I SA/Bk 526/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi H. O. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę H. O. (dalej: skarżąca) we wniosku z 4 stycznia 2008 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych umorzonych odsetek od kredytu za okres windykacji. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny. W dniu 20 marca 2007 r. bank złożył oświadczenie o zwolnieniu skarżącej z długu z tytułu umowy kredytowej zawartej 8 sierpnia 2000 r. Zwolnienie dotyczyło odsetek od ww. umowy kredytowej za okres windykacji w kwocie [...] zł. Zgodnie z umową kredytową odsetki od nieterminowej spłaty kredytu nie podlegały kapitalizacji. W związku ze zwolnieniem z długu bank sporządził i doręczył skarżącej informację PIT-8C za 2007 r. o przychodach z innych źródeł wskazując jako źródło przychodu - umorzenie odsetek karnych z tytułu umowy o kredyt oraz przychód w wysokości [...] zł. Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy kwota umorzenia odsetek od kredytu za okres windykacji stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym powinna być wykazana w zeznaniu za 2007 rok. Zdaniem skarżącej, umorzenie odsetek karnych od kredytu nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na skutek umorzenia odsetek nie powstaje bowiem żadne przysporzenie majątkowe, które należałoby zaliczyć do przychodów z innych źródeł. Zwolnienie z długu obejmujące odsetki karne od kredytu stanowi zmianę umowy kredytowej i nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wydanej w dniu [...] kwietnia 2008 r. interpretacji indywidualnej Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśniono pojęcie umowy kredytu oraz wskazano skutki umorzenia poszczególnych składników wchodzących w skład kredytu, takich jak należność główna, odsetki zwykłe oraz odsetki karne. Wyjaśniono również, że umorzenie kwot niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął, stanowi przysporzenie skutkujące powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wykazano, że odsetki karne, których zasady naliczania określone zostały w umowie kredytowej traktować należy w sposób analogiczny, jak odsetki wymagalne. Natomiast jeżeli umowa kredytowa przyznaje wierzycielowi jednostronne prawo do naliczania odsetek karnych, z którego może on skorzystać lub nie, wówczas odstąpienie od ich naliczania nie stanowi przysporzenia dla kredytobiorców. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że bank zwolnił skarżącą z długu z tytułu umowy kredytowej i umorzył odsetki karne za okres windykacji. Oznacza to, że uprzednio bank naliczył odsetki karne, były one zatem wymagalne. Brak tym samym podstaw do traktowania umorzenia tychże odsetek jako zmiany umowy kredytu. W konsekwencji wartość umorzonych odsetek karnych od udzielonego kredytu stanowi dla skarżącej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Momentem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy jest moment dokonania umorzenia. Stosownie zaś do art. 42a ustawy, osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek - mają obowiązek sporządzić informację według ustalonego wzoru PIT-8C o wysokości osiągniętego przychodu w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 15 kwietnia 2008 r. skarżąca stwierdziła, że w wydanej interpretacji organ błędnie uzależnił powstanie przychodu od sposobu naliczania odsetek i sposobu zmiany warunków umowy, co jest całkowicie oderwane od wykładni systemowej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej stanowisko takie jest sprzeczne z wyrokiem NSA w Gdańsku z 14 listopada 2002 r., I SA/Gd 14/00. W odpowiedzi na powyższe wezwanie z [...] maja 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że zwolnienie przez bank z długu, w części obejmującej odsetki karne za okres windykacji, stanowi przychód z innych źródeł, - art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), ponieważ interpretacja indywidualna podpisana została przez Wicedyrektora Izby Skarbowej w B., który nie posiadał stosownego upoważnienia. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, iż zwolnienie z długu w części dotyczącej odsetek karnych od kredytu stanowiło nieodpłatne świadczenie dla kredytobiorcy. W jego wyniku po stronie kredytobiorcy nie następuje żadne faktyczne przysporzenie, a w zamian za nie kredytobiorca zobowiązany był do uregulowania pozostałej należności wynikającej z umowy kredytu tj. kapitału i odsetek. Ponadto skarżąca stwierdziła, że w przypadku zwolnienia z długu w części dotyczącej odsetek karnych od kredytu, nie następuje przekazanie przez bank świadczenia nieodpłatnego, gdyż nieterminowość w spłacie kredytu jest de facto niezależna od banku, a powstaje jedynie na skutek działania samego kredytobiorcy. Skarżąca stwierdziła ponadto, iż do wydania interpretacji indywidualnej w imieniu Ministra Finansów wyłącznie upoważnionym jest Dyrektor Izby Skarbowej w B. Zdaniem skarżącej powyższego upoważnienia Dyrektor Izby Skarbowej nie może przekazać innym pracownikom, gdyż stanowi to naruszenie dyspozycji § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Upoważnienia takiego nie można wyprowadzić również z art. 143 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdyż powyższy przepis jest skierowany do Ministra Finansów, a nie Dyrektora Izby Skarbowej w B. W konsekwencji interpretacja została podpisana przez osobę działającą bez stosownego upoważnienia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu podpisania interpretacji indywidualnej przez Wicedyrektora Izby Skarbowej organ stwierdził, iż stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) dyrektor izby skarbowej wykonuje zadania przy pomocy kierowanej przez siebie izby skarbowej, nadto zgodnie z § 6 ust. 1 i 2 zarządzenia nr 13 Ministra Finansów z 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF Nr 7, poz. 55 ze zm.) izbą skarbową kieruje dyrektor izby skarbowej, przy pomocy wicedyrektorów, dyrektor może upoważnić osoby zatrudnione w izbie do podpisywania pism, podejmowania rozstrzygnięć i wyrażania opinii w imieniu izby skarbowej. Organ nie zgodził się również z twierdzeniem, iż adresatem art. 143 Ordynacji podatkowej jest jedynie Minister Finansów. W konsekwencji, zdaniem organu, podpisanie interpretacji indywidualnej przez Wicedyrektora Izby Skarbowej było w pełni uprawnione, przywołano też orzecznictwo mające uzasadniać przedstawione stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że granice postępowania, którego celem jest wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określa strona składająca wniosek. Ze względu bowiem na treść art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) osoba występująca z takim wnioskiem zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W postępowaniu z art. 14b Ordynacji podatkowej organ orzeka więc w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy kwota umorzonych odsetek od kredytu za okres windykacji stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Analizując prawidłowość stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przede wszystkim należy wskazać, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto zasadę powszechności opodatkowania wszelkich dochodów. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wyrazem wskazanej zasady jest także przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy wprowadzający pojęcie "innych źródeł" jako źródła przychodów podlegających opodatkowaniu. W art. 20 ust. 1 ustawodawca wskazuje, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie sformułowania "w szczególności" potwierdza jedynie przykładowy charakter przedstawionego wyliczenia. Konsekwentnie w art. 11 ust. 1 ustawy wskazano, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 2 i 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. W świetle powyższych wywodów, biorąc pod uwagę przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, zgodzić należy się z Ministrem Finansów, iż umorzenie przez bank naliczonych uprzednio odsetek przypadających od nieterminowo regulowanych zobowiązań kredytowych skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. W sytuacji, gdy odsetki te, stosownie do postanowień wiążącej strony umowy kredytowej stały się wymagalne, ich umorzenie nie może być traktowane jako nie wywołująca skutków podatkowych zmiana umowy kredytowej. Zasadnie uznano, że wartość umorzonych odsetek stanowi dla skarżącej przychód z innych źródeł. Umorzenie odsetek oznacza zwolnienie z długu, w efekcie czego po stronie dłużnika następuje przysporzenie majątkowe. W analizowanej sprawie, gdyby nie fakt umorzenia odsetek, skarżąca zobowiązana byłby do ich zapłaty, co powodowałoby uszczuplenie jej majątku. Po stronie podatnika wystąpiła zatem korzyść majątkowa, polegająca na zmniejszeniu jego pasywów. Przychodem zgodnie z art. 9 ust. 1 są nie tylko aktywa, ale także zmniejszenie pasywów (por. wyrok NSA z 8 czerwca 1994 r., SA/Kr 2139/93, niepubl.). Przychód ten powstaje w momencie umorzenia odsetek, na gruncie prawa podatkowego zdarzenie to powoduje powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 20 listopada 2008 r., I FSK 1096/07 (niepubl.) stwierdzając, że umorzone częściowo osobie fizycznej odsetki jako pochodzące z samodzielnego zobowiązania i niepozostającego w związku z działalnością gospodarczą podlegają także opodatkowaniu jako przychód z uzyskanego nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, iż zwolnienie z obowiązku zapłaty wymagalnych odsetek jest świadomym zaniechaniem ściągnięcia tej wierzytelności, stanowi czynność prawną wierzyciela (banku) skutkującą przysporzeniem majątkowym po stronie kredytobiorcy. Mając na uwadze twierdzenia skarżącej trzeba też zauważyć, że obowiązek zapłaty należności głównej i odsetek wynika zasadniczo z umowy kredytowej. Nie znajduje uzasadnienia zarzut podpisania zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez osobę nieuprawnioną. Podpisując przedmiotową interpretację Wicedyrektor działał z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. Zgodnie § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów upoważniony został m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w B. Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie ma podstaw do twierdzenia, że upoważnienie przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w B. do wydawania interpretacji indywidualnych, wyklucza możliwość udzielenia z kolei przez ten organ stosownego upoważnienia Wicedyrektorowi Izby Skarbowej. Obok przywołanych w odpowiedzi na skargę przepisów regulujących organizację izb skarbowych oraz uprawnienia dyrektora izby skarbowej, należy mieć w tym zakresie na uwadze art. 143 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stosuje się odpowiednio w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h Ordynacji podatkowej i ze wskazanego w nim uprawnienia może korzystać Dyrektor Izby Skarbowej w B. jako organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów. Nadto w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, iż prawo zastępcy dyrektora izby skarbowej do podpisywania pism wychodzących z tych organów wynika z samej istoty zastępstwa. Zatem dla zakwestionowania prawa zastępcy dyrektora izby skarbowej do podpisania oznaczonego aktu należałoby wykazać, iż regulamin organizacyjny danego organu wyłącza z jego kompetencji podpisanie takiego aktu (np. wyrok NSA z 4 września 1998 r., III SA 548/97, LEX nr 35194, wyrok NSA z 6 listopada 1998 r., IIISA5533/98,LEX nr 37630). W tych okolicznościach, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 przywołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.