II FSK 44/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Kidoń, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Federacji [...] "M." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 264/11 w sprawie ze skargi Federacji [...] "M." z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 10 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007r. oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 264/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. skierowaną do Federacji [...] w W. w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 14 października 2010 r. Prezydent Miasta I. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Organ I instancji uznał, że skarżąca błędnie rozszerzyła zakres zastosowania preferencyjnej stawki podatku na te części budynków, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z 14 grudnia 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., obecnie Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") uwzględniło skargę i decyzją z 10 lutego 2011 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta I, i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 54 § 3 P.p.s.a. oraz art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, organ nie mógł wydać zaskarżonej decyzji w ramach autokontroli, jeżeli nie uwzględnił istotnych dla sprawy zarzutów zawartych w skardze. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji wskazał, że literalna wykładnia art. 54 § 3 P.p.s.a. nie pozostawia wątpliwości, że organ odwoławczy może skorzystać z autokontroli tylko wtedy, gdy "uwzględnia skargę w całości", a więc uznaje zarówno zarzuty, wnioski, jak i wskazaną w skardze argumentację. Organ podejmujący rozstrzygnięcie w trybie art. 54 § 3 P.p.s.a. nie ma możliwości wybiórczego uwzględnienia skargi. W przypadku niepodzielenia przez organ niektórych zarzutów, zakwestionowania przedstawionej w skardze oceny prawnej naruszeń prawa bądź nieuwzględnienia w całości wniosków, organ powinien zrezygnować z wydania rozstrzygnięcia w trybie autokontroli i przekazać skargę do rozpoznania sądowi. Zdaniem Sądu I instancji, wydając decyzję w trybie autokontroli Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło wszystkich zarzutów skarżącej podniesionych w skardze. Organ odwoławczy uwzględnił jedynie zarzut dotyczący ustalenia stanu faktycznego za 2007 r. na podstawie inwentaryzacji dokonanej w 2008 r. oraz naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Co do pozostałych zarzutów organ w ogóle się nie wypowiedział. W konsekwencji, w ocenie Sądu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze jedynie w części uwzględniło zarzuty skarżącej i nie mogło wydać rozstrzygnięcia na podstawie art. 54 § 3 P.p.s.a. Ponadto Sąd I instancji wskazał, że w sprawie doszło do kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Decyzja wydana na podstawie art. 54 § 3 P.p.s.a. została podjęta przez członków samorządowego kolegium odwoławczego, którzy podlegali wyłączeniu od udziału w postępowaniu, w myśl art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego skutkującego zaistnieniem przesłanki do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.). 4. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w części, tj. w zakresie pkt 1 i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i § 2 oraz w związku z art. 135 i art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie przewidzianych w/w ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, pomimo że było to niezbędne do końcowego jej załatwienia, skutkiem czego zaskarżony wyrok naruszył także zakaz reformationis in peius zawarty w art. 134 § 2 P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor, zauważył, że w związku z uchyleniem przez Sąd I instancji decyzji organu odwoławczego, wydanej w trybie art. 54 § 3 P.p.s.a., w obrocie prawnym pozostała decyzja Prezydenta Miasta I. z 14 października 2010 r. określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z 14 grudnia 2010 r. Jednocześnie natomiast pierwotna skarga wniesiona przez skarżąca na decyzję organu II instancji z 14 grudnia 2010 r. utraciła swój byt, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy umorzył postępowanie sądowe wszczęte tą skargą, właśnie z uwagi na wydanie decyzji w trybie autokontroli. Zaistniała sytuacja postawiła skarżącą w bardzo niekorzystnej sytuacji, bowiem ciąży na niej zobowiązanie podatkowe, a nie ma możliwości zaskarżenia decyzji, którą określono jego wysokość. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji rozpoznając skargę na decyzję wydaną w trybie autokontroli, powinien również rozpoznać pierwotną skargę wniesioną na decyzję określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, mimo wskazania przez jej autora zarówno pkt 1 jak i pkt 2 art. 174 P.p.s.a., została w istocie oparta na podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania. Dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że przedstawione w skardze kasacyjnej uchybienia takim przepisom, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby zatem uchybienia te nie wystąpiły, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zaskarżony w sprawie wyrok Sądu I instancji był taką wadą obarczony. W skardze kasacyjnej, jej autor, zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i § 2 oraz w związku z art. 135 i art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez niezastosowanie przewidzianych w/w ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zakazu reformationis in peius. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji uchylając decyzję wydaną w trybie art. 54 § 3 P.p.s.a. obowiązany był jednocześnie rozpoznać skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., która w związku z tym uchyleniem, niejako "odżyła". Autor skargi kasacyjnej zauważył, że w związku z wyrokiem Sądu I instancji w obiegu pozostała decyzja Prezydenta Miasta I. określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja SKO, a jednocześnie skarga na decyzje wymiarowe utraciła swój byt, gdyż postępowanie sądowe z nią związane zostało umorzone. W konsekwencji na skarżącej ciąży zobowiązanie, a nie ma ona możliwości zaskarżenia decyzji. Jak stanowi art. 134 §1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Należy w związku z tym wskazać, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104, w której stwierdzono, że: "W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51 ustawy o NSA), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot". Podkreślić należy, że z art. 135 P.p.s.a. wynika, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. W związku z czym przyjąć należy, że spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (zob. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 39). Rozwiązanie przyjęte w art. 135 P.p.s.a. niewątpliwie pełni pragmatyczną funkcję, podporządkowaną postulatowi efektywności sądowej kontroli administracji. Nie może być ono traktowane jako swoista "furtka", dająca sposobność do nieuzasadnionego rozszerzania zakresu tej kontroli naruszającego obowiązujące wymagania formalne związane z wnoszeniem skarg do sądów administracyjnych ( zob. Z. Kmieciak, op. cit.). Tym samym sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut, zasadny byłby jedynie wówczas, gdyby nie było innej możliwości końcowego załatwienia sprawy (zbadania legalności decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.) niż w postępowaniu, w którym Sąd I instancji badał legalność decyzji wydanej w trybie art. 54 § 3 P.p.s.a. Zdaniem NSA, taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie. W sytuacji, bowiem gdy Sąd I instancji uchylił decyzję autokontrolą, odżywa zarówno decyzja organu, jak i skarga złożona na nią do sądu administracyjnego. W związku z czym, to w postępowaniu zainicjowanym skargą na decyzję wymiarową, Sąd I instancji powinien wypowiedzieć się co do jej legalności. Obowiązek rozpoznania przez sąd administracyjny skargi złożonej na decyzję ostateczną aktualizuje się pomimo tego, że wcześniej wydane zostało postanowienie o umorzeniu postępowania. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 kwietnia 2011 r., II FSK 1552/10 (LEX nr 992207). Przy czym tryb dalszego postępowania w niniejszej sprawie uzależniony jest również od stanowiska organu odwoławczego. Ten może bowiem ponownie zdecydować się na wydanie decyzji autokontrolnej. Jeżeli nie, wówczas organ odwoławczy jest zobowiązany przekazać skargę na decyzję poprzednio wydaną do rozpoznania (jeżeli nie została wcześniej przekazana do sądu) wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.