I GSK 1752/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Dorota Gaj - Mizerska po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S., I. S.– F. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 31 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Po 319/11 w sprawie ze skargi A. S., I. S. – F. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 319/11 oddalił skargę A. S., I. S.- F. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] lutego 2011 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 30 kwietnia 2010 r. skarżąca Spółka nadała w Urzędzie Pocztowym w K. wniosek - wraz z załącznikami m.in. dokumentami CMR - o zwrot akcyzy od 8 samochodów marki Volkswagen Passat i od 12 marki Volkswagen Golf, z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Decyzją z [...] lipca 2010 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P., po rozpatrzeniu wniosku Spółki odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych dokonanej w dniach 9, 19, 20 i 23 kwietnia 2009 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ podatkowy powołał przepis art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa), zgodnie z którym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Organ ustalił, że z nadesłanego dokumentu przewozowego CMR będącego załącznikiem do wniosku wynika, iż Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych w dniach 9, 19, 20 i 23 kwietnia 2009 r., a wniosek o zwrot akcyzy od samochodu osobowego nadany w Urzędzie Pocztowym 30 kwietnia 2010 r., wpłynął do Urzędu Celnego w P. 11 maja 2010 r. W związku z powyższym stwierdził, że stosownie do art. 107 ust. 1 upa wniosek wpłynął po terminie określonym w powołanym przepisie. Decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) stwierdził, że istota sporu sprowadza się do tego, z jaką okolicznością należy wiązać moment dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, a tym samym rozpoczęcia biegu rocznego terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Organy celne przyjęły bowiem, że datą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest dzień dostarczenia samochodów osobowych, wskazany na międzynarodowym dokumencie transportowym CMR. Z kolei skarżąca twierdziła, iż za moment ten należy uznać datę otrzymania przez nią dokumentu - listu przewozowego CMR, w którym poświadczono odbiór samochodu, jako niezbędnego do wnioskowania o zwrot podatku akcyzowego. Sąd stwierdził, że prawną podstawę złożenia wniosku o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów osobowych stanowi art. 107 upa. System zwrotu akcyzy, określony w tym przepisie, wskazuje zarówno tryb, jak i warunki, jakim musi sprostać podmiot zamierzający zwrócić się do właściwego naczelnika urzędu celnego o zwrot akcyzy. Uchybienie wskazanej procedurze, w tym niezłożenie wniosku w oznaczonym terminie, wyłącza możliwość osiągnięcia przez podmiot składający wniosek pożądanego skutku. Ponadto Sąd zauważył, że ustawa o podatku akcyzowym nie precyzuje momentu rozpoczęcia, czy zakończenia dostawy wewnątrzwspólnotowej, a jedynie definiuje - w art. 2 pkt 8 upa - dostawę wewnątrzwspólnotową, jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Za terytorium państwa członkowskiego uznać należy, zgodnie z wolą ustawodawcy - wyrażoną w art. 2 pkt 5 upa - "terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które według prawa Wspólnoty jest traktowane, jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z wyłączeniem terytorium kraju". Ustawodawca nie zdefiniował przy tym pojęcia "przemieszczenie" użytego w ww. przepisie, wobec czego, zdaniem Sądu, należy przyjąć znaczenie językowe słowa "przemieścić", które oznacza "przenieść, przesunąć coś na inne miejsce, umieścić gdzie indziej" (Słownik Języka Polskiego, pod red. M. Szymczaka, PWN 1978, str. 986). Pojęcie "przemieszczenie" należy zatem wiązać ze zmianą miejsca położenia danej rzeczy, czyli fizycznym (faktycznym) ich przeniesieniem lub przesunięciem. W konsekwencji, za moment dostawy uznać należy chwilę dostarczenia towarów na miejsce przeznaczenia. Trudno uznać za zasadne stanowisko skarżącej, zgodnie z którym termin "dostawa" obejmuje również proces wymiany dokumentów niezbędnych do udokumentowania dostarczenia towarów. W ocenie Sądu, wyniki wykładni językowej uznać należy za na tyle zadowalające, że stosowanie wykładni celowościowej nie jest konieczne. Nadto Sąd nie zgodził się z interpretacją skarżącej, że ustawodawca powiązał kwestię zwrotu podatku akcyzowego nie tyle z faktyczną dostawą samochodu, ale z faktem potwierdzenia tej dostawy. Ratio legis badanej regulacji prowadzi dokładnie do przeciwnych wniosków. Prawo do zwrotu uiszczonej wartości akcyzy powstaje w związku z faktem przemieszczenia i dostarczenia wewnątrz Wspólnoty Europejskiej samochodu osobowego. Wskazane dokumenty fakt ten mają jedynie potwierdzić. Istnienie, bądź nieistnienie dostawy należy do sfery faktów. Brak dokumentacji potwierdzającej powyższe, co najwyżej przesądzić może o braku możliwości skorzystania z prawa podatnika ubiegania się o zwrot uiszczonego podatku akcyzowego. Mając na uwadze charakter listu przewozowego uregulowanego w Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzonej w Genewie 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zm.; dalej: Konwencja) Sąd stwierdził, iż otrzymanie przez nadawcę towarów potwierdzenia doręczenia towaru w postaci kopii CMR nie wpływa na skuteczność doręczenia tego towaru (dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej). Doręczenie następuje bowiem niezależnie od tego faktu - otrzymania kopii CMR przez wysyłającego. Jak słusznie wskazała skarżąca, dokument CMR ma charakter dowodowy, co jednoznacznie wynika z art. 9 Konwencji, zgodnie z którym w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Zatem zwrot nadawcy towaru kopii CMR, w której odbiorca oświadczył przyjęcie towaru jest jedynie dowodem wykonania przez przewoźnika umowy przewozu i nie ma wpływu na skuteczność samego doręczenia, które jest czynnością obiektywną. Sąd podkreślił, że przepis art. 107 upa uzależnia zwrot akcyzy nie od wykonania umowy przewozu, ale od dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie Sądu za zbyt formalistyczną należy uznać prezentowaną w skardze interpretację art. 107 upa. Jak stwierdziła bowiem Spółka, do czasu dopóki podmiot dokonujący dostawy nie otrzyma dokumentów, nie ma możliwości ubiegania się o zwrot zapłaconego podatku, a zatem de iure należałoby uznać, że bez tych dokumentów dostawa nie nastąpiła. Sąd zauważył jednak, iż powyższa wykładnia jest niekorzystna dla strony, bowiem w sytuacji gdyby towar był faktycznie doręczony odbiorcy, ale z przyczyn losowych przewoźnik nie dostarczyłby nadawcy kopii CMR, to zgodnie ze stanowiskiem skarżącej nie miałaby ona możliwości wnioskować o zwrot akcyzy. Stanowisko strony jest ponadto błędne z tego względu, iż prowadzi do nielogicznych skutków, ponieważ w zależności od daty otrzymania przez stronę poszczególnych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, byłyby różne daty dostawy tego samego towaru. Sąd nie zgodził się również z argumentacją, iż przyjęta przez organy celne wykładnia, co do oznaczenia momentu dostawy, narusza przepisy Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Przedmiotowa interpretacja w żaden sposób nie wyłącza możliwości prawa zwrotu akcyzy, a nawet nie ogranicza jego zastosowania w istotny sposób. A. S., Izabela S. – F. s.c. złożyli skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucili: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tzn.: art. 2 pkt 8 oraz 107 ust. 1, 3 i 4 upa oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że F. s.c. A. S. I. S. nie dotrzymała terminu złożenia wniosku o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tzn.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa i w związku z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op) poprzez niestwierdzenie w zaskarżanym wyroku naruszenia przepisów postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania, w odniesieniu do wszystkich zarzutów podniesionych przez podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że prawo podatkowe przyjęło zasadę, że w orzekaniu o prawach i obowiązkach podatnika można wyjść ponad wykładnię językową w sytuacji, w której sposoby wykładni wyższego stopnia nie pogarszają sytuacji podatnika. Przepis art. 107 ust. 3 upa wyraźnie wskazuje, że na potrzeby zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych mamy do czynienia nie tyle z dostawą wewnątrzwspólnotową w sensie fizycznym, ile prawnym - tzn. dostawą i właściwym obiegiem niezbędnych dokumentów. Sąd - w zaskarżanym wyroku - błędnie odczytał intencje podatnika, jak również błędnie zrozumiał cel wskazanego przepisu. Podatnik nigdy nie negował faktu fizycznego dokonania dostawy; stwierdzenie, że bez dokumentów nie ma dostawy odnosiło się do kwestii istnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej w sensie prawnym, na potrzeby konstrukcji zwrotu podatku akcyzowego. Dokumenty te są niezbędne, ich brak powoduje brak prawa do zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć jedynie na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W sprawie nie występują żadne z wad wymienionych w powołanym wyżej przepisie prawa, które skutkowałyby stwierdzeniem nieważności postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w środku prawnym, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 ppsa. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej, zasadnie akceptując postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy i dokonane ustalenia faktyczne. W związku z powyższym należy podkreślić, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, aby mogły okazać się skuteczne nie tylko muszą wykazywać, iż doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji określonych przepisów postępowania, ale także, że to naruszenie (uchybienie) mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor w ramach powołanej wyżej podstawy kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niestwierdzenie w zaskarżonym wyroku naruszenia w/w przepisów postępowania. Biorąc pod uwagę petitum skargi kasacyjnej oraz uzasadnienie dotyczące zarzutów procesowych stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi się do powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, a swoje stanowisko w tym zakresie uzasadnia poprzez wykazywanie błędnej wykładni prawa materialnego, której zdaniem kasatora dopuścił się Sąd pierwszej instancji. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa wynika jednoznacznie, że obejmuje on wyłącznie przypadki, w których gdyby nie naruszono przepisów prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Można zatem zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie tego przepisu prawa tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełnił dyspozycji tej normy prawnej i nie uchylił zaskarżonej decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy Sąd zasadnie nie dopatrzył się w postępowaniu organów naruszenia przepisów postępowania, to zarzut oparty na tej normie prawnej jest niezasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest także podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania na skutek niedopełnienia przez organy obowiązków wynikających z treści przywołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. W szczególności stwierdzić należy, iż zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy administracji publicznej działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób zapewniający realizację zasady zaufania do organów podatkowych, a w trakcie postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i zebrały oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Powyższe oznacza, że podniesione w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ppsa zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są bezzasadne. Niezależnie od powyższych uwag stwierdzić należy, że postępowanie dotyczące zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 upa, w zakresie odnoszącym się do przepisów regulujących przebieg tego postępowania, wskazuje na zastosowanie w tym postępowaniu zasad ogólnych zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, jak i w przepisach wspomnianej ustawy oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. Z powołanych wyżej przepisów i aktów prawnych wynika, że to na podatniku spoczywa obowiązek złożenia stosownego wniosku o zwrot akcyzy w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego wraz z dowodem zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturą z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumentami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 art.107 upa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść art. 107 ust. 1, ust. 3, ust. 4 upa oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego nie dają podstaw do przyjęcia stanowiska, że bieg ustawowego rocznego terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy rozpoczyna się od daty uzyskania przez uprawnionego podatnika dokumentów koniecznych do ich załączenia do wniosku o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od samochodu, którego dostawa wewnątrzwspólnotowa został zrealizowana. Z treści art. 107 ust. 1 upa jednoznacznie wynika, że roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy rozpoczyna swój bieg od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Jednocześnie z treści przywołanego wyżej przepisu prawa wynika, że podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym tak jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Natomiast stosownie do treści art. 107 ust. 3 ustawy podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy obowiązany jest posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, w szczególności dokumenty przewozowe, celne, fakturę i specyfikację dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Wreszcie z treści art. 107 ust. 4 ustawy wynika, że do wniosku o zwrot akcyzy dołącza się dowód zapłaty akcyzy lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dostawę wewnątrzwspólnotową. W związku z powyższym należy stwierdzić, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy, a więc tym samym uprawnionym do złożenia wniosku o zwrot akcyzy jest podmiot, który: a) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, b) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, c) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona. Odwołując się do poczynionych wyżej uwag i przedstawionych regulacji prawnych podkreślić należy, że podmiot uprawniony do złożenia wniosku o zwrot akcyzy uzyskuje to uprawnienie nie w związku z zapłatą podatku akcyzowego, ale w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju stanowi warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy (v. wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11; wyrok NSA z 21 września 2012 r., I GSK 43/12; v. http://orzeczenia.nsa.gov.pl)). W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro realizacja prawa do złożenia wniosku o zwrot akcyzy uzależniona została od dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, to w tym zakresie zasadnie Sąd pierwszej instancji odwołuje się do ustawowej definicji tegoż pojęcia zawartej w art. 2 pkt 8 upa. W powołanym wyżej przepisie prawa ustawodawca wprost wskazuje, że przez dostawę wewnątrzwspólnotową należy rozumieć przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W tym stanie rzeczy należy uznać, że przytoczone wyżej regulacje prawne nie uzależniają złożenia wniosku o zwrot akcyzy od skompletowania dokumentów, które winny być do tego wniosku załączone. Podmiot uprawniony do złożenia wniosku o zwrot akcyzy winien go złożyć w ustawowym terminie określonym w art. 107 ust. 1 upa, którego bieg rozpoczyna się od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Ustawowy termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, o którym była wyżej mowa, stanowi jednocześnie wystarczający okres czasu do tego, aby podmiot uprawniony do złożenia wniosku poczynił niezbędne starania w celu skompletowania dokumentów, o których mowa w art. 107 ust. 3 i ust. 4 w/w ustawy. Ponadto należy także zwrócić uwagę na to, że z treści art. 107 ust. 3 upa wynika, że przepis ten nie określa w sposób wyczerpujący dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Stanowisko to znajduje swoje potwierdzenie także w treści § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodów osobowych. Wskazany wyżej przepis rozporządzenia wykonawczego dopuszcza możliwości dokumentowania dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu także w oparciu o inne dokumenty, które są przykładowo wymienione w punktach od 1 do 3 tego przepisu prawa. W tym stanie rzeczy także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ppsa orzeczono jak w sentencji wyroku.