III SA/Wa 1677/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] października 2007 r. P. S.A. - zwana dalej "Bankiem", zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w ramach prowadzonej działalności bankowej udziela kredytów, m.in. osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. W przypadku nieterminowego regulowania zobowiązań przez dłużników Bank dokonuje naliczenia odsetek (wynikających z umowy kredytowej, w tym odsetek skapitalizowanych i odsetek karnych) oraz rozpoznaje należności z tytułu nieuregulowanych opłat i prowizji a także zwrotu poniesionych kosztów związanych z windykacyjnym zarządzaniem wierzytelnością. W przypadku braku możliwości odzyskania kredytu wraz z należnościami ubocznymi Bank może dokonać umorzenia części lub całości przypadających mu wierzytelności. W zależności od sytuacji umorzenie może dotyczyć zarówno pełnej wartości tych wierzytelności jak i jej części, w tym dotyczącej należności ubocznych. Powyższe czynności mają miejsce po podpisaniu stosownej ugody z klientem Banku na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego. Bank nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiotowym zakresie, lecz na mocy art. 42a u.p.d.o.f. realizuje obowiązek informacyjny i wystawia klientom w ustawowym terminie informację podatkową PIT-8C wykazując, m.in. przychód z tytułu umorzenia odsetek i kosztów zarządzania wierzytelnością. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Bank zwrócił się o potwierdzenie, iż umorzenie osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej kwoty odsetek skapitalizowanych, odsetek naliczonych lecz nieotrzymanych przez Bank w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", a także innych należności ubocznych z tytułu udzielonego kredytu, w tym wynikających z nieuiszczonych opłat i prowizji oraz kosztów związanych z zarządzeniem wierzytelnością, nie oznacza, iż dłużnik Banku osiąga z powyższego tytułu przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, nie decyduje, iż po stronie Banku powstaje obowiązek dokumentacyjny określony w art. 42a u.p.d.o.f. Przedstawiając własne stanowisko Bank wskazał, że zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f. podmioty dokonujące wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, 52, 52a u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są zobowiązane pobierać zaliczek na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego - mają obowiązek sporządzić informację o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy uważa się, m.in. nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 u.p.d.o.f. Odsetki naliczane z tytułu udzielonego osobie fizycznej kredytu stanowią dla Banku wynagrodzenie za korzystanie przez tę osobę z powierzonych jej środków. Wynagrodzenie takie obliczane jest według określonej w umowie stopy procentowej i kwot zawartych w tabeli opłat i prowizji. Niektóre z odsetek podlegają kapitalizacji. Bank obciąża również kredytobiorcę należnościami z tytułu nieuiszczonych opłat i prowizji oraz poniesionych kosztów związanych z windykacją należności. Bank powołał się na stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia [...] stycznia 1999 r. (...), w którym stwierdzono, że odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodu. Uzyskują one taki charakter dopiero w dacie faktycznego otrzymania i w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są dla niego kosztem uzyskania przychodu. W konsekwencji decyzje o umorzeniu, odroczeniu terminu płatności, obniżeniu oprocentowania odsetek są dla dłużnika i wierzyciela podatkowo obojętne na gruncie przepisów u.p.d.o.p. W opinii Banku, nie ma podstaw do odmiennego traktowania odsetek na gruncie przepisów u.p.d.o.f., także w przypadku, gdy kredyt został udzielony osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Skoro bowiem naliczone odsetki od kwoty udzielonego kredytu nie stanowią dla Banku przychodu do momentu, gdy zachowują taki charakter, ich umorzenie nie jest równoznaczne z rezygnacją z części przychodu, nie może też skutkować uzyskaniem przez dłużnika przysporzenia, które powodowałoby po jego stronie powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Banku, różnicowanie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych od podatników podatku dochodowego od osób prawnych nie ma podstaw w obowiązujących przepisach, w szczególności, iż podstawa prawna wykonywanych czynności (Kodeks cywilny) oraz stan faktyczny (zwolnienie z obowiązku spłaty należności) nie ulegają zmianie. Na równi z odsetkami należy traktować także inne nieuiszczone należności obciążające kredytobiorcę. Niezależnie od powyższego, w opinii Banku, umorzenie odsetek zarówno skapitalizowanych jak i nieskapitalizowanych oraz innych należności, w tym nieuiszczonych opłat i prowizji oraz kosztów windykacji stanowi wyłącznie zmianę warunków umowy o kredyt. Umorzenie na podstawie art. 508 Kodeksu cywilnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia na rzecz dłużnika, w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu u podatnika na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Bank powołał się na interpretacje organów podatkowych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Wskazał, że otrzymanie kredytu oraz jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są podatkowo obojętne. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, gdy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części, wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe. Odmiennie należy traktować odsetki od kredytu, które są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy. Wysokość odsetek, jak i zasady i terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zmiana wysokości odsetek mieści się w zakresie swobody kształtowania umów i nie wywołuje skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczenia odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił. Natomiast umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął, jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych (których termin płatności minął). W przedstawionym przez Bank stanie faktycznym umorzenie odsetek oraz innych należności ubocznych stanowić będzie dla dłużnika świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie, a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia. W tej sytuacji przychodem będzie kwota umorzonych odsetek, które zostały przez Bank skapitalizowane, naliczone lecz nieotrzymane. Analogicznie traktować należy też nieuiszczone lecz umorzone prowizje, opłaty oraz pozostałe koszty związane z zarządzeniem wierzytelnością. Momentem uzyskania przychodu - zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - jest moment dokonania umorzenia. Minister Finansów przytoczył także brzmienie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzając, iż w przepisie tym definiując pojęcie przychodów z innych źródeł użyto sformułowania "w szczególności" co dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby zaliczyć do niej także inne przychody niż wymienione wprost w tym przepisie. W związku z powyższym, w opinii organu podatkowego przychód z tytułu umorzonych odsetek, prowizji, opłat oraz kosztów związanych z zarządzaniem wierzytelnością jest przychodem z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że kwota przychodu odpowiadająca kwocie umorzenia powinna być doliczona do pozostałych przychodów podlegających opodatkowaniu. Podmioty dokonujące wypłaty należności, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., są natomiast zobowiązane sporządzić informację PIT-8C o wysokości osiągniętego przychodu w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego. W związku ze złożeniem przez Bank wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2008 r. Pismem z dnia [...] maja 2008 r. Bank złożył skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] lutego 2008 r. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 42a u.p.d.o.f., a także art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podtrzymał argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji. Zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, iż otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się dopiero w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu lub jego części. Wtedy kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe. W konsekwencji, umorzenie przez Bank odsetek i dodatkowych kosztów jest dla dłużnika neutralne podatkowo, ponieważ nie stanowi dla niego jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Jest jedynie umownym zmniejszeniem bądź likwidacją zobowiązania pieniężnego. Przychód w znaczeniu podatkowym może zaistnieć wyłącznie w przypadku, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego. Bank zakwestionował natomiast pogląd Ministra Finansów, iż umorzenie odsetek będzie stanowić dla dłużnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie, co w konsekwencji spowoduje powstanie po stronie dłużnika przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W opisanym przez Bank stanie faktycznym występuje bowiem świadczenie, którego podstawą jest umowa kredytowa. Umowa ta jest z definicji umową odpłatną, opartą na odpłatnym korzystaniu z kapitału w momencie jej zawarcia. Niewykonanie umowy przez jedną ze stron i dążenie drugiej strony do odzyskania jak największej części należnych świadczeń nie może prowadzić do uznania tej umowy za czynność o charakterze nieodpłatnym. Przeciwny pogląd prowadziłby do wniosku, że każde, nie tylko umorzone czy przedawnione, ale również nieterminowo regulowane zobowiązanie, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. W opinii Banku, w obecnie obowiązujących przepisach brak jest uzasadnienia dla różnicowania kwalifikacji podatkowej odsetek z tytułu udzielonych kredytów podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych oraz prawnych wyłącznie na podstawie ich statusu jako podatników, w przypadku gdy podstawa prawna wykonywanych czynności oraz stan faktyczny nie ulegają zmianie, a odpowiednie normy prawne nie przewidują przesłanek do dokonania takiego zróżnicowania. Bank podtrzymał stanowisko, iż w przypadku umorzenia odsetek od kredytu osobie fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, nie dochodzi do powstania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Umorzenie odsetek nie stanowi bowiem przysporzenia majątkowego dla kredytobiorcy, a jedynie zmniejsza lub likwiduje zobowiązanie pieniężne wobec kredytodawcy. W związku z powyższym, należy uznać, iż w przypadku umorzenia odsetek od kredytu zarówno osobie fizycznej jak i prawnej nie prowadzącej działalności gospodarczej nie wystąpi obowiązek podatkowy, a zatem po stronie wierzyciela nie wystąpi również obowiązek określania dłużnikom przychodu z ww. tytułu i wystawiania informacji PIT-8C zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f. Bank powołał się również na interpretacje organów podatkowych potwierdzające prezentowane przez niego stanowisko i stwierdził, że w ich obliczu sporządzenie informacji PIT-8C narusza zasadę zaufania do organów podatkowych zobowiązanych do działania wyłącznie na podstawie przepisów prawa. Przeczy również zasadzie jednolitości oraz równości podmiotów wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację prezentowaną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył kwestii, czy w przypadku umorzenia przez Bank wynikających z umowy kredytowej należności - opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (głównie odsetek, w tym skapitalizowanych i karnych oraz innych należności ubocznych, np. opłat, prowizji, kosztów windykacji) powstaje u osoby fizycznej - kredytobiorcy, na rzecz której dokonano takiego umorzenia, przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Udzielenie odpowiedzi twierdzącej na tak postawione pytanie oznaczałoby w konsekwencji, iż Bank zobowiązany jest na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. do sporządzania informacji według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i przekazywania jej w terminie określonym w tym przepisie podatnikowi (osobie fizycznej) oraz właściwemu urzędowi skarbowemu - czyli tak, jak uznano w zaskarżonej w rozpoznawanej sprawie interpretacji indywidualnej. Przystępując do oceny tego sporu na wstępie należy przytoczyć mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przepisy u.p.d.o.f. I tak, stosownie do art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis wyraża jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego od osób fizycznych - zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów. Jako że, enumeratywne wyliczenie wszystkich podlegających opodatkowaniu rodzajów dochodów nie jest możliwe, wyrazem tej zasady jest także ustanowienie na gruncie u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 9) - kategorii przychodów z innych źródeł (tj. innych niż źródła przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.), które w myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy, obejmują obok określonych w tym przepisie i poprzedzonych zwrotem "w szczególności" rodzajów przychodów, także m.in. inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 -14. Te "inne nieodpłatne świadczenia" zawierają się także w ogólnej definicji przychodów określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Mowa jest także o nich w art. 42a u.p.d.o.f., poprzez nawiązanie w tym przepisie do art. 20 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte zostało, iż "ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze (...), których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (por. uchwałę NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153). Cytowana uchwała zapadła wprawdzie w związku z wątpliwościami dotyczącymi przepisów u.p.d.o.p., jednakże powyższa teza zachowuje aktualność również w kontekście przepisów u.p.d.o.f. Nie ma bowiem podstaw do odmiennej interpretacji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", którym obie ustawy podatkowe się posługują, na gruncie każdej z nich (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1184/07, niepublik.). W świetle powyższego, za trafne należy uznać przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko, iż umorzenie odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej (lub w przypadku prowadzenia takiej działalności, kredytu na cele nie związane z taką działalnością), których termin płatności już upłynął, jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych, które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu, naliczonych przez Bank odsetek karnych, jak również innych wynikających z umowy kredytowej należnych Bankowi świadczeń ubocznych. Rezygnacja z tych świadczeń przez Bank stanowi zwolnienie dłużnika z części długu (we wniosku Bank wskazał właśnie na art. 508 Kodeksu cywilnego) i oznacza, jak wskazano to w interpretacji, uzyskanie po stronie kredytobiorcy, podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia wyrażającego się w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału. Gdyby nie fakt umorzenia należności ubocznych (odsetek, prowizji, kosztów windykacji) dłużnik byłby zobowiązany do ich uiszczenia, co powodowałoby uszczuplenie jego majątku. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 2139/93, niepublik.; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1101/93, niepublik.). W swoim wniosku, stanowiącym podstawę do wydania interpretacji indywidualnej, Bank wskazał, iż przedstawiona w nim sytuacja dotyczy przypadku nieterminowego regulowania przez kredytobiorców należności wynikających z umowy kredytowej. W takiej sytuacji Bank dokonuje naliczenia odsetek oraz jak to określono rozpoznaje należności z tytułu nieuregulowanych opłat i prowizji. Chodziło więc o umorzenie należności już wymagalnych w świetle zawartej umowy kredytowej. Nie można więc zgodzić się z podnoszoną w skardze argumentacją, iż Bank stoi na stanowisku, iż umorzenie odsetek zarówno skapitalizowanych jak i nieskapitalizowanych oraz innych należności, w tym nieuiszczonych opłat prowizji oraz powstałych z tytułu kosztów windykacji wierzytelności, stanowi wyłącznie zmianę umowy kredytowej. Odniósł się do tego również Minister Finansów, który podkreślił w interpretacji, iż czym innym jest mieszcząca się w swobodzie kształtowania umów i nie wywołująca skutków podatkowych zmiana wysokości oprocentowania w stosunku do pierwotnej umowy kredytowej, co dotyczyć jednak może odsetek należnych, ale jeszcze niewymagalnych, czym innym jest natomiast umorzenie niezapłaconych w terminie wynikającym z umowy kredytowej już wymagalnych należności. Dodać ponadto należy, iż gdyby rezygnację przez Bank, m.in. z należnych odsetek i prowizji od udzielonego kredytu traktować w kategoriach zmiany umowy, to utraciłaby ona cechy umowy kredytu, której definicja przytoczona została w dalszej części skargi. Wniosek Banku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył wykładni przepisów u.p.d.o.f. na tle przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego i w takim też zakresie interpretacja ta została udzielona. Nie może zatem stanowić istotnego argumentu przemawiającego za uznaniem tej interpretacji za niezgodną z prawem, wielokrotnie powtarzane w skardze twierdzenie, wywodzone z wyjaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, iż nie jest możliwe odmienne traktowanie odsetek na gruncie obu ustaw dotyczących podatku dochodowego, tj. u.p.d.o.f oraz u.p.d.o.p., zwłaszcza, iż twierdzeniu temu nie towarzyszy, jakakolwiek analiza porównawcza przepisów obu tych ustaw. Mając na względzie powyższe, za niezasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 i art. 42a u.p.d.o.f. Wspomnieć także należy, że pogląd, iż umorzenie przez Bank odsetek od udzielonego osobie fizycznej kredytu stanowi przychód kredytobiorcy z uzyskanego nieodpłatnego świadczenia i jako taki podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł - art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. prezentowany był także w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1096/07, niepublik.; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 526/08, niepublik.). Niezasadne są także podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów procesowych. Postępowanie przed organem podatkowym - działającym z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektorem Izby Skarbowej w W., toczyło się w trybie określonym w art. 14b-14p Ordynacji podatkowej, tj. miało za przedmiot wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, to wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zadaniem organu podatkowego jest natomiast dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że organ ten nie dokonuje żadnych samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, lecz formułując tę ocenę czyni to na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Z powyższych względów, bezzasadne jest zarzucanie Ministrowi Finansów naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, który to przepis dotyczy powinności organów podatkowych w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Niezależnie od powyższego, wskazać należy, iż zarzut ten został skierowany - nie wobec podlegającej ocenie Sądu pod względem zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, lecz co do określonego sformułowania, którym posłużył się Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (str. 8 skargi). Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, stwierdzić należy, iż wprawdzie negatywnie z punktu widzenia urzeczywistniania tej zasady należy ocenić sytuację, w której w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych różne organy podatkowe zajmują rozbieżne stanowiska, to jednak w rozpoznawanej sprawie ocenie Sądu podlegała zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie rozciąga się tak daleko, aby oznaczać ona miała bezwzględną konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy. Sąd nie dopatrzył się również, aby zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.