II FSK 48/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 967/11 w sprawie ze skargi R. [...] Sp. z o. o. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2011 r. nr ILPB3/423-962/10-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od R. [...] Sp. z o. o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 słownie (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z 6 września 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez R. [...] Sp. z o.o. w L. (dalej Spółka) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.). W treści wniosku podała, że na mocy wyroku Sądu Okręgowego w L. z 25 października 2010 r. została zobowiązana do zapłaty na rzecz osoby fizycznej odszkodowania, z tytułu nienależytego wykonania umowy deweloperskiej. Spółka odstąpiła od umowy z uwagi na brak zgody nabywcy lokalu na podwyższenie jego ceny spowodowanej wprowadzeniem robót dodatkowych niezwiązanych bezpośrednio z budową samego lokalu mieszkalnego. Przedmiotowy lokal Spółka następnie zbyła na rzecz osoby trzeciej w drodze przetargu po wyższej cenie. 3. Na tle tak opisanego zdarzenia zadano następujące pytania: - czy odszkodowanie wypłacone przez dewelopera osobie fizycznej z tytułu odstąpienia od umowy stanowi koszt uzyskania przychodu? Przedstawiając własną ocenę prawną podniesionego problemu, zgodnie, z którą odszkodowanie z tytułu odstąpienia od umowy będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, Spółka argumentowała, iż art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie zalicza do kategorii kosztów uzyskania przychodów jedynie kar umownych i odszkodowań, które dotyczą wad dostarczonych towarów bądź zwłoki w usunięciu wad towaru lub wykonanych robót i usług, a także zwłoki w dostarczeniu towaru pozbawionego wad. Zdaniem Spółki, kary umowne i odszkodowania naliczone z innego tytułu powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Spółka wskazała, że odstępując od umowy miała na względzie zasadę zabezpieczenia i zachowania źródeł przychodu, gdyż dążyła do ograniczenia swoich strat w związku z tym, że pierwotny nabywca lokalu nie wydał zgody na podwyższenie ceny lokalu, a ostatecznie sprzedała przedmiotowy lokal mieszkalny w drodze przetargu za kwotę znacznie wyższą niż byłoby to możliwe do uzyskania w przypadku ostatecznego zawarcia umowy z pierwotnym nabywcą. 4. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji z 8 marca 2011 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty te należy oceniać pod kątem ich celowości tzn., że między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Zdaniem organu w niniejszej sprawie związek taki nie istniał, zaś fakt, że zasądzone na rzecz kontrahenta Spółki odszkodowanie nie mieści się w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie oznacza jeszcze, że wydatek taki można uznać za koszt podatkowy. Następnie stwierdził, iż odszkodowanie powinno zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów, natomiast w niniejszej sprawie, wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie Spółki, związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpił, co powoduje, że wypłacone odszkodowanie nie stanowiło dla niej kosztu podatkowego. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na wskazaną wyżej interpretację, zarzucając temu aktowi naruszenie: - art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędne jego zastosowanie w sprawie, - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), poprzez zastosowanie w sprawie wykładni in dubio pro fisco. Podnosząc powyższe, Spółka wniosła o zmianę przedmiotowej interpretacji indywidualnej w całości i uznanie jej stanowiska za prawidłowe oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie istota sporu ogniskowała się wokół problematyki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłaconego odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy deweloperskiej, której przedmiotem była budowa i finansowanie lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu, słusznie wskazała Spółka, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało, natomiast do kosztów zabezpieczenia źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło istniało. Sąd podniósł, że organ interpretacyjny winien był wnikliwie przeprowadzić analizę stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę pod kątem istnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy odstąpieniem od umowy i koniecznością zapłaty zasądzonego odszkodowania, a zawarciem nowej korzystniejszej umowy na sprzedaż lokalu mieszkalnego. Organ w tym kontekście powinien zwłaszcza zwrócić uwagę na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej Spółki (działalność deweloperska), która nakierowana jest na budowę, a następnie sprzedaż możliwie z najwyższym zyskiem lokali mieszkalnych. Dopiero wszechstronna analiza tych okoliczności pozwoli na udzielenie prawidłowej odpowiedzi czy wydatek związany z wypłatą odszkodowania wypłaconego osobie fizycznej z tytułu odstąpienia od umowy może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Skarga kasacyjna. 8. Nie godząc się z powyższymi rozstrzygnięciami skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającego na błędnej interpretacji w kwestii dotyczącej zaliczenia odszkodowania wypłaconego przez dewelopera osobie fizycznej w tytułu odstąpienia od umowy do kosztów uzyskania przychodu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik organu podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 133 § 1 i art. 144 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji, nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego, a przez to sporządzenie wadliwego uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi kasacyjnej ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 9. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 10. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy problematyki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłaconego odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy deweloperskiej, której przedmiotem była budowa i finansowanie lokalu mieszkalnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając interpretację wskazał, że organ interpretacyjny winien był wnikliwie przeprowadzić analizę pod kątem istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy odstąpieniem od umowy i koniecznością zapłaty zasądzonego odszkodowania, a zawarciem nowej korzystniejszej umowy na sprzedaż lokalu mieszkalnego. Wskazał, ze dopiero analiza tych okoliczności pozwoli na udzielenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku o interpretację. Z powyższymi uwagami Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić. Analiza wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienie Ministra Finansów interpretacji prowadzi do wniosku, że wskazywane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności były przedmiotem rozważań organu interpretacyjnego. Organ w wydanej interpretacji wskazał m.in., że "wydatek poniesiony przez Spółkę na wypłatę odszkodowania nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem, a przychodem w ogóle nie wystąpi, a więc wypłacone odszkodowanie nie stanowi dla Spółki kosztu podatkowego." Ponadto organ wskazał, że " nie można także mówić o fakcie, iż Spółka odstępując od umowy miała na względzie zasadę zabezpieczenia i zachowania źródeł przychodów. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż osoba fizyczna ostatecznie zgodziła się uiścić zwiększoną cenę za mieszkanie w kwocie 247.968,26 zł zastrzegając jednak, że będzie domagać się zwrotu nieuzasadnionej nadpłaty. Łącząca strony umowa nie została jednak wykonana, jak orzekł sąd, z winy wnioskodawcy. W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż samo działanie polegające na ograniczeniu straty Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż wydatki w postaci poniesionego odszkodowania został poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów". Końcowo organ stwierdził, że "uznanie za koszt uzyskania przychodów odszkodowania wypłaconego przez Spółkę z tytułu odstąpienia od umowy, byłoby zatem sprzeczne z regulacjami wynikającymi z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". To obszerne przypomnienie treści interpretacji było konieczne dla wskazania, iż wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, organ przeprowadził analizę związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy odstąpieniem od umowy i koniecznością zapłaty odszkodowania, a zawarciem nowej korzystniejszej umowy sprzedaży lokalu. Uznał, że wydatki poniesione na wypłatę odszkodowania, w przedstawionym stanie faktycznym, nie spełniają kryteriów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji powinien ustosunkować się do argumentacji organu i zająć merytoryczne stanowisko w sprawie. Nie było bowiem podstaw do uznania, że organ interpretacyjny zaniechał analizy okoliczności przedstawionych we wniosku Spółki. 11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, choć wskazać należy na wadliwe sformułowanie zarzutu naruszenia art. 144 § 4 p.p.s.a. Ustawa- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera bowiem wskazanej w skardze kasacyjnej jednostki redakcyjnej. Niemniej jednak rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że organ przeprowadził analizę związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy odstąpieniem od umowy i odszkodowaniem a zawarciem nowej umowy na sprzedaż lokalu mieszkalnego. Zadaniem Sądu pierwszej instancji była w tej sytuacji ocena, czy stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe, a jeśli nie to przedstawienie własnej argumentacji odnoszącej się do rozpoznawanej sprawy. Za uzasadnione należało uznać w tej sytuacji zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt 4a i art. 133 § 1 p.p.s.a. 12. W tej sytuacji za przedwczesnym byłoby ustosunkowanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Będzie to możliwe dopiero po dokonaniu oceny przez Sąd pierwszej instancji, czy dokonana wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. była prawidłowa i czy w podanym przez Spółkę stanie faktycznym sprawy przepis ten znajdował zastosowanie. 13. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.