II FSK 1388/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dolnośląskiej Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 45/10 w sprawie ze skargi Dolnośląskiej Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Dolnośląskiej Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa w W. kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. II FSK 1388/10 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 45/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Dolnośląskiej Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa we W. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną udzieloną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów(dalej jako Minister Finansów) z dnia 9 października 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W dniu 16 lipca 2009 r. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu wyjazdu szkoleniowego. We wniosku tym wskazała, że jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego inżynierów budownictwa, powstałą na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów (DZ. U. z 2001 r., Nr 5, poz. 42; dalej: "ustawa o samorządach") zrzeszającą osoby posiadające uprawnienia budowlane do wykonywania samodzielnych funkcji w budownictwie. Działalność i zadania Izby poza wyżej wymienioną ustawą normuje: statut Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa, uchwalony przez Krajowy Zjazd Izby, Zasady gospodarki finansowej Izb Inżynierów Budownictwa, regulaminy funkcjonowania organów Izb oraz inne regulaminy i uchwały. Nałożone na Izbę zadania wykonują organy, którymi są: Okręgowy Zjazd Izby, Okręgowa Rada Izby, Okręgowa Komisja Rewizyjna, Okręgowy Sąd Dyscyplinarny, Okręgowy Rzecznik Odpowiedzialności Zawodowej. We wniosku tym wyjaśniono, że członkowie organów wybierani są spośród członków Izby na kadencję czteroletnią podczas zjazdu sprawozdawczo-wyborczego. Zgodnie z art. 44 ustawy o samorządach członkowie organów pełnią swoje funkcje społecznie, chyba że Zjazd Krajowej Izby w drodze uchwały postanowi inaczej. Dodatkowo podano, iż poszczególne organy, poza zjazdem Izby, wykonują powierzone im zadania podczas posiedzeń, które odbywają się w jej siedzibie. Ze względu na fakt, że uczestnicy w znacznej większości dojeżdżają spoza W. oraz posiedzenie trwa kilka godzin, zewnętrzna firma cateringowa zapewnia uczestnikom poczęstunek w formie kanapek i ciasta na koszt Izby. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy wartość wyjazdu szkoleniowego jest przychodem osób w nim uczestniczących? Czy jeśli powyższe wydatki stanowią przychód opodatkowany dla członków organów, to czy w konsekwencji na Izbie ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy i sporządzenie imiennej informacji o wysokości dochodu (PIT-11), czy też jedynie sporządzenie "informacji o przychodach z innych źródeł..." (PIT-8C) ?We wniosku Skarżąca zawarła pogląd, iż wyjazdy szkoleniowe mają na celu przekazanie uczestnikom szkolenia wiedzy i umiejętności potrzebnych do rozwiązywania problemów działania komisji samorządu zawodowego. Nie ma więc uzasadnienia dla traktowania wartości wydatków związanych ze szkoleniem dla członków organów jako świadczenia związanego z ich życiem prywatnym. Jednakże, gdyby wartość wyjazdów szkoleniowych dla członków organów, stanowiła dla nich przychód opodatkowany, Izba byłaby zobowiązana do sporządzenia PIT-8C na podstawie art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Minister Finansów w interpretacji z dnia 9 października 2009 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe podkreślając, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W dalszej części uzasadnienia organ powołał dyspozycję art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wskazał na zasady ustalania wartości pieniężnej innych świadczeń nieodpłatnych, by podkreślić, iż co do zasady przychody otrzymywane przez członków organów stanowiących osób prawnych są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu. Jak wskazał organ, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że członkowie organów uczestniczą w wyjazdach szkoleniowych, podczas których zapewniony jest nocleg oraz wyżywienie. Ponadto w trakcie wyjazdu szkoleniowego członkowie mają możliwość skorzystania z części rekreacyjnej, np.: wycieczek do miejscowych atrakcji, muzeów itp., a więc po stronie osób biorących udział w wyjazdowych szkoleniach organizowanych poza siedzibą Izby powstaje, zdaniem organu, przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W opisanej sytuacji istnieje także możliwość wyraźnego zindywidualizowania określonej części wydatku, przypadającego na konkretnego uczestnika – beneficjenta świadczenia. Od uzyskiwanych przez członków nieodpłatnych świadczeń, Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz sporządzenia imiennej informacji o wysokości dochodu (PIT-11). Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów odmówił zmiany stanowiska w sprawie wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dolnośląska Okręgowa Izba Inżynierów Budownictwa wniosła o uchylenie interpretacji w całości. W uzasadnieniu podtrzymała swoje dotychczasowe twierdzenie, iż szkolenia nie mają na celu podniesienia ogólnego poziomu wiedzy uczestników, ale są ściśle ukierunkowane na tematykę związaną z zadaniami, jakie są postawione przed poszczególnymi organami Izby. Na poparcie prawidłowości swojego stanowiska strona przywołała poglądy orzecznictwa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę w początkowej części uzasadnienia stwierdził, iż organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i że nie jest on sporny między stronami. Następnie powołując się na dyspozycję art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. wskazał na ogólną zasadę powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). Uzasadniając rozstrzygniecie w tej sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., który identyfikuje jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście, zaś w świetle art.13 pkt 7 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Dalsze rozważania skoncentrowane były wokół definicji pojęcia przychodu, zawartej w art. 11 omawianej ustawy, która to definicja ma charakter generalny. Skład orzekający w sprawie zwrócił uwagę, iż przepisy art. 11 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f, co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. W konsekwencji, jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podkreślono, że obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. Natomiast dla celów podatkowych, jak wskazał Sąd, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Zgodnie z przepisami omawianej ustawy członek Izby ma prawo korzystać z pomocy w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych oraz zapewnienia właściwych warunków wykonywania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie lub czynności urbanisty. Zgodnie z art. 44 ustawy o samorządach członek organów izby pełni swoje funkcje społecznie, chyba że Zjazd Krajowej Izby, w drodze uchwały, postanowi inaczej. W §15 Zasad gospodarki finansowej Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa wskazano, że Izby wypłacają ryczałty i ekwiwalenty stanowiące rekompensatę utraconych wynagrodzeń dla członków organów izby. Powyżej przytoczone przepisy nie przewidują jednak pokrywania kosztów szkoleń członków ich organów dotyczących wykonywanych przez nich funkcji w tych organach (niezwiązanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w budownictwie), a szkolenia w zakresie czynności wykonywanych społecznie w organach Izby nie powinny odbywać się na koszt Izby, lecz własny uczestników. Reasumując, członkowie organów otrzymują materialną korzyść, którą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć do przychodów, bowiem finansowane przez Okręgową Izbę Inżynierów Budownictwa szkolenia członków ich organów (w zakresie związanym z pełnionymi w tych organach funkcjami) stanowi nieodpłatne świadczenia, które należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. jako przychód z działalności wykonywanej osobiście nie podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego. W konsekwencji Sąd uznał, że od uzyskiwanych przez członków organów Izby przychodów z tytułu czynności związanych z pełnieniem obowiązków, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., w tym również i od nieodpłatnych świadczeń (szkoleń), wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, iż od uzyskiwanych przez członków organów Dolnośląskiej Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa przychodów (dochodów) z nieodpłatnych świadczeń (z tytułu szkolenia), wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy, a także do sporządzenia informacji PIT-11. Od wyroku tego strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a.") kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a w szczególności: 1) art. 13 pkt 7 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż: - uczestnictwo członków poszczególnych organów w szkoleniach organizowanych i finansowanych przez Dolnośląską Okręgową Izbę Inżynierów Budownictwa we W. stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. jako przychód z działalności wykonywanej osobiście; - poszczególni członkowie organów otrzymują materialną korzyść w sytuacji, gdy faktycznym beneficjentem szkoleń są właściwe organy Izby, które kierują na nie swoich członków w celu przekazania im wiedzy i umiejętności w zakresie niezbędnym do prawidłowego wykonywania obowiązków ustawowych oraz celów statutowych związanych bezpośrednio z funkcjonowaniem tych organów; - przepisy regulujące funkcjonowanie samorządu zawodowego inżynierów budownictwa nie przewidują pokrywania kosztów szkoleń członków ich organów dotyczących wykonywanych przez nich funkcji w tych organach, w rezultacie czego koszt szkolenia powinni pokrywać sami uczestnicy, w sytuacji gdy stosowną regulację w tym zakresie zawierają Zasady gospodarki finansowej Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa; - finansowanie przez Izbę szkolenia stanowi przychód do opodatkowania członków ich organów w sytuacji, gdy nie jest możliwe zindywidualizowanie wartości takiego świadczenia. 2) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 7, art. 42 ust. 1 oraz art. 42 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż Dolnośląska Okręgowa Izba Inżynierów Budownictwa jest obowiązana, z tytułu uczestniczenia członków jej organów w szkoleniach, do poboru zaliczek na podatek dochodowy oraz sporządzenia informacji PIT-11, w sytuacji gdy przez przychody, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. należy rozumieć wyłącznie wynagrodzenie, które otrzymywane jest w związku z pełnieniem funkcji w organach osób prawnych, nie zaś jako wartość otrzymywanych nieodpłatnych świadczeń. W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2010 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Strona skarżąca, będąca jednostką organizacyjną samorządu zawodowego organizuje dla członków swoich organów szkolenia, mające na celu należyte ich przygotowanie do wykonania funkcji społecznych, które objęli w drodze wyboru i które to funkcje pełnią społecznie. W czasie szkoleń ich uczestnicy korzystają z noclegów, wyżywienia, mogą też korzystać z fakultatywnych wycieczek. W ocenie strony skarżącej skorzystanie z takiego szkolenia nie stanowi przychodu jego uczestników, pochodzącego ze źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Odmienne stanowisko, zaakceptowane w zaskarżonym wyroku, zajął organ udzielający interpretacji uznając, że szkolenie to stanowi nieodpłatne świadczenie ze źródła przychodu, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami jest także wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, otrzymanych przez podatnika. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane można uznać stanowisko, że pod pojęciem tym rozumieć należy te wszystkie zdarzenia prawne i zjawiska gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002r., FPS 9/02, ONSA z 2003r., nr 1,poz.47, z dnia 16 października 2006r., II FPS 1/06, ONSAiWSA z 2006r., nr 6,poz. 153, z dnia 24 maja 2010r., II FSP 1/10, ONSAiWSA z 2010r., nr 4,poz. 58). Zastanowić się zatem należy, czy udział w szkoleniach, których celem jest zdobycie przez członków organu samorządu zawodowego wiedzy dotyczącej działania tych organów, stanowi przysporzenie majątkowe dla członków tych organów, mające konkretny wymiar finansowy. Okręgowa Izba Inżynierów Budownictwa jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego inżynierów budownictwa (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządach). Możliwość wykonywania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie uzależniona jest od przynależności osoby posiadającej stosowne uprawnienia do właściwej izby samorządu zawodowego (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządach). Dla osób chcących pełnić te funkcje przynależność do samorządu jest w związku z tym obowiązkowa. Każdy z członków samorządu ma bierne i czynne prawo wyborcze (art. 13 ustawy o samorządach). Każdy z nich może w związku z tym zostać członkiem organów okręgowej izby- okręgowego zjazdu, okręgowej rady izby, okręgowej komisji rewizyjnej, okręgowego sądu dyscyplinarnego czy też być okręgowym rzecznikiem odpowiedzialności zawodowej. Ustawa nie ogranicza możliwości wyboru do organu od posiadania określonych kwalifikacji do pełnienia funkcji w organach samorządu czy też ukończenia szkolenia przygotowującego do tej funkcji ( obowiązek taki mają np.: członkowie rad nadzorczych reprezentujących jednostkę samorządu terytorialnego w spółkach handlowych z udziałem jednostek samorządu terytorialnego, od których wymaga się złożenia egzaminu w trybie przewidzianym w przepisach o komercjalizacji i prywatyzacji – art. 10a ust. 4 ustawa z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej –j.t. Dz.U.z 2011r., Nr 45,poz. 236). Członek określonego organu izby nie musi zatem we własnym zakresie zdobywać umiejętności do pełnienia określonych funkcji poprzez uczestnictwo w szkoleniach. Posiadanie przez członków izby wiedzy niezbędnej do pracy np. w komisji rewizyjnej czy sądzie dyscyplinarnym izby leży natomiast w interesie okręgowej izby, pozwala bowiem na prawidłowe wykonywanie jej ustawowych obowiązków. Koszty związane ze szkoleniem członków organów izby uznać w związku z tym należy za koszty jej funkcjonowania (pogląd taki w odniesieniu do szkoleń radnych wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2011r., II FSK 536/11, dostępnym http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a szkolenia- jako jeden ze środków zapewniających jej sprawne funkcjonowanie. Ponoszenie kosztów tego typu szkoleń przez Izbę przewidziane jest zresztą w zasadach gospodarki finansowej Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa. Wartość szkoleń nie stanowi natomiast przysporzenia dla osób uczestniczących w tych szkoleniach. Osoby te nie uzyskują bowiem w związku z udziałem w tych szkoleniach wymiernych finansowo korzyści w postaci nowych uprawnień czy kwalifikacji, które musiałyby uzyskać we własnym zakresie, ponosząc wydatki na szkolenie. Także zapewnienie im noclegu czy wyżywienia, gdy szkolenie zorganizowane jest poza miejscem zamieszkania tych członków, trudno uznać za nieodpłatne świadczenie, skoro gdyby nie udział w szkoleniu służącym zapewnieniu prawidłowego działania organów samorządu, nie musiałyby płacić za nocleg czy ponosić dodatkowych kosztów związanych z wyżywieniem. Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 13 pkt 7 w zw. z art.11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodatkowo zauważyć należy, że wśród organów Skarżącej, których członków szkolono i o których przychody pytała, strona skarżąca wskazała sąd dyscyplinarny czy rzecznika odpowiedzialności zawodowej. Organów tych w żadnym wypadku nie można zaliczyć do organów stanowiących osób prawnych, o przychodach których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychód osób powołanych do tych organów byłby w związku z tym przychodem ze źródła wskazanego w art. 13 pkt 5 u.p.d.o.f. Nie można natomiast podzielić drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej-naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 7 i art. 42 ust. 2 u.p.d.o.f. W art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. mowa jest o przychodach otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Przychody z tego źródła nie zostały w związku z tym ograniczone wyłącznie do wynagrodzenia z tytułu pełnienia tych funkcji i obejmują wszelkie przychody wymienione w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ograniczenia obowiązku poboru zaliczek tylko do wynagrodzenia nie można także wywieść z art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich nakazuje pobierać zaliczki z dokonanych świadczeń, bez wskazania, że mają to być świadczenia pieniężne. Także drugi z przepisów nie odnosi się do określenia rodzaju przychodów, których dotyczy obowiązek pobierania zaliczek. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 13 pkt 7 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. powoduje jednakże konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym jej udzielaniu organ będzie zobligowany uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania ( za obie instancje) orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz.153).