II FSK 2116/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Anna Dumas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 463/09 w sprawie ze skargi P. M. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawy ze skargi P. M. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że P. M. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umorzenia przez bank odsetek od kredytu hipotecznego, wskazując w uzasadnieniu, że w latach ubiegłych wraz z członkami rodziny zaciągnął kredyt hipoteczny. Ponieważ z przyczyn losowych pojawiły się problemy ze spłatą kredytu i bank naliczył im odsetki karne, w 2007 r. w oparciu o przygotowany przez bank program restrukturyzacji wybranych wierzytelności, skarżący wraz z członkami rodziny spłacili kwotę główną jednorazowo, zaś bank odstąpił od dochodzenia odsetek. Bank wystawił na każdego z członków rodziny PIT-8C, w którym wykazał przychód z tytułu umorzenia odsetek wynikających z tytułu kredytu hipotecznego. W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego skarżący wystąpił z zapytaniem, czy umorzenie odsetek od kredytu hipotecznego (w tym odsetek karnych) przez bank w wyniku podpisanej ugody jest przychodem kredytobiorcy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie w przedmiotowej sytuacji niezapłacone odsetki nie są przychodem wierzyciela, ani kosztem u dłużnika, aż do momentu ich zapłaty i jeśli zapłata ich nie nastąpi, nie staną się przychodem ani kosztem. Jeśli zatem w wyniku specjalnego programu bankowego dotyczącego restrukturyzacji zadłużenia nastąpiło unicestwienie odsetek, równowartość tego unicestwienia (umorzenia) nie stanowi przychodu, ani kosztu u stron umowy kredytu ponieważ odsetki te nie zostaną nigdy zapłacone. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów, jakkolwiek samo otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej jest obojętne podatkowo, to po stronie kredytobiorcy pojawia się przychód w przypadku kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części. Według organu umorzona część odsetek karnych (o ile tak wynika z umowy kredytowej) i umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął, na dzień umorzenia jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Swoje stanowisko organ utrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ została wydana z naruszeniem art. 14 c § 2 i art. 14 h w zw. z art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8,poz. 69 ze zm.). Jak wskazał, uzasadnienie prawne interpretacji nie mogło ograniczać się jedynie do zacytowania treści określonych przepisów prawa, powinno ono bowiem stanowić wyjaśnienie dlaczego w rozpoznawanej sprawie na uwzględnienie nie zasługuje pogląd wyrażony we wniosku w świetle wskazanych przez wnioskodawcę przepisów. W ocenie Sądu pierwszej instancji Minister Finansów nie dokonał w niniejszej sprawie pełnej oceny stanowiska skarżącego, nie odniósł się do stanu faktycznego oraz argumentacji strony, nie dokonał interpretacji powołanych przepisów ustawy, nie wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem, mają one zastosowanie w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Ogólnikowe i lakoniczne stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu interpretacji naruszyły, w ocenie Sądu, zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Za przedstawioną przez Sąd argumentacją przemawia, w jego ocenie, fakt, że praktyka orzecznicza wskazuje na istnienie rozbieżności w ocenie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wskazał, że z treści udzielanych przez organy podatkowe wyjaśnień wynika, że umorzone odsetki i dodatkowe koszty związane z windykacją nie stanowią przychodu kredytobiorców, gdyż nie wypełniają definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Stwierdza się w nich ,że fakt umorzenia przez płatnika odsetek i dodatkowych kosztów będzie dla dłużnika podatkowo obojętny. Natomiast umorzenie należności głównej (kapitał pożyczki lub kredytu) będzie stanowiło przychód dłużnika, gdyż otrzymał on w przeszłości określoną kwotę pieniędzy pod warunkiem jej zwrotu w ustalonym w umowie terminie. W przypadku umorzenia kredytu czy pożyczki następuje zmiana charakteru uzyskanego tą drogą świadczenia. Oznacza to bowiem zwolnienie dłużnika z całości lub części długu. W efekcie następuje u niego trwały przyrost majątku. Na gruncie prawa podatkowego umorzenie kredytu (pożyczki) jest zatem zdarzeniem powodującym powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. W takim ujęciu umorzone odsetki i koszty windykacji kredytu nie stanowią jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego dla kredytobiorcy (którym w rozpatrywanym przypadku jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej), a jedynie zmniejszają lub likwidują zobowiązanie pieniężne wobec kredytodawcy. Wskazał, że z tego, iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, nie można wyciągnąć wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn., że chce przekazać nieodpłatnie świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy. Korzyści jakie osiąga dłużnik z tytułu umorzenia odsetek od kredytu (pożyczki) oraz kosztów jego windykacji są podatkowo obojętne, nie stanowią bowiem dla niego realnego przysporzenia majątkowego. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Minister finansów zarzucił mu : — błędną wykładnię przepisów art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieprzyjęcie, że umorzenie odsetek od kredytu bankowego stanowi przychód z innych źródeł; — błędną wykładnię przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ; — naruszenia art. 141. § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sprzeczności pomiędzy wyrokiem ,a jego uzasadnieniem uniemożliwiającym wykonanie wyroku W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister finansów, dokonując indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie naruszył prawa. Odpowiadając na pytanie wnioskodawcy stwierdził, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym proponowana przez niego interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wadliwa. W uzasadnieniu wyjaśnił, że umorzenie przez kredytodawcę odsetek od zaciągniętego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął — jest przysporzeniem, skutkującym powstaniem dochodu, który podlega opodatkowaniu. W ocenie Ministra Finansów, również umorzone odsetki karne przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy, podlegają opodatkowaniu jeżeli obowiązek zapłaty tych odsetek wynika wprost z umowy. Natomiast nie podlegają opodatkowaniu umorzone należności odsetkowe, jeżeli z umowy kredytu wynika , że prawo do ich egzekwowania zależy od woli wierzyciela. Odstąpienie przez wierzyciela od naliczenia takich odsetek nie stanowi przysporzenia kredytobiorcy. Jako podstawę takiego stanowiska wskazano przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. regulujące źródła przychodu i wskazujące, ze przychodem jest takie inne nieodpłatne świadczenie. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji powyższa interpretacja jest pełna i trafna. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 53a u.p.d.o.f. oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten stanowi zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów. Natomiast w art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca w sposób enumeratywny wyróżnia osiem rodzajów źródeł przychodów zaś w art. 10 pkt 9 u.p.d.o.f. wskazuje również "inne źródła" jako źródło przychodów, których nie wymienił z nazwy w ośmiu poprzednich punktach tego przepisu. Konkretyzując pojęcie "innych źródeł" normodawca wskazuje przykładowo te inne źródła w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem należą do nich miedzy innymi "inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17" W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącego normę o charakterze ogólnym, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 i 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku podatkowym (kalendarzowym) pieniądze i wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że pojęcie to obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te zdarzenia gospodarcze i prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, a wiec niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu — przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1184/07). Mając na uwadze powyższe wywody, należy stwierdzić, że umorzenie wymagalnych odsetek, stanowiących dla kredytodawcy wynagrodzenie za oddanie kredytobiorcy środków pieniężnych do korzystania (wynikających z art. 69 ust. 1 ustawy — Prawo bankowe) jak też umorzenie karnych odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, które wynikają z postanowień umowy i które wiążą strony umowy i które uzyskują byt niezależny od długu głównego — stanowią przysporzenie skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Powyższe przysporzenie powstaje w dniu umorzenia tychże odsetek przez wierzyciela, bowiem w tej dacie wierzyciel odstępuje od ściągnięcia tej wierzytelności, a tym samym od uszczuplenia majątku dłużnika. Przychodem są bowiem nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 1239/93 i z dnia 6 kwietnia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1101/03). Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1096/07 — LEX nr 528041 a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 1034/10, WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 394/09, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1285/09, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 15 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 345/09 oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1677/08. Mając powyższe na względzie, a ponadto uwzględniając fakt, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.