II FSK 1008/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 369/11 w sprawie ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 369/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę G. N. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 13 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą prawną powyższego rozstrzygnięcia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W uzasadnieniu wyżej przywołanego orzeczenia WSA wskazał, że z informacji PIT-8C przesłanej przez Bank PKO BP S.A. (dalej: "bank PKO") wynika, że Skarżący w 2007 r. uzyskał przychód z tytułu umorzonych odsetek od kredytów w kwocie 26.102,02 zł oraz w kwocie 269.652,41 zł, którego nie wykazał w zeznaniu podatkowym. Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2010 r. wszczęte zostało postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik US"), decyzją z dnia 23 kwietnia 2010 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 104.402 zł. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Skarżący złożył odwołanie, w którym wskazał, że porozumienie z bankiem PKO stanowi jedynie zaprzestanie sporu między kredytodawcą a kredytobiorcą i poręczycielami bez względu na formę i treść tego porozumienia. Zgodnie z treścią przepisu art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") Dyrektor IS pismem z dnia 9 lipca 2010 r. przekazał organowi pierwszej instancji akta sprawy, celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego w zakresie dowodów i materiałów sprawy. W wykonaniu zaleceń zawartych w danym piśmie, Naczelnik US przekazał materiał dowodowy uzupełniony o umowę kredytu zawartą w dniu 3 lipca 1995 r., umowę kredytu zawartą w dniu 20 października 1995 r., oświadczenie o przyjęciu warunków spłaty zadłużenia na dzień 30 września 2007 r. oraz oświadczenie o przyjęciu warunków spłaty zadłużenia na dzień 24 września 2007 r. Z załączonych dokumentów wynika, iż w 2007 r. Bank PKO BP dokonał redukcji (umorzenia) odsetek od kredytów udzielonych na podstawie umowy z dnia 3 lipca 1995 r. oraz umowy z dnia 20 października 1995 r. Jednocześnie z oświadczeń o przyjęciu warunków spłaty zadłużenia wynika, że w dniu 24 września 2007 r. Skarżący posiadał zadłużenie w łącznej kwocie 361.840,40 zł (kapitał 88.044,99 zł, odsetki 269.652,41 zł, koszty 4.143 zł), natomiast w dniu 30 września 2007 r. - 35.659,89 zł (kapitał 8.235,93 zł, odsetki 26.102,02 zł, koszty 1.321,94 zł). W oparciu o zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy organ ustalił, że na podstawie umowy kredytu nr [...], zawartej w dniu 3 lipca 1995 r. Skarżący uzyskał kredyt gotówkowy w kwocie 18.000 zł. Następnie na podstawie umowy kredytu nr [...] zawartej w dniu 20 października 1995 r., bank PKO udzielił mu kredytu obrotowego w kwocie 100.000 zł z przeznaczeniem na zakup towarów handlowych. Strona od 2004 roku nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z porozumieniem zawartym z bankiem PKO, spłata należności głównej spowodowała umorzenie naliczonych odsetek oraz wystawienie informacji PIT-8C. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IS decyzją z dnia 13 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 23 kwietnia 2010 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że samo otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Natomiast przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe. Momentem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f.") jest moment dokonania umorzenia, a na banku PKO BP S.A. ciążył obowiązek wystawienia stronie informacji PIT-8C, zgodnie z przywołanym powyżej przepisem art. 42a u.p.d.o.f. A zatem, w ocenie organu, umorzenie odsetek od kredytu skutkujące zwolnieniem z długu, stanowi dla Skarżącego przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do WSA, wnosząc o jej uchylenie. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło naruszenie prawa procesowego, prawa materialnego oraz nierozpoznanie istoty sprawy, nie sprecyzował natomiast i nie rozwinął wskazanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wyroku WSA w pierwszej kolejności wskazał, że mimo iż z treści rozpoznawanej skargi nie wynika jakie konkretnie uregulowania prawne, w ocenie Skarżącego, zostały przez Dyrektora IS naruszone, Sąd poddał analizie całe wydane rozstrzygnięcie. Następnie Sąd powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że samo otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe. W ocenie Sądu rezygnacja przez bank z opisanych świadczeń (odsetek od kredytu) stanowi zwolnienie dłużnika z części długu i oznacza uzyskanie po stronie kredytobiorcy, podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału. Gdyby bowiem nie fakt umorzenia należności ubocznych (tu: odsetek), dłużnik byłby zobowiązany do ich uiszczenia, co powodowałoby uszczuplenie jego majątku. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. Ponadto WSA wskazał, że umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął - jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Z kolei tzw. odsetki karne, przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy, w ocenie Sądu, rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa kredytowa jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat kredytu i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Natomiast, jeżeli umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo, z którego może skorzystać lub nie, do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytów - wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorcy. Następnie WSA argumentował, że z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż zgodnie z porozumieniem zawartym z bankiem PKO, spłata należności głównej spowodowała umorzenie naliczonych odsetek oraz wystawienie informacji PIT-8C. Sąd podkreślił przy tym, że Skarżący złożył oświadczenia, w których między innymi oświadczył, że przyjmuje do wiadomości i wyraża zgodę na to, że zredukowana kwota stanowić będzie jego przychód do opodatkowania. W związku z tymi ustaleniami WSA stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do traktowania opisanego umorzenia odsetek przez bank, jako zmiany zawartych uprzednio umów, jak chciał tego Skarżący. Dokonane przez bank PKO umorzenia odsetek, stanowi dla skarżącego świadczenie nieodpłatne, a przychodem jest kwota naliczonych i umorzonych odsetek z tytułu kredytu, określona i potwierdzona w złożonych oświadczeniach i ostatecznie wykazana w wystawionej przez BANK PKO BP informacji PIT-8C. Umorzone odsetki pochodzące z samodzielnego zobowiązania podlegają opodatkowaniu jako przychód z nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9 ust. 1, 1a i art. 20 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą wykładnię powołanych przepisów a polegającą na przyjęciu, że umorzona wysokość odsetek od kredytów w niniejszej sprawie stanowi przychód z innych źródeł podlegających opodatkowaniu; 2. przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dowolną i wybiórcza ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokonanie kompleksowej i dogłębnej analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; b) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267, dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 127 k.p.a., poprzez brak rozstrzygnięcia przez WSA istoty sprawy przejawiający się powierzchowną analizą zasadności argumentów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora IS oraz bezkrytycznym powieleniu jego argumentacji, a także poprzez sanowanie uchybień Dyrektora IS, polegających na naruszeniu przepisów prawa, co w istocie stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; 3. na podstawie art. 14 § 4 p.p.s.a. zarzucono przyjęcie błędnego stanu faktycznego polegającego na ustaleniu, iż umorzone odsetki od kredytu nie mieściły się w ramach swobodnej oceny kształtowania umowy, lecz w zakresie zwolnienia przez bank powoda z długu, co wywołało obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu umorzonych odsetek od kredytów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafny uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dowolną i wybiórcza ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokonanie kompleksowej i dogłębnej analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Należy przypomnieć, że stosownie do treści przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że akta sprawy były niekompletne. Dokonana przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie miała charakteru wybiórczego, natomiast analiza całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie było kompleksowa. Za niezrozumiały należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać zarzut naruszenia przepisu art. 14 § 4 p.p.s.a. Pozostaje on bowiem nie koherentny z przeprowadzonym przez autora skargi kasacyjnej wywodem. Po pierwsze art. 14 p.p.s.a. w ogóle nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej jak określany "§ 4" art. 14 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 14 p.p.s.a. stwierdza jedynie, że wojewódzki sąd administracyjny właściwy w chwili wniesienia skargi pozostaje właściwy aż do ukończenia postępowania, choćby podstawy właściwości zmieniły się w toku sprawy, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Sąd kasacyjny nie może snuć domysłów w sferze poszukiwań właściwych jednostek redakcyjnych przepisów, które na myśli miał autor skargi kasacyjnej sporządzając swoje pismo procesowe. Równie chybiony jest zarzut naruszenia przepisów "art. 7 k.p.a. w zw. z art. 127 k.p.a., poprzez brak rozstrzygnięcia przez WSA istoty sprawy przejawiający się powierzchowną analizą zasadności argumentów podniesionych w skardze na decyzję Dyrektora IS." Przede wszystkim dlatego, że WSA nie dokonywał oceny stosowania przez organy podatkowe przepisów art. 7 k.p.a. w zw. z art. 127 k.p.a., gdyż organy te nie mogły stosować unormowań k.p.a., lecz były zobowiązane stosować regulacje prawne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie trafny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9 ust. 1, 1a i art. 20 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwą wykładnię powołanych przepisów a polegającą na przyjęciu, że umorzona wysokość odsetek od kredytów w niniejszej sprawie stanowi przychód z innych źródeł podlegających opodatkowaniu. Słusznie bowiem zauważał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Skarżący na podstawie umowy kredytu nr [...], zawartej w dniu 3 lipca 1995 r. uzyskał kredyt gotówkowy w kwocie 18.000 zł, a następnie na podstawie umowy kredytu nr [...] zawartej w dniu 20 października 1995 r., bank PKO udzielił mu kredytu obrotowego w kwocie 100.000 zł z przeznaczeniem na zakup towarów handlowych. W 2007 r. Bank PKO BP dokonał redukcji (umorzenia) odsetek od kredytów udzielonych na podstawie wspomnianych umów. Z oświadczeń o przyjęciu warunków spłaty zadłużenia wynika, iż w dniu 24 września 2007 r. Skarżący posiadał zadłużenie w łącznej kwocie 361.840,40 zł (kapitał 88.044,99 zł, odsetki 269.652,41 zł, koszty 4.143 zł), natomiast w dniu 30 września 2007 r. - 35.659,89 zł (kapitał 8.235,93 zł, odsetki 26.102,02 zł, koszty 1.321,94 zł). W myśl porozumienia zawartego z bankiem PKO, spłata należności głównej spowodowała umorzenie naliczonych odsetek. Ponadto Skarżący złożył oświadczenia, w których między innymi oświadczył, że przyjmuje do wiadomości i wyraża zgodę na to, że zredukowana kwota stanowić będzie jej przychód do opodatkowania. Tym samym, brak jest jakichkolwiek podstaw do traktowania opisanego umorzenia odsetek przez bank PKO jako zmiany zawartych uprzednio umów, jak chciał tego Skarżący. Skoro tak, to dokonane przez bank PKO umorzenia odsetek, stanowi dla skarżącego świadczenie nieodpłatne, a przychodem opodatkowanym jest kwota naliczonych i umorzonych odsetek z tytułu kredytu. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że umorzenie przez bank odsetek od kredytu, a więc rezygnacja banku z należnej mu konkretnej kwoty, stanowi dla kredytobiorcy nieodpłatne świadczenie banku na rzecz dłużnika. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1523/11 "to właśnie z chwilą umorzenia odsetek od kredytu dłużnik uzyskuje przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiący wartość innych nieodpłatnych świadczeń ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f." (zob. opublikowane w: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.