. Wobec zarzutów dotyczących naruszenia art. 236 ust. 2 WKC należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zaakceptował stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż informacja na temat braku właściwego ogłoszenia wspólnotowego aktu prawnego, powzięta w wyniku ogłoszenia wyroku ETS z 11 grudnia 2007 r., wobec treści art. 236 ust. 2 zdanie drugie WKC, nie może być uznana za "nieprzewidzianą okoliczność" stanowiącą podstawę do przedłużenia terminu określonego w art. 236 ust. 2 zdanie pierwsze WKC. Sąd stwierdził bowiem, że skarżąca w żaden sposób nie wskazała szczególnych okoliczności mogących uzasadniać przekroczenie terminu. Należy zatem zauważyć, że analogiczne co do uregulowania zawartego w art. 236 ust. 2 zdanie drugie WKC unormowanie zawierał art. 246 § 6 Kodeksu celnego. W myśl tego przepisu termin, o którym mowa w § 4 może ulec przedłużeniu, jeżeli dłużnik udowodni, że niezłożenie wniosku przed upływem 3 lat od dnia powiadomienia go o tych należnościach było spowodowane nieprzewidzianymi okolicznościami lub działaniem siły wyższej. Powołany przepis także odwołuje się do "nieprzewidzianych okoliczności". Zważywszy na cel powyższej regulacji, którą ustawodawca dopuścił przedłużenie terminu materialnego określonego w § 4 art. 246 Kodeksu celnego, jedynie w sytuacji gdy wnioskodawca udowodni, że z przyczyn wskazanych w tym przepisie nie mógł złożyć wniosku w terminie, brak podstaw do przyjęcia, że wskazane przez skarżącą przyczyny stanowiły nieprzewidziane okoliczności w rozumieniu art. 246 § 6 Kodeksu celnego. Przez "nieprzewidziane okoliczności" należy rozumieć przeszkody, zdarzenia, sytuacje, które uniemożliwiły przy zachowaniu normalnych, typowych działań złożenie wniosku do właściwego organu. Z pewnością tego rodzaju przeszkodą nie może być fakt ogłoszenia wyroku ETS w sprawie C-116 z 11 grudnia 2007 r. i pozyskanie z jego treści informacji o braku publikacji w polskiej wersji językowej tekstu WKC. Zdarzenie w postaci ogłoszenia powyższego wyroku ETS z jednoczesną informacją o braku publikacji w polskiej wersji językowej tekstu WKC nie może być uznane za nieprzewidzianą okoliczność w rozumieniu art. 246 § 6 Kodeksu celnego, gdyż wyrok ETS wskazywał tylko jak rozwiązywać problemy braku publikacji, ale jego brak nie stanowił przeszkody do złożenia wniosku o zwrot należności celnych. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w związku z powyższym zarzutem wskazuje, że dokonując zgłoszenia celnego nie była przekonana o słuszności decyzji podejmowanych w zakresie zastosowania regulacji wspólnotowych, w tym także w zakresie uiszczenia należności celnych, jednakże starając się dostosować do zastanej po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej sytuacji, pomimo braku pewności obowiązywania prawa, z ostrożności uiszczała wskazane należności. Zatem jeżeli skarżąca rzeczywiście pozostawała w takim przekonaniu, to mogła złożyć wniosek o zwrot należności celnych bezpośrednio po ich uiszczeniu w ciągu trzech lat. Powyższe prowadzi do wniosku, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Podkreślenia bowiem wymaga, że niezależnie od tego czy podstawę oceny wniosku z 15 maja 2009 r. stanowiły przepisy WKC, czy Kodeksu celnego, w każdym przypadku wniosek ten, jako spóźniony nie mógł być uwzględniony. Jednocześnie skarżąca nie udowodniła na gruncie tych regulacji, aby zachodziły podstawy do przedłużenia 3-letniego terminu do wystąpienia z wnioskiem o zwrot należności z powodu nieprzewidzianych okoliczności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także zarzut sformułowany w pkt II ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej nie mógł skutkować jej uwzględnieniem. Zarzut ten dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa, który to przepis określa z jakich elementów winno składać się uzasadnienie wyroku. Istota tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że uzasadnienie prawne wyroku nie zawiera ustosunkowania się do wskazywanych przez skarżącą zarzutów. Otóż wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku nie musi szczegółowo odnosić się do wszystkich argumentów powołanych w skardze, jeżeli argumentacja sądu łącznie przesądza o ich bezzasadności. Z kolei mankamenty uzasadnienia wyroku polegające na niedostatecznym rozwinięciu poszczególnych jego elementów, w sytuacji gdy pomimo tego zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, nie stanowią naruszenia art. 141 § 4 ppsa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skarżącej, stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do braku istnienia nieprzewidzianych okoliczności mogących uzasadniać przekroczenie 3-letniego terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych, w świetle treści zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie, aczkolwiek bardzo lakoniczne, to jednak poddawało się kontroli instancyjnej. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine ppsa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z zm.).