II FSK 1523/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1314/10 w sprawie ze skargi U. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 29 czerwca 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił U. S. (skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 30.494,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że podatniczka w 2006 r., oprócz dochodu ze stosunku pracy, osiągnęła również – nie wykazany w zeznaniu rocznym (PIT–37) – dochód w wysokości 99.505,62 zł. z tytułu umorzenia odsetek wymagalnych, kapitalizowanych i karnych, w związku z umową z dnia 19 grudnia 1997 r. zawartą pomiędzy U. i M. małż. S. (kredytobiorcy), a P. S.A. [...] Oddziałem w K. (kredytodawca, Bank). Dochód ten objęty został skorygowaną informacją o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2006 (PIT–8C), wystawioną na imię podatniczki przez Bank. Organ podatkowy uznał, że umorzone odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (teks jedn. Dz. U. z 2000 Nr 14, poz.176 u.p.d.o.f.). W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie : - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – poprzez błędne zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy, oraz wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska, - art. 11 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez błędne przyjęcie, że umarzając odsetki, bank spełnił na rzecz odwołującej się nieodpłatne świadczenie, którego wartość podlega opodatkowaniu, zarazem pomijając cel i funkcje tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, z których wynika, że korzyść, która nie stanowi definitywnego realnego przysporzenia majątkowego, jest neutralna podatkowo. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia 13 października 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ drugiej instancji podkreślił, że istotę sporu w sprawie stanowi kwestia zasadności opodatkowania kwoty umorzonych przez Bank odsetek (wymagalnych, skapitalizowanych i karnych) od kredytu bankowego, objętych skorygowaną informacją PIT–8C. Organ wskazał art. 9 u.p.d.o.f. i zaznaczył, że w celu realizacji wyrażonej w powołanym przepisie zasady powszechności opodatkowania, ustawodawca do katalogu źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej wprowadził pkt 9 – kategorię przychodów o nazwie "inne źródła". Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował w sposób szczególny na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu, w związku z czym uznać należy, że w tym przypadku zastosowanie znajduje ogólna definicja zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy podniósł, iż pomimo, że w ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia nieodpłatnego świadczenia, nie ma wątpliwości, że obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zasadnie uznał, że kwoty umorzonych odsetek wykazane w wystawionej na podatniczkę informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2006 (PIT–8C) – stanowią przychód pochodzący ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust 1 u.p.d.o.f., z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem odwołania, dotyczącym naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził w tym zakresie, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał wszystkie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, prawidłowo powołał przepisy prawa podatkowego oraz dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej zawartej w odpowiednich przepisach prawa materialnego. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 11 ust. 1, art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. – "poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że umarzając odsetki bank spełnił na rzecz dłużników nieodpłatne świadczenie, którego wartość podlega opodatkowaniu, pomijając całkowicie cel i funkcję tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, z których wynika, że korzyść, która nie stanowi definitywnego realnego przysporzenia majątkowego, jest neutralna podatkowo", i zażądała jej uchylenia w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1314/10, oddalił skargę. Sąd podkreślił, że istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, jakie prawnopodatkowe skutki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wywołuje umorzenie przez kredytodawcę wymagalnych, skapitalizowanych i karnych odsetek naliczonych skarżącej (kredytobiorcy) zgodnie z zawartą wcześniej umową kredytu bankowego. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że umorzenie takich odsetek generuje po stronie kredytobiorcy przychód/dochód podlegający opodatkowaniu. W uzasadnieniu Sąd przywołał treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Konkretyzując pojęcie "inne źródła przychodów" przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wylicza jedynie przykładowo te inne źródła, używając określenia "w szczególności". Sąd zwrócił uwagę, że istotne jest zdefiniowanie pojęcia "nieodpłatne świadczenia" oraz odpowiedź na pytanie, czy umorzenie odsetek przez Bank stanowi formę takiego świadczenia. Odnosząc się do rozumienia pojęcia nieodpłatnego świadczenia Sąd wyjaśnił, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednakże w orzecznictwie ugruntowany został pogląd, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W świetle powyższego zasadne jest stanowisko, iż umorzenie wymagalnych odsetek od kredytu zaciągniętego przez skarżącą (kredyt nie był związany z działalnością gospodarczą), tzn. takich odsetek, których zapłaty Bank mógł się skutecznie domagać, kosztem majątku podatniczki, jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych, które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu, naliczonych przez Bank odsetek karnych, jak również innych wynikających z umowy kredytowej należnych Bankowi świadczeń ubocznych. Rezygnacja z tych świadczeń przez Bank stanowi zwolnienie dłużnika z części długu (art. 508 Kodeksu cywilnego) i oznacza uzyskanie po stronie kredytobiorcy, podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału. Sąd uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczał poza swobodną ocenę dowodów. Oceniając także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: - naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz pominięcie wyjaśnienia powyższego w uzasadnieniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 § 1 pkt 2 w związku z art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień 13 stycznia 1999 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie zastosowania powyższych przepisów Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, że argumenty organu odwoławczego dotyczące powołanych w skardze orzeczeń sądowych i podatkowych są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, - naruszenie art. 11 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że umarzając odsetki, Bank spełnił na rzecz dłużników nieodpłatne świadczenie, którego wartość podlega opodatkowaniu, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, z których wynika, że korzyść, która nie stanowi definitywnego, realnego przysporzenia majątkowego, jest neutralna podatkowo, dodatkowo błędne przyjęcie, że przychodem jest także zmniejszenie pasywów podatnika. Wskazując powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej w skrócie: u.p.d.o.f.), przychodem jest także "wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń", otrzymanych przez podatnika. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za ugruntowane należy uznać stanowisko, że pod tym pojęciem rozumieć należy te wszystkie zdarzenia prawne i zjawiska gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenia majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. m.in. uchwałę NSA z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, ONSA z 2003 r. nr 1, poz. 47, z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA z 2006 r. nr 6, poz. 153, z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, ONSAiWSA z 2010 r. nr 4, poz. 58). W myśl art. 69 ust. 1 – Prawa bankowego, za korzystanie z kredytu (pożyczki) kredytobiorca zobowiązany jest do zapłaty odsetek kapitałowych. Powyższy obowiązek wynika z faktu, że bank jest podmiotem gospodarczym, a pobieranie zysków stanowi naturalną konsekwencję komercyjnego charakteru jego działalności. Z odpłatnego charakteru umowy kredytu wynika, że bank uprawniony jest do pobierania prowizji i odsetek. W świetle powyższych rozważań jest rzeczą oczywistą, że umorzenie przez bank odsetek od kredytu, a więc rezygnacja banku z należnej mu konkretnej kwoty, stanowi dla kredytobiorcy nieodpłatne świadczenie banku na rzecz dłużnika. To właśnie z chwilą umorzenia odsetek od kredytu dłużnik uzyskuje przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiący wartość innych nieodpłatnych świadczeń ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższe przysporzenie, jak już wcześniej wskazano, powstaje w dniu umorzenia odsetek przez wierzyciela, bowiem w tej dacie wierzyciel odstępuje od ściągnięcia tej wierzytelności, a tym samym od uszczuplenia majątku dłużnika. Przychodem są bowiem nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. sygn. akt SA/Kr 1239/93 i z dnia 6 kwietnia 1994 r. sygn. akt SA/Wr 1101/03). Podobne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1096/07, z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1184/07, z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2116/09, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1388/10). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cyt. Ustawy.