I FSK 1021/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 157/10 w sprawie ze skargi U. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2008 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 157/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę U. we W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 19 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Uczelnia złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług. We wniosku wskazała, że organizuje ona konferencje naukowe, których uczestnikami są pracownicy naukowi innych uczelni, a także instytucji naukowych i innych podmiotów. W związku z organizacją konferencji uczelnia ponosi koszty, które są zwracane przez macierzyste jednostki tych pracowników. Strona zadała pytanie, czy jako organizator konferencji jest podatnikiem podatku od towarów i usług, skoro nie świadczy tych usług w ramach działalności gospodarczej, a wypełnia swój ustawowy zakres obowiązków. Jej zdaniem publiczna szkoła wyższa mieści się w zakresie pojęciowym organów władzy publicznej, w związku z czym, w zakresie w jakim realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2008 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W ocenie organu wnioskodawca organizując konferencje naukowe, świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w zakresie, w którym wykonuje czynności opodatkowane, posiada status podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska. 3. W skardze na interpretację indywidualną strona wskazała, że nie można w jej przypadku mówić o czerpaniu korzyści z tytułu świadczenia usług, ponieważ z pobieranej opłaty w całości pokrywane są koszty organizacji konferencji. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 26 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1329/08 uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że została ona wydana z naruszeniem trzymiesięcznego terminu do jej wydania. Na skutek złożonej skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1157/09 uchylił jednak ten wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu uznając, że nie doszło do wydania interpretacji z uchybieniem terminu. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy oddalił skargę uczelni. Według tego Sądu do strony nie ma zastosowania wyłączenie podmiotowe przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Powołano się w tym względzie na pogląd prawny wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1906/07, iż "kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne". Państwowa szkoła wyższa ma przymiot podmiotu prawa publicznego, jednak działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego (reżim publicznoprawny), z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy. Uczelnia organizując i przeprowadzając szkolenia i konferencje, nie wykonuje tych czynności z pozycji nadrzędnej przysługującej organowi władzy publicznej (imperium), lecz dokonuje ich w sposób zbliżony, jeżeli nie identyczny, jak podmioty prywatnoprawne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto dokonywane czynności, chociaż mieszczą się w ramach jej działań, to wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych. 7. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przypisanych. W skardze kasacyjnej zarzuciła wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: 1) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w związku z organizacją konferencji naukowej i pobraniem opłaty od jej uczestników w wysokości równowartości poniesionych na jej organizację kosztów strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co spowodowane zostało m.in. nieprawidłowym stwierdzeniem, iż w przedstawionej sprawie uczelnia prowadzi działalność gospodarczą w tym zakresie oraz nieuwzględnieniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.); 2) art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez nieprawidłowe przyjęcie, iż w analizowanym stanie faktycznym uczelnia świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, co spowodowane zostało błędnym uznaniem, iż usługi świadczone są za wynagrodzeniem, podczas gdy w rzeczywistości opłaty pobierane od uczestników konferencji stanowią wyłącznie zwrot kosztów poniesionych na jej organizację. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Zarzuty skargi kasacyjnej w tej sprawie odnoszą się wyłącznie do naruszenia prawa materialnego. Sporne w tej sprawie jest bowiem to, czy do uczelni publicznych w związku z organizacją konferencji naukowych zastosowanie ma art. 15 ust. 6 u.p.t.u. 9.1.Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten usytuowany jest w ramach przepisu zawierającego definicje podatnika i działalności gospodarczej. Przepisy krajowe w ślad za regulacjami wspólnotowymi za podatnika uważają każdą osobę prowadzącą samodzielnie wszelką działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak szerokie zdefiniowanie podatnika i działalności gospodarczej jest wynikiem zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Zasada powszechności opodatkowania oznacza bowiem: 1) opodatkowanie całego obrotu, 2) wymóg obciążenia podatkiem każdego obrotu niezależnie od tego przez kogo on jest wykonywany. Dla opodatkowania podatkiem VAT konieczne jest ustalenie, że przedmiotem transakcji jest towar lub usługa oraz że transakcja dokonywana jest w warunkach obrotu profesjonalnego. Wyłączone z opodatkowania są więc transakcje dotyczące majątku osobistego oraz wykonywane w warunkach wyłączających ryzyko gospodarcze ( vide Komentarz do Dyrektywy VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, Wyd. UNIMEX Wrocław 2010). W przypadku organów władzy publicznej działalność ich może obejmować zarówno sferę prawa publicznego jak i prywatnego. Z tego właśnie względu zarówno w uregulowaniach unijnych jak i w polskiej ustawie określone zostało w jakim zakresie organy władzy publicznej są traktowani jako podatnicy podatku VAT. 9.2 Dyrektywa 2006/112/WE szerzej pod względem podmiotowym niż uregulowania krajowe określa organy prawa publicznego. W krajowej regulacji wyłączenie dotyczy organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W art. 13 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje się na krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego. Zarówno z uregulowań krajowych jak i wspólnotowych wynika jednak, że wyłączenie to dotyczy działalności, którą podmioty te podejmują lub transakcji, których dokonują jako organy władzy publicznej. 9.3. W kodeksie postępowania administracyjnego w art. 5 §2 pkt 3 określony został krąg podmiotów traktowanych w rozumieniu przepisów tego kodeksu jako organy administracji publicznej. W myśl tego przepisu przez organy administracji publicznej rozumie się ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, działające w ich imieniu inne terenowe organy administracji rządowej ( zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz organy i podmioty wymienione w art. 1 pkt 2. W tym ostatnim przypadku chodzi o inne organy niż organy administracji publicznej oraz inne podmioty, gdy są powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień do załatwiania spraw indywidualnych w drodze decyzji administracyjnych. Wśród tych innych podmiotów wymienia się w doktrynie państwowe szkoły wyższe, jako państwowe jednostki organizacyjne ( M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Zakamycze 2000 s. 49 ). 9.4. Dokonując wykładni prowspólnotowej oraz uwzględniając wykładnię systemową zewnętrzną przyjąć należy, że państwowe szkoły wyższe w zakresie jakim realizują zadania publiczne są traktowane jako organy władzy publicznej także w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Jak wynika jednak z tego przepisu wyłączenie organów władzy publicznej z kręgu podatników dotyczy czynności lub transakcji, w których uczestniczą jako organy publiczne, chodzi więc o czynności dokonywane w ramach władztwa publicznego. Wyłączenie określone w tym przepisie nie dotyczy bowiem czynności wykonywanych przez te organy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z treści tego przepisu wynika, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ działa bowiem jako organ władzy publicznej wtedy, gdy przy realizacji danego zdania wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej wobec innych podmiotów uczestniczących w danej czynności ( vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, Wydanie III, Wydawnictwo Wolter Kluwer Polska Sp. z. o. oraz wyrok NSA z 26 lutego 2009 sygn. akt I FSK 1906/07, niepubl.). 9.5. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej wykładnia tego przepisu wskazana wyżej uwzględnia treść art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako władze publiczne. Jednakże w przypadku gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W piśmiennictwie wskazuje się, że art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE wyłącza z kręgu podatników VAT organy publiczne, gdy działają one bezpośrednio i w zakresie swoich prerogatyw wynikających z prawa publicznego. Jeżeli jednak takie podmioty działają w obrocie na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, są uznawane za podatników ( vide Komentarz do Dyrektywy 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego ). W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na tle poprzednio obowiązującego art. 4 (5) Szóstej Dyrektywy Rady 77/3888/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatku obrotowych ( Dz. U. L 145 z 13.06.1977), ale mającego podobne brzmienie jak art. 13 obecnie obowiązującej Dyrektywy wielokrotnie podnoszono, że dla zastosowania art. 4(5) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej. Działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (vide wyroki C - 202/90, C-408/97, C-260/98, C-446/98, C-288/07). 9.6. W sprawie tej istotna jest więc ocena, czy skarżący organizując odpłatnie konferencje działa z pozycji nadrzędnej, "w charakterze organu", czy też realizuje swe zadania z zakresu prawa publicznego w sposób dostępny dla podmiotów prywatnoprawnych. 9.7. Zgodnie z art.70 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do nauki, prawo to Konstytucja gwarantuje każdemu, a więc i osobom dorosłym, jeśli chcą zdobywać wiedzę czy podnosić swe kwalifikacje. W celu powszechnej realizacji tego prawa Konstytucja utrzymuje zasadę bezpłatności nauki w szkołach publicznych. Zasada bezpłatności nauczania ma zastosowanie w odniesieniu do szkół podstawowych, zawodowych i średnich, jeżeli chodzi o szkoły wyższe ustawa może dopuścić świadczenie niektórych usług edukacyjnych za odpłatnością. Ta ostania sytuacja dotyczy w szczególności studiów zaocznych, prowadzenia studiów w języku obcym, prowadzenia zajęć nieobjętych planem studiów, prowadzenia studiów podyplomowych oraz kursów dokształcających. Wysokość tych opłat ustala rektor uczelni publicznej, z tym że opłaty dotyczące studiów lub studiów doktoranckich oraz zajęć na studiach lub studiach doktoranckich nie mogą przekraczać kosztów ponoszonych w zakresie niezbędnym do uruchomienia i prowadzenia tych studiów w danej uczelni, z uwzględnieniem kosztów amortyzacji i remontów ( vide art. 99 ust. 1 i 2 ustawy z 27 lipca 2005 r. – prawo o szkolnictwie wyższym, dalej p. o sz.w. ( Dz. U. Nr 165 poz. 1365). Działalność uczelni publicznej co do zadań ustawowo określonych jest finansowana z dotacji z budżetu państwa oraz może być finansowana z przychodów własnych ( art. 92 p. o sz.w. ). Władze publiczne na zasadach określonych w ustawie zobowiązane są jednak zapewnić uczelni publicznej środki finansowe niezbędne do wykonywania ich zadań ( art. 15 p. o sz.w.). W stanie prawnym obowiązującym na dzień wydawania interpretacji do podstawowych zadań uczelni stosownie do treści art. 13 ust. 1należało: 1) kształcenie studentów w celu ich przygotowania do pracy zawodowej, 2) wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka, 3) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych, 4) kształcenie i promowanie kadr naukowych, 5) upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych, 6) kształcenie w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy, 7) stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów, 8) działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych. 9.8. Organizowanie konferencji naukowych w zależności od tego, kto jest ich uczestnikiem oraz tematyki takiej konferencji może mieścić się w zakresie upowszechniania osiągnięć nauki, czy też kształcenia w szerokim rozumieniu kadr naukowych. Działalność taka może się więc mieścić w zakresie zadań uczelni, o których mowa w art. 13 ust. 1 p. o sz.w. To, że organizowanie konferencji naukowych może mieścić się zakresie zadań uczelni, nie oznacza jednak, że z tego tylko powodu uczelnia publiczna może być wyłączona z kręgu podatników podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Powinien bowiem być spełniony drugi warunek tj. działanie w tym przypadku przez uczelnię w ramach reżimu właściwego dla władztwa publicznego. 9.9. O tym, że co do zasady usługi edukacyjne nie podlegają wyłączeniu spod podatku VAT świadczy treść art. 132 ust. 1 lit. Dyrektywy 2006/112/WE. W przepisie tym przewidziane zostały zwolnienia od podatku VAT w interesie publicznym. Wśród tych zwolnień wymieniono kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowski ( lit. i) tego przepisu). 9.10. Dyrektywa ta w art. 13 ust. 2 daje jednak państwom członkowskim możliwość uznania organów władzy publicznej w zakresie czynności zwolnionych określonych między innymi w art. 132 ust. 1 za niepodatników. Stosownie do art. 13 ust. 2 tej Dyrektywy państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135,136 i 371, art. 374-377, art.378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej. 9.11. Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 13 ust. 2 Dyrektywy 112/2006/WE tj. nie uznania za podatników organów władzy wykonujących czynności zwolnione przedmiotowo z podatku VAT, w tym także wykonujących czynności edukacyjne. 9.12. Działalność uczelni w zakresie jej zadań podstawowych określonych w art. 13 ust. 1 p. o sz.w. jak i w zakresie prowadzenia domów studenckich i stołówek studenckich ze względu na treść art. 91 ust. 1 p. o sz.w. podlega zwolnieniu między innymi z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Zasady te określone zostały w art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym poprzez odwołanie się do odpowiednich symboli PKWiU wprowadzono między innymi zwolnienie od podatku dla usług w zakresie edukacji. Czynności wykonywane przez uczelnię publiczną mieszczące się w zakresie jej zadań wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie są więc wyłączone z opodatkowania podatkiem na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.. Uczelnie mogą natomiast korzystać nie tylko ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u. tak jak to przyjął organ, ale też ze zwolnienia przedmiotowego, na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli wykonywane przez nie usługi mieszczą się w zakresie edukacji. W orzecznictwie ETS podkreśla się przy tym, że ze zwolnienia korzystają usługi ściśle edukacyjne tj. w zakresie kształcenia ( vide wyrok ETS z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C – 43405 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland, West Friesland przeciwko Staatssecretaris van Financien). Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo organ i Sąd pierwszej instancji przyjęli, że do skarżącej uczelni nie ma zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Uczelnia publiczna organizując odpłatnie konferencje naukowe nie podlega wyłączeniu z opodatkowania określonemu w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. 10. Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej, by usługi polegające na organizacji konferencji naukowych nie mieściły się dyspozycji art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca bowiem uważa, że skoro opłaty za konferencje pokrywają jedynie ich koszty, to nie może być mowy o odpłatności usługi. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługą w rozumieniu tego przepisu jest każde świadczenie na rzecz podmiotów wymienionych w tym przepisie. Istotną cechą usługi jest to, by istniał choćby potencjalny odbiorca takiej usługi. W przypadku konferencji naukowych nie ulega wątpliwości, że odbiorcami tej usługi są uczestnicy konferencji. Przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definiując świadczenie usług odsyła do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z tego ostatniego przepisu wynika, że usługi podlegają co do zasady opodatkowaniu, jeżeli są odpłatne. Z odpłatnością mamy do czynienia, gdy usługa jest wykonywana za zapłatą wynagrodzenia. W orzecznictwie i w doktrynie nie budzi wątpliwości, to że zapłata nie musi oznaczać uzyskania przez świadczącego faktycznego zysku. Uzyskanie od świadczeniobiorcy zapłaty, która pokrywa jedynie koszty, czy nawet poniżej kosztów nie oznacza, że czynność nie ma charakteru odpłatnego ( vide wyrok ETS w sprawie C – 412/03, Hotel Scandic Ab przeciwko Riksskatteverket, A. Barosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 92 i n.). Nie doszło wobec tego wbrew temu co zarzuca skarżący do niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1 u.p.t.u. 11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt , art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.