I GSK 995/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. Spółki z o.o., Spółka komandytowa od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 867/11 w sprawie ze skargi "K." [...] Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. I Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. rozpoznając sprawę ze skargi "K." R. M. i G. M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzje nie może być wykonana oraz orzekł o kosztach postępowania. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień i wrzesień 2005 r. i określił zobowiązanie podatkowe za sierpień i wrzesień 2005 r., a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji zapadłą na skutek postępowania kontrolnego wszczętego wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że stwierdzone przez kontrolujących braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej: rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.), dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Ponadto w okresie objętym kontrolą skarżąca sprzedawała również olej opałowy, dokumentując rozchód oleju opałowego poprzez wystawienie dokumentów sprzedaży dla firm nieistniejących lub prowadzących fikcyjną działalność. Ustalono, że przedstawione faktury są nieprawdziwe i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju, nie można więc uznać, że olej sprzedany ww. firmom przeznaczony został do celów opałowych. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że przyczyną uchylenia decyzji w części dotyczącej sierpnia i września 2005 r. było zastosowanie przez organ I instancji błędnej stawki podatku akcyzowego. W skardze spółka zarzuciła m.in., że organ nie wziął pod uwagę, że niektórzy świadkowie potwierdzili zakup oleju opałowego od skarżącej, jednakże w mniejszych ilościach niż to ujęto w oświadczeniach. Tym samym zobowiązanie podatkowe określone zostało poprzez naliczenie zobowiązania w podatku akcyzowym według wyższej stawki od całości dostaw, a więc bez pomniejszenia zobowiązania nawet o ilości potwierdzone przez nabywców. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd I instancji omówił treść przepisów regulujących sprzedaż wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej, to jest § 4 ust. 1-2 oraz 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a. lub ustawa o podatku akcyzowym). Sąd zaakcentował zmianę cytowanych przepisów, która miała wpływ na ocenę prawną stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, wskazując, że zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., niezłożenie oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe stanowiło okoliczność powodującą stosowanie stawek wymienionych w § 3 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia, to jest stawek akcyzy określonych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Z dniem 15 września 2005 r. powołany powyżej § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1473). Z kolei z dniem 24 sierpnia 2005 r. na podstawie art. 1 lit. b ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), dodany został art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a., w którym postanowiono, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także ich sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Sąd I instancji wywiódł, że na podstawie obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym unormowań prawnych, sprzedaż oleju na cele opałowe korzystała z obniżonego opodatkowania, natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powodowała opodatkowanie według stawek wyższych. Przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nieopałowe" jest okolicznością rzutującą na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania, a w konsekwencji stanowi element podatkowoprawnego stanu faktycznego. Sąd wskazał, że przepis art. 65 ust. 1 pkt 1a u.p.a. stanowi swoistą sankcję z tytułu nieprzestrzegania zasad dotyczących wprowadzania do obrotu i sprzedaży oleju opałowego przez producentów, importerów i sprzedawców. Ustanowienie preferencji podatkowej dla sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego wymagało wprowadzenia do obrotu oleju opałowego o oznaczonych parametrach technicznych, zabarwionego na kolor czerwony i dodatkowo oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem chemicznym (§ 3 ust. 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.), gdyż tylko tego rodzaju wyrób akcyzowy mógł korzystać z preferencji w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego. Kolejnym elementem mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz faktycznego przeznaczenia na cele opałowe było ustalenie w stosunku do sprzedawców oleju opałowego obowiązku polegającego na uzyskaniu od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zamieszczeniu w oświadczeniach określonych danych identyfikujących nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo – danych dotyczących ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują. W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji obszernie wyłożył treść przepisów regulujących obowiązek złożenia oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, ich treści, formy oraz uprawnienia sprzedawcy do weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu. Przenosząc treść tego wywodu na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy sprzedawca nie mógł wyegzekwować od kupującego złożenia prawidłowego oświadczenia lub gdy miał wątpliwości, co do rzetelności przedstawionych w nim danych osobowych mógł dokonać sprzedaży oleju opałowego, ale wówczas powinien zastosować wyższą stawką podatku akcyzowego. Ze wskazanych powodów Sąd I instancji uznał, że organ kwestionując w zaskarżonej decyzji te wadliwe oświadczenia nabywców oleju opałowego, jako podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku, nie naruszył art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), jak również wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego. W ocenie Sądu I instancji skarżąca zasadnie natomiast zarzuciła organowi naruszenie zaskarżoną decyzją § 2 ust. 4 rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Sąd oceniając ten zarzut zważył, że zgodnie z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Kwestię dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego regulowało rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego. Zgodnie z § 2 ust. 4 tego rozporządzenia podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe, oleje o których mowa w § 3 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. Natomiast § 9 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. stanowił, iż w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod określonymi w tym przepisie warunkami. Sąd stwierdził, że uregulowane w tych przepisach obniżenie należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów na cele opałowe ma charakter deklaratoryjny i zależy od złożenia przez podatnika stosownej deklaracji w tym względzie. Wziął jednak pod uwagę, że w niniejszej sprawie spółka nie składała deklaracji, gdyż pozostawała w błędnym przeświadczeniu, że nie powstał po jej stronie obowiązek podatkowy. Zatem podnoszona przez organ okoliczność, że wnioskowane przez organ odliczenie podatku ma charakter deklaratywny nie mogła, zdaniem Sądu, przesądzać o braku prawa do odliczenia od należnego od spółki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego podatku zapłaconego przy nabyciu tego oleju, czyli tego, który był zawarty w cenie oleju. W ocenie Sądu trafnie także podniesiono w skardze, że w przypadku świadków, którzy niekwestionowali swojego podpisu na oświadczeniu o przeznaczeniu nabytego oleju na cele grzewcze a w zeznaniach złożonych przed organem stwierdzili, że nabywali mniejsze ilości oleju niż zostały wykazane na tych oświadczeniach, organy orzekające w sprawie dokonały błędnej oceny dowodów. Uznając za wiarygodne zeznania świadków, że wskazana w oświadczeniu ilość zakupionego oleju opałowego jest mniejsza niż ta, którą wskazano w oświadczeniu, organ do opodatkowania podwyższoną stawką akcyzy przyjął ilość oleju opałowego wskazaną w oświadczeniu, uznanym za nierzetelne. Z tych powodów Sąd uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji w zakresie omówionych powyżej oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne, które nie miały pewności co do autentyczności okazanych im w oświadczeniach podpisów, oraz kwestionowały wskazaną w oświadczeniu ilość oleju opałowego, doszło do naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 o.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie prawidłowej decyzji. Za zasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 200 o.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). II Skargę kasacyjną wniosła "K." Spółka z o.o. Sp. Komandytowa (dawniej: "K." R. M. i G. M. Sp. jawna z siedzibą w K.) zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie: 1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organy podatkowe, tj. że skarżąca nie dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w tym na rzecz podmiotów gospodarczych, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności faktury VAT, oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, zeznania świadków, wskazują na wniosek przeciwny. Istotny wpływ naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polega na tym, że Sąd pomimo formalnie korzystnego wyroku zawarł w jego uzasadnieniu błędną ocenę prawną oraz nie zawarł właściwych wskazań, co do dalszego postępowania we wskazanym powyżej zakresie, co w razie uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku skutkowałoby – z uwagi na treść przepisu art. 153 p.p.s.a. - związaniem błędną oceną prawną i niewłaściwymi wskazaniami, co do dalszego postępowania zarówno organu podatkowego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jak również i samego Sądu przy ponownym orzekaniu w sprawie; 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej wykładni art. 4 ust. 5 u.p.a., co doprowadziło do przyjęcia, że każda sprzedaż wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowana akcyzą, a tym samym, że skarżąca stała się podatnikiem tego podatku., pomimo że nabywała i odsprzedawała wyroby akcyzowe od których na poprzednim etapie obrotu został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy w należnej wysokości W razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazanych powyżej zarzutów zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 3) § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 września 2005 r.) wskutek przyjęcia, że przez niezłożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe należy rozumieć także sytuację, w której oświadczenie: nie zawiera niektórych elementów wymienionych w § 4 ust. 2 rozporządzenia, zawiera wszystkie elementy wymagane w § 4 ust. 2 rozporządzenia, lecz brak jest możliwości identyfikacji nabywcy; 4) art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania wskutek przyjęcia, że brak oświadczenia lub odebranie niekompletnego oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego jest równoznaczne z użyciem przez sprzedawcę oleju niezgodnie z przeznaczeniem, w związku z czym zastosowanie ma sankcyjna stawka podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 65 ust 1a pkt 1 w zw. z art. 65 ust. 1 prowadzi do wniosku, że w takich przypadkach zastosowanie ma stawka podstawowa w wysokości 233 zł; 5) art. 64 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania polegające na zawyżeniu wysokości zobowiązania podatkowego poprzez błędnie zastosowaną podstawę opodatkowania sprzedawanego oleju opałowego w postaci liczby litrów rzeczywistych zamiast litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 °C; 6) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a, w wyniku braku odniesienia się do zarzutu skarżącej dotyczącego niewłaściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego; istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych przepisów na wynik sprawy polega na tym, że brak odniesienia się do zarzutu w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od zdarzeń przyjętych przez Sąd za ustalone zgodne z rzeczywistością oraz brak wytycznych, co do podstawy prawnej w zakresie obowiązku podatkowego, w razie uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku skutkowałoby - z uwagi na treść przepisu art. 153 w zw. z art. 141 § 1 zd. drugie p.p.s.a. - rozstrzygnięciem sprawy podatkowej obarczonej tym samym uchybieniem. Podnosząc te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. III W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Odnosząc się do jej zarzutów w kolejności zaprezentowanej w petitum skargi kasacyjnej za chybiony należało uznać zarzut obejmujący naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art.122, art. 180, art. 190, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W sprawie pozostaje bezsporne, że w 2005 r. skarżąca spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych i podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w toku postępowania ustalono, że skarżąca wystawiała dokumenty sprzedaży m.in. dla 15 firm nieistniejących lub prowadzących fikcyjną działalność, w tym na rzecz firm C., B. oraz O. W przypadku pierwszego z wymienionych podmiotów ustalono, że spółka sprzedała mu w sierpniu, wrześniu i październiku olej opałowy, przy czym podmiot ten nie występował w bazie podatników obejmującej województwo podlaskie, pod wskazanym adresem zamieszkują osoby prowadzące gospodarstwo rolne, a podmiot gospodarczy wymieniony na fakturach jest pod tym adresem osobą nieznaną. Odnośnie transakcji dokonywanych z firmą B. organ ustalił, że tester NIP podaje, że NIP podany na fakturze jest wadliwy, a właściwy miejscowo organ podatkowy nie potwierdził istnienia firmy. Nadto w treści faktur wpisano numery rejestracyjne dwóch pojazdów, z których jeden nie figuruje w ewidencji pojazdów, a drugi to samochód marki Żuk, którym zgodnie z fakturą miało być przewiezione 22 100 litrów oleju opałowego. Natomiast dane dotyczące firmy O. umieszczone na fakturach obejmowały numer NIP, który nie został nadany żadnemu podmiotowi, firma nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, a podany Regon nie dotyczy firmy O.. Przypomnienie ustaleń obejmujących sprzedaż oleju opałowego tym trzem podmiotom było konieczne, gdyż w uzasadnieniu ocenianego zarzutu to do nich odniósł się autor skargi kasacyjnej wywodząc, że to, iż przedłożone przez nie dokumenty zostały sfałszowane nie może skutkować w stosunku do skarżącej powstaniem negatywnych konsekwencji podatkowych, jak i wykazywaniem, że spółka dołożyła należytej staranności dla ustalenia, że ma do czynienia "z wiarygodnym kontrahentem". Uszło w tym zakresie uwadze autora skargi kasacyjnej, że problem prawny w tej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wobec wyżej przedstawionych faktów, skarżąca utraciła prawo do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego związanej z przeznaczeniem oleju opałowego na cele opałowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec niekwestionowanego ustalenia, że wystawione przez skarżącą faktury dotyczyły firm nieistniejących, zgodne z prawem jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że w takiej sytuacji nie można było uznać, że olej opałowy sprzedany tym firmom przeznaczony został na cele opałowe. Taka sama konkluzja obejmuje sprzedaż oleju opałowego osobom fizycznym, których oświadczenia nie pozwalają na ich zidentyfikowanie. Znamienne przy tym jest, że w uzasadnieniu ocenianego zarzutu w omawianym zakresie autor skargi kasacyjnej na organ celny przerzuca obowiązek "poszukiwania" osób fizycznych, które nabyły olej opałowy na cele opałowe, a których oświadczenia zawierają nieprawidłowe lub niepełne dane. Tymczasem ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Ze szczegółowo omówionych przez Sąd I instancji regulacji prawnych obowiązujących w 2005 r. jasno wynika, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, a więc poprawne formalnie i rzetelne, oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych prawem umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił więc zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy przewidzianą rozporządzeniem. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciąży zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem li tylko formalności, lecz dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07). Podatnik w przypadkach wątpliwości, co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W rozpoznanej przez Sąd I instancji sprawie organ ocenił oświadczenia i oparł się przy dokonaniu tej oceny na informacjach zgromadzonych w toku kontroli podatkowej, zaś skarżący skutecznie ich nie podważył. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w punkcie dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 180, 187 § 1, 190, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione. Również nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powiązany z art. 153 p.p.s.a. Zarzut ten obejmuje te elementy stanu faktycznego i oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku, w których Sąd podzielił w pełni stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Skoro więc w omówionym wyżej zakresie Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione, to brak było podstaw prawnych do udzielania wskazań co do dalszego postępowania w odniesieniu do kwestii, które nie podlegają ponownemu rozpatrzeniu. W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek dokonania błędnej wykładni art. 4 ust. 5 tej ustawy. Przepis, który w ocenie skarżącej został błędnie wyłożony stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w ocenianym wyroku Sąd I instancji nie dokonywał wykładni art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym już tylko z tego powodu zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. Natomiast odniósł się do zarzutu skargi obejmującego naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego stwierdzając, w oparciu o analizę treści przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. ( § 3 ust. 1 -3 i § 4 ust. 3), że w stosunku do oleju opałowego, przy sprzedaży, którego niedopełniono warunków do preferencyjnego opodatkowania następowało uzupełnienie podatku do wysokości należnej, jak w przypadku paliw, i "w takiej sytuacji podatek był pobierany tak jak w przypadku paliw opodatkowanych jednorazowo". Dodać nadto należy, że zgodnie z zasadą jednofazowego charakteru opodatkowania akcyzą, akcyza powinna być zapłacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Z wyrażającego tę zasadę powołanego już art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności opodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest więc prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. W świetle istoty konstrukcji podatku akcyzowego, wyrażającej się w jego jednofazowości, stwierdzić należy, iż warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych tej sprawy wynika, że na poprzednim etapie obrotu akcyza nie został uiszczona w należnej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania, że usprawiedliwiony jest zarzut naruszenia § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia podatku akcyzowego oraz § 3 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia. Uzasadniając ten zarzut wskazano, że żaden z przepisów prawa "nie warunkował zastosowania obniżonej stawki akcyzy od rzetelności oświadczeń nabywcy". Pogląd ten należy uznać za błędny, a do kwestii rzetelności oświadczeń odniesiono się już oceniając pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej. Wymaga jedynie dodania, że powołany w ocenianym zarzucie przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 94/08. Wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten jest zgodny z art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu wskazano, że rozporządzenie dotyczące stawek podatkowych dla oleju opałowego miało na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Dalej Trybunał wywiódł, że prawodawca wprowadził mechanizm kontroli rzeczywistego przeznaczenia. Rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. Konsekwencją braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia, zgodnie z przepisami rozporządzenia jest zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. Przywołać także należy motywy wyroku z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I GSK 1470/13 zapadłego na skutek skargi kasacyjnej skarżącej spółki, kwestionującej wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od maja do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zgodnie z § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej jest w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do faktury. Jeśli chodzi o osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Oświadczenie powinno zawierać, co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1-3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. "Odpowiednie stosowanie" wskazanych przepisów rozporządzenia oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego poznaczonego na cele nieopałowe. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia, czyli o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymienione przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie przytoczone poglądy w pełni podziela. Pozostają one także aktualne po zmianie stanu prawnego. Od dnia 24 sierpnia 2005 r., to jest od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341 dalej: ustawa zmieniająca), podstawowa stawka akcyzy, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, zamiast dotychczas obowiązującej ustawowej stawki podstawowej 2.000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na mocy ustawy zmieniającej dodano art. 65 ust. 1a pkt 1 zgodnie, z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także ich sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (...). Natomiast w myśl § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Tak więc według rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zastosowanie stawki obniżonej wymagało spełnienia warunków określonych w tym rozporządzeniu, m.in. gromadzenia oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Ponadto rozporządzenie w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r. określało w § 3 ust. 3 stawkę sankcyjną, która miała zastosowanie wówczas, gdy oleje opałowe zostały przeznaczone na inne cele niż opałowe. Porównując treść przepisu rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego zawierającego wskazaną wyżej sankcję oraz art. 65 ust. 1a u.p.a., należy uznać, że przepisy te pokrywają się zakresowo, a więc stawka sankcyjna przewidziana do tej pory w rozporządzeniu, została przeniesiona do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w razie wprowadzenia obniżonej stawki podatku akcyzowego na oleje opałowe i niemożności wylegitymowania się rzetelnym oświadczeniem o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, ma zastosowanie stawka przewidziana w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Zakres omówionych zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się, a omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Wykładnia językowa przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 869/09 i z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09 - co do rozumienia przywołanego zapisu ustawy stwierdzający, że zastosowane przez ustawodawcę w przepisie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. pojęcie "użycia" oleju ma szeroki zakres znaczeniowy, obejmujący także sprzedaż, co znajduje oparcie w powołanym przepisie i w art. 4 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 3 u.p.a. Z przedstawionych powodów za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej obejmujące naruszenie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania za trafny zarzut naruszenia art. 64 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten formułuje zasadę, że podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 stopni C. Z akt sprawy wynika, że kontrolujący rozliczając obrót olejem opałowym przyjęli ilość nabytego oleju zgodnie z dokumentacją potwierdzającą jego nabycie a następnie rozliczyli posiadany przez skarżącą olej w oparciu o stany magazynowe i dokumenty sprzedaży. W trakcie kontroli nie stwierdzono, aby do nabycia oleju opałowego, a następnie sprzedaży oleju opałowego doszło w objętości innej niż wynikająca z treści art. 64 ustawy o podatku akcyzowym. Z tych przyczyn za bezpodstawne należy uznać stwierdzenie, że zastosowano błędną podstawę opodatkowania sprzedawanego oleju "w postaci liczby litrów rzeczywistych zamiast litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15 stopni C". W ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. "poprzez brak odniesienia się do zarzutu dot. niewłaściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego". Podnosząc ten zarzut nie wykazano jednak, aby zaniechanie odniesienia się Sądu do jednego z zarzutów skargi stanowiło uchybienie, które mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy administracyjnej. Zatem i ten zarzut jest nieusprawiedliwiony. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.