I FSK 1195/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. G. E. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 643/08 w sprawie ze skargi P. P. G. E. S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. P. G. E. S.A. z siedzibą w L. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 643/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P. S.A. w L. (dalej jako Skarżąca lub Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 września 2008 r. w przedmiocie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Spółka wniosła o zaliczenie kwoty [...] zł wraz z ewentualnie należnymi odsetkami na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r., wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 29 października 2007 r. Uzasadniała, że kwota [...] zł jest częścią kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r., wynikającą z korekty deklaracji VAT-7, nadanej 10 grudnia 2007 r., która wpłynęła do organu podatkowego 13 grudnia 2007 r. Tytułem podstawy prawnej Spółka wskazała art. 76, art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ Postanowieniem z dnia 4 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 31 marca 2008 r. o zaliczeniu na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. kwoty [...] zł na należność główną oraz kwoty [...] zł na odsetki za zwłokę. Zaliczenia dokonał na dzień 13 grudnia 2007 r., otrzymania korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r. z wykazaną kwotą zwrotu podatku od towarów i usług do zwrotu, objętą zaliczeniem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 103 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - ustawa VAT). Wskazał art. 52 § 1 pkt 2, art. 76b, art. 76 § 1, art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie prawnej zważył, że zaliczenie części zwrotu podatku wynikającej z deklaracji korygującej powinno nastąpić na dzień złożenia tej deklaracji, w której podatnik wykazał zwrot podatku. W tej sprawie tym dniem jest 13 grudnia 2007 r., dzień wpływu do organu korekty deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu podatku, która została zaliczona na zaległość podatkową z odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że zgodnie z art. 53 § 4 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) zaliczenie kwoty zwrotu podatku powinno uwzględniać odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. do złożenia organowi korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2003 r. z wykazanym podatkiem do zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentu Spółki, by datą złożenia korekty deklaracji VAT-7 był dzień jej nadania w urzędzie pocztowym Zważył, że w myśl art. 76b Ordynacji podatkowej dniem złożenia korekty deklaracji jest dzień wpływu do organu podatkowego, nie dzień nadania w polskiej placówce pocztowej. Argumentował, że nie ma podstaw do stosowania art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej przy zaliczaniu zwrotu podatku na zaległość podatkową z odsetkami. Przepis art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej obejmuje swym zakresem działanie strony postępowania podatkowego. Nie obejmuje swym zakresem działań organu podatkowego. Organ podatkowy podejmuje określone prawem działania, kiedy uzyska wiedzę o wystąpieniu przesłanek zobowiązujących do ich podjęcia. Sposób, czas załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe określa rozdział 4 działu IV Ordynacji podatkowej oraz przepisy szczególne. Zważył, że nie ma podstaw prawnych także w ustawie VAT stanowisko podatnika o zaliczeniu zwrotu podatku na dzień nadania deklaracji, korekty z wykazaną kwotą zwrotu podatku w polskim urzędzie pocztowym. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1.Strona zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając jej naruszenie przepisów art. 12 § 6 pkt 2 w związku z art. 76b i art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 53 § 1 w związku z art. 51 i 52 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Sąd pierwszej instancji powołując szereg przepisów mających zastosowanie w sprawie wskazał m.in. na treść art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że zaliczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającej ze zwiększenia kwoty zwrotu podatku w deklaracji korygującej, na poczet zaległości podatkowej z odsetkami w podatku do towarów i usług za styczeń 2007 r., powinno nastąpić z dniem złożenia deklaracji korygującej z wykazaną wyższą kwotą zwrotu podatku podlegającego zaliczeniu, w tej sprawie z 13 grudnia 2007 r. (data wpływu deklaracji korygującej do organu podatkowego). Wskazał, że zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej tę kwotę zwrotu podatku, która podlega zaliczeniu. To oznacza, że kwota zwrotu podatku, która wynika z deklaracji korygującej, podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia tej deklaracji korygującej, nie wcześniej. Dalej Sąd zauważył, że wyższa kwota zwrotu podatku zadeklarowana w późniejszej deklaracji korygującej podlega zaliczeniu z dniem złożenia tej deklaracji korygującej, bo dopiero z niej wynika wyższa kwota zwrotu podatku, kwota do zaliczenia na zaległość podatkową. W rozumieniu art. 76b Ordynacji podatkowej deklaracją jest także deklaracja korygująca. Ponadto zdaniem WSA przepis art. 76b Ordynacji podatkowej nie daje podstawy stanowisku, że kwota zwrotu podatku wykazana w deklaracji korygującej podlega zaliczeniu z dniem wcześniejszego złożenia deklaracji, w której nie została wykazana ta wyższa kwota zwrotu. Przepis art. 76b Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy do zaliczenia kwoty zwrotu podatku z dniem złożenia tej deklaracji czy deklaracji korygującej, w której zaliczana kwota zwrotu podatku została wykazana. W ocenie Sądu argumentacja Skarżącej pomija, że deklaracja korygująca to deklaracja, która zastępuje pierwotną deklarację. 3.3. Następnie Sąd pierwszej instancji argumentował, że złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Podał, że to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą. 3.4. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie podważa legalności zaskarżonego postanowienia argumentacja skarżącej zmierzająca do wykazania naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wbrew stanowisku skarżącej podatnik, który deklaruje nadpłatę nie jest w tej samej sytuacji podatkowoprawnej z podatnikiem, który deklaruje zwrot podatku. Stanowisko skarżącej pomija, że instytucja nadpłaty z art. 72 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie jest tożsama z instytucją zwrotu podatku, różnicy podatku od towarów i usług, której dotyczy art. 76b Ordynacji podatkowej. 3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 53 § 1 w związku z art. 51 i 52 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że argumentacja skarżącej pomija, że zaległość podatkowa to ustawowo zdefiniowany stan podatkowoprawny oraz że art. 76b Ordynacji podatkowej ściśle określa kiedy ten stan przestaje istnieć w sytuacji zaliczenia zwrotu podatku. Argumentacja skarżącej pomija, że zaliczenie zwrotu podatku nie następuje z dniem złożenia wcześniejszej deklaracji czy deklaracji korygującej, która nie wykazywała zaliczanej kwoty zwrotu. Zdaniem Sądu określenie "z dniem złożenia deklaracji" zawarte w art. 76b Ordynacji podatkowej oznacza złożenie organowi podatkowemu deklaracji czy deklaracji korygującej w taki sposób, że organ ma możliwość zapoznania się z treścią dokumentu, uzyskuje wiedzę o samoobliczeniu kwoty zwrotu podatku, wysokości tej kwoty. Przepis art. 76b Ordynacji podatkowej nie określa terminu, w którym podatnik ma złożyć deklarację czy deklarację korygującą z wykazaną kwotą zwrotu podatku do zaliczenia. Nie określa terminu dla czynności podatnika. Określa dzień, z którym organ podatkowy dokonuje zaliczenia. Przepis art. 76b Ordynacji podatkowej, kiedy stanowi o dniu złożenia deklaracji, to stanowi o dniu, w którym organ rzeczywiście otrzymał deklarację czy deklarację korygującą i z którym organ podatkowy dokonuje zaliczenia. Wskazał, że porównanie art. 12 § 6 pkt 2 i art. 76 b Ordynacji podatkowej wskazuje, że pojęcie złożenia deklaracji odpowiada pojęciu nadania tylko dla potrzeb ustalenia czy został zachowany termin dla czynności podatnika. Natomiast pojęcie złożenia deklaracji nie obejmuje jej nadania przy określaniu momentu, z którym organ podatkowy zalicza zwrot podatku na poczet zaległości podatkowych na podstawie art. 76b Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna 4.1.Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając mu naruszenie: I. prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy (zaaprobowanie błędnej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe, a w konsekwencji oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie. II. prawa materialnego, tj.: a) art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej ( w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych), art. 76a oraz art. 53 § 1 i art. 51 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sprawie mimo, że nie powinny zostać zastosowane; b) art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych) w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo że powinien mieć zastosowanie w sprawie; c) art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej ( w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych), art. 76a oraz art. 53 § 1 i art. 51 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sprawie mimo, że nie powinny zostać zastosowane oraz art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (w części dotyczącej zaliczenia zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych) w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, mimo że powinien mieć zastosowanie w sprawie sprowadza się w zasadzie to konkluzji, że w rzeczywistości podatkowej nie może być takiego tworu jak zaległość podatkowa, jeżeli zobowiązanie podatkowe (mające się przekształcić w tę zaległość) powstało później niż należny bezspornie podatnikowi zwrot podatku . Zasada ta nie doznaje żadnego wyjątku i obowiązuje niezależnie od tego, w jaki sposób ujawniono zobowiązanie podatkowe (deklaracja, korekta deklaracji, decyzja określająca lub ustalająca) oraz od tego, czy zwrot został wykazany w deklaracji (jej korekcie), czy też w decyzji w tej sprawie – później powstałe zobowiązanie podatkowe wygasa adekwatnie (w całości lub w części) do wysokości wcześniej należnego zwrotu podatku. Dlatego też zdaniem autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie powinna być zastosowana dyspozycja art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w tej części, która dotyczy zaliczenia zwrotu podatku na poczet bieżących zobowiązań podatkowych (a nie na poczet zaległości podatkowych). Następnie Spółka wskazała, że nie ma żadnych przeszkód prawnych ku temu, aby dzień zaliczenia zwrotu był tożsamy z dniem doręczenia wniosku w tej sprawie. Argumentując wskazano, że dzień (moment, chwila), o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest dniem, w którym stosuje się jedną z instytucji materialnego prawa podatkowego (zaliczenie zwrotu) oraz dniem, z którym wiąże się skutki materialnoprawne w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, natomiast dzień wskazany w art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej jest tylko i wyłącznie dniem inicjującym określone działania proceduralne. Te terminy mogą nie mieć (i najczęściej nie mają) ze sobą nic wspólnego. Ponadto zdaniem Skarżącej nadanie deklaracji na poczcie (przekazanie do doręczenia organowi podatkowemu) oznacza jej złożenie. Brak jest bowiem w Ordynacji podatkowej jakiegokolwiek przepisu wskazującego choćby pośrednio, że dopiero doręczenie pisma przez pocztę organowi podatkowemu oznacza jego złożenie przez podatnika.. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Na wstępie należy zauważyć, że przepisy art. 76a § 2 oraz 76b Ordynacji podatkowej i związane z nimi, a zawarte w Dziale III, Rozdział 9 "Nadpłata", nie nastręczają większych problemów jak chodzi o zaliczenie na poczet zaległości podatkowych nadpłaty, czy zwrotu w podatku od towarów i usług, ale tylko w sytuacji, gdy ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 wynika zaległość podatkowa za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a następnie, w późniejszych deklaracjach, występuje nadpłata, albo zwrot. 5.2. Natomiast problem pojawia się w sytuacji odwrotnej, kiedy to na skutek składanych korekt pierwotnych deklaracji, w konsekwencji, za wcześniejszy okres rozliczeniowy występuje nadpłata, czy zwrot, a za późniejszy zaległość podatkowa. Najlepiej ilustruje to przykład z wykazaną w takiej sytuacji nadpłatą. Wówczas bowiem niemożliwym, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu od dnia 1 września 2005r. – kiedy to poprzez skreślenie pkt 6 w art. 73 § 1 usunięte zostały skutki regulacji, że w podatku VAT zaliczenie zostaje dokonane z dniem złożenia deklaracji korygującej), jest dokonanie zaliczenia z dniem powstania nadpłaty, bowiem w tym dniu nie powstała jeszcze zaległość podatkowa. Wobec tego należy przyjąć, że zaliczenia tego należy dokonać z chwilą "zderzenia" nadpłaty z zaległością, co ma miejsce w dniu powstania zaległości podatkowych. W takiej sytuacji, w sprawach wywołanych skargą kasacyjną spółki, których przedmiotem były postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na zaległość podatkową wykazaną za późniejszy okres, zasadnym było odwołanie się do zasady proporcjonalności w odniesieniu do kwestii naliczania odsetek za zwłokę od tejże zaległości, z uwagi na fakt, że w okresie istnienia tejże zaległości jednocześnie Skarb Państwa dysponował kwotą - wykazanej wcześniej od zaległości - nadpłaty. 5.3. Przechodząc do zagadnienia zaliczenia zwrotu wykazanego w efekcie dokonywanych korekt za okres wcześniejszy od powstałej zaległości Naczelny Sąd Administracyjny podziela zajmowane przez WSA, jak i organ, stanowisko o konieczności stosowania przepisów ustawy, w tym przypadku przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 76b zdanie drugie tego aktu prawnego zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Oczywiście jeśliby deklaracja lub jej korekta z wykazanym zwrotem została złożona wcześniej, niż deklaracja z której wynika zaległość podatkowa, to i w tym przypadku nie da się zastosować zaliczenia zgodnie z tym przepisem, a jedynie można tego dokonać z dniem powstania zaległości podatkowej. 5.4. Natomiast jeśli, jak w sprawie, kilkakrotne korekty deklaracji ze zwrotem podatku, a zwłaszcza ostatnia (ostateczna) złożone są po dniu powstania zaległości podatkowej, wówczas zastosowanie będzie miał art. 76b zdanie drugie. Jednakże nie można nie zauważyć, że przepis ten wskazuje określony dzień z którym należy dokonać zaliczenia. Natomiast kwestia, którą można by określić jako ekonomiczna, czy finansowa, to jest kwestia naliczania odsetek od zaległości podatkowej za okres, kiedy w czasie istnienia zaległości podatkowej (od momentu jej powstania do momentu zaliczenia) Skarb Państwa dysponował kwotą pieniężną do zwrotu wykazanego przez podatnika. Fakt, że zwrot wykazany został dopiero na skutek dokonywanych korekt, wpływu na ten aspekt ekonomicznego spojrzenia na sprawę, nie ma. 5.5. W tym miejscu, tak jak i w sprawach dotyczących zaliczenia nadpłaty, należy odnieść się do rozumienia, celu i istoty powoływanej wyżej zasady proporcjonalności, jako jednej z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, leżącej u podstaw wspólnotowego porządku prawnego, mającej znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy państw Członkowskich. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu ze środkami za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu ( orzeczenie ETS z dnia 3 października 2000r., C-58/98). Nadto zasada ta daje jednostce gwarancję, że przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu dotyczących pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy. Należy przyjąć, jak chodzi o zakres niniejszej sprawy, że sama ochrona interesów finansowo- ekonomicznych państwa w zderzeniu z nadmiernymi ograniczeniami nakładanymi na podatnika nie usprawiedliwia wprowadzenia i stosowania takich unormowań ( orzeczenie ETS z 4 czerwca 2002r., C- 367/98). Uwagi tej części uzasadnienia odnoszące się do zasady proporcjonalności, jak i orzeczenia ETS, zaczerpnięto ( w ograniczonym dla tego obszernego tematu zakresie) z pracy Andrzeja Wróbla " Stosowanie prawa unii europejskiej przez sądy" ( Zakamycze 2005, str. 205-311). 5.6. Zasadnym wydaje się także powołanie wyroku NSA z 16 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1172/08, w którym Sąd ten, odnosząc się do sytuacji podatników podatku od towarów i usług, stwierdził nadto: "Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sankcyjny). Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17.05.1977 r., nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z dnia 15.01.2009 r., w sprawie C – 502/07 K-1, vide: pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z dnia 11.11.1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z 25.02.1988 r., w sprawie 299/86 Drexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok ETS z dnia 10.05.1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. I-1141; wyrok ETS z dnia 29.02.1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. I-2133)." W wyroku tym końcowo, odwołując się do orzecznictwa ETS, zaprezentowano stanowisko, iż uprawniony jest pogląd, że prawo daniowe, w tym zwłaszcza unormowania regulujące podatek od wartości dodanej, respektować winno zasadę proporcjonalności. Z takim twierdzeniem Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zgadza się. 5.7. Biorąc więc pod uwagę uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, jak chodzi o odsetki od zaległości podatkowych, należy dojść do wniosku, że przepis art. 76b w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej i skutki jego zastosowania w sprawie naruszają zasadę proporcjonalności, co pozwala ocenić jako uzasadnione argumenty skargi kasacyjnej skłaniające do rozważań nad zgodnością zastosowania tych przepisów z jedną z podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W sytuacji bowiem, gdy jak się ostatecznie okazało, podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo, że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował ( w całości bądź w części), należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa. Ponieważ rolą sądu krajowego jest ocena przepisów krajowych, co do spełnienia przez nie proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika w danym określonym stanie faktycznym, koniecznym jest w wydawanym przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniu uwzględnienie tego zagadnienia i konsekwencji płynących dla podatnika, a nie tylko dokonanie wykładni językowej stosowanych przepisów, tym bardziej, co wyżej wskazano, Ordynacja podatkowa swoimi regulacjami nie obejmuje wszystkich stanów faktycznych mogących wystąpić w rzeczywistości. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutu skargi błędnej interpretacji art. 76b Ordynacji podatkowej w zakresie prezentowanym przez autora skargi kasacyjnej co do terminu użytego w tym przepisie dotyczącego "złożenia" deklaracji. Nie można bowiem za uzasadnione uznać twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada przeniesiona z rozwiązania z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. rozwiązania pozwalającego na uznanie, że dany termin zostaje zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w placówce pocztowej. W sprawie nie mamy do czynienia z zachowaniem terminu, ale z dniem złożenia, fizycznego dostarczenia urzędowi skarbowemu, wniosku o stwierdzenie nadpłaty. 5.8. Z podanych wyżej względów wniesienie skargi kasacyjnej uznać należało za zasadne w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.