I SA/Wr 45/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA – Lidia Błystak, Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 10 marca 2010 r. sprawy ze skargi : D. Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu [...] 2009 r. został złożony przez D. Izbę Okręgową Inżynierów Budownictwa z siedzibą we W. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu wyjazdu szkoleniowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną samorządu zawodowego inżynierów budownictwa, powstałą na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów, zrzeszającą osoby posiadające uprawnienia budowlane do wykonywania samodzielnych funkcji w budownictwie. Działalność i zadania Izby poza ww. ustawą normuje: statut Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa, uchwalony przez Krajowy Zjazd Izby, zasady gospodarki finansowej Izb Inżynierów Budownictwa, regulaminy funkcjonowania organów izb oraz inne regulaminy i uchwały. Nałożone na Izbę zadania wykonują organy, którymi są: - Okręgowy Zjazd Izby, - Okręgowa Rada Izby, - Okręgowa Komisja Rewizyjna, - Okręgowy Sąd Dyscyplinarny, - Okręgowy Rzecznik Odpowiedzialności Zawodowej. Członkowie organów wybierani są spośród członków Izby na kadencję czteroletnią podczas zjazdu sprawozdawczo-wyborczego. Zgodnie z art. 44 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych..., członkowie organów pełnią swoje funkcje społecznie, chyba że Zjazd Krajowej Izby w drodze uchwały postanowi inaczej. Poszczególne organy, poza zjazdem Izby, wykonują powierzone im zadania podczas posiedzeń, które odbywają się w Jej siedzibie. Ze względu na fakt, że uczestnicy w znacznej większości dojeżdżają spoza Wrocławia oraz posiedzenie trwa kilka godzin, zewnętrzna firma cateringowa zapewnia uczestnikom poczęstunek w formie kanapek i ciasta na koszt Izby. Członkowie organów spotykają się także podczas szkoleń organizowanych poza siedzibą Izby, która jest ich organizatorem. Uczestnicy mają zapewniony nocleg oraz wyżywienie podczas trwania szkolenia. W trakcie wyjazdu szkoleniowego uczestnicy mają możliwość skorzystania z części rekreacyjnej, np.: wycieczek do miejscowych atrakcji, muzeów itp. W związku z powyższym zadano następujące pytania : Czy wartość wyjazdu szkoleniowego jest przychodem osób w nim uczestniczących ? Czy jeśli powyższe wydatki stanowią przychód opodatkowany dla członków organów, to czy w konsekwencji na Izbie ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy i sporządzenie imiennej informacji o wysokości dochodu (PIT-11), czy też jedynie sporządzenie "informacji o przychodach z innych źródeł..." (PIT-8C) ? Zdaniem Wnioskodawcy, wyjazdy szkoleniowe mają na celu przekazanie uczestnikom szkolenia wiedzy i umiejętności potrzebnych do rozwiązywania problemów działania komisji samorządu zawodowego. Nie ma więc uzasadnienia dla traktowania wartości wydatków związanych ze szkoleniem dla członków organów jako świadczenia związanego z ich życiem prywatnym. Jednakże, gdyby wartość wyjazdów szkoleniowych dla członków organów, stanowiła dla nich przychód opodatkowany, Izba byłaby zobowiązana do sporządzenia PIT-8C (art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Podkreślił, że zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwana w skrócie updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy: 1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców, 2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu, 3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku, 4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 2 updof, źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Z kolei na podstawie art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę organ wskazał, iż co do zasady przychody otrzymywane przez członków organów stanowiących osób prawnych stanowią przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że członkowie organów uczestniczą w wyjazdach szkoleniowych, podczas których zapewniony jest nocleg oraz wyżywienie w czasie jego trwania. Ponadto w trakcie wyjazdu szkoleniowego członkowie mają możliwość skorzystania z części rekreacyjnej, np.: wycieczek do miejscowych atrakcji, muzeów itp. Zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami, po stronie osób biorących udział w wyjazdowych szkoleniach organizowanych poza siedzibą Izby, powstaje, zdaniem organu, przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w przepisie art. 11 ust. 1 updof. W przedmiotowej sytuacji istnieje także możliwość wyraźnego zindywidualizowania określonej części wydatku, przypadającego na konkretnego uczestnika – beneficjenta świadczenia. Od uzyskiwanych przez członków nieodpłatnych świadczeń, Wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa m.in. w art. 13 pkt 7, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 42 ust. 1 ww. ustawy). Natomiast z przepisu art. 42 ust. 1a ww. ustawy wynika, iż w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11). Podsumowując organ stwierdził, że wartość wyjazdu szkoleniowego stanowi dla członków organów Izby przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz sporządzenia imiennej informacji o wysokości dochodu (PIT-11). Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. Minister Finansów w odpowiedzi odmówił zmiany stanowiska w sprawie. W skardze D. Okręgowa Izba Inżynierów Budownictwa wniosła o uchylenie decyzji (powinno być interpretacji) w całości. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że szkolenia nie mają na celu podniesienia ogólnego poziomu wiedzy uczestników, ale są ściśle ukierunkowane na tematykę związaną z zadaniami jakie są postawione przed poszczególnymi organami Izby. Na poparcie prawidłowości swojego stanowiska przywołała wyrok NSA z dnia 4.11.2009 r. o sygn. akt II FSK 893/08 oraz WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/WA 1915/07. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Skarga nie jest uzasadniona. Sąd uznaje, że organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Nie jest on także sporny między stronami. Zgodnie z art.9 ust.1 updof opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z w/w przepisu wynika, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). Wskazać tu należy, że chodzi o dochód podatkowy, a nie dochód w znaczeniu ekonomicznym. Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy identyfikuje jako osobne źródło przychodu działalność wykonywaną osobiście. W świetle zaś art.13 pkt 7 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Ustawodawca definiuje ogólne pojęcie przychodu w przepisach art. 11 updof Definicja przychodu wyprowadzona na podstawie przepisów art. 11 updof ma charakter generalny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Pamiętać również należy, że przepisy art. 11 updof należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 updof, co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 updof), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 updof. Jak stanowi przepis art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa zatem także również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 28.10.2009 r. sygn. akt I SA/Op 296/09). Zgodnie z art.3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o samorządach zawodowych architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów (Dz.U.2001.5.42 z późn. zm.) samorządy zawodowe architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów, zwane dalej "samorządami zawodowymi", tworzą członkowie zrzeszeni w izbach architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów. Izby architektów, inżynierów budownictwa oraz urbanistów mają osobowość prawną (art.7 ust.1 ustawy). Przepisy ustawy przewidują, że członek izby ma prawo korzystać z pomocy w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych (podk. Sądu) oraz zapewnienia właściwych warunków wykonywania samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie lub czynności urbanisty (art.40 ust.1 pkt 1). Art. 44 stanowi, że członek organów izby pełni swoje funkcje społecznie, chyba że Zjazd Krajowej Izby, w drodze uchwały, postanowi inaczej. W §15 Zasad gospodarki finansowej Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa wskazano, że Izby wypłacają ryczałty i ekwiwalenty stanowiące rekompensatę utraconych wynagrodzeń dla członków organów izby. Szczegółowe zasady wypłat określają ust.3-10 §15 w/w Zasad. Powyżej przytoczone przepisy nie przewidują pokrywania kosztów szkoleń członków ich organów dotyczących wykonywanych przez nich funkcji w tych organach (nie związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych w budownictwie). Szkolenia w zakresie czynności wykonywanych społecznie w organach Izby nie powinny odbywać się na koszt Izby, lecz własny uczestników. Gdyby Izba nie finansowała tego rodzaju kosztów, to członkowie jej organów sami ponosiliby ciężar tych wydatków. Tak więc członkowie organów otrzymują materialną korzyść, którą w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć do przychodów. Finansowane przez Okręgową Izbę Inżynierów Budownictwa szkolenia członków ich organów (w zakresie związanym z pełnionymi w tych organach funkcjami) stanowi zatem nieodpłatne świadczenia, które należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 7 ww. updof jako przychód z działalności wykonywanej osobiście nie podlegający zwolnieniu od podatku dochodowego. Świadczenia te (uczestnictwo w szkoleniu) osoby otrzymują bowiem tylko dlatego, że wykonują swoją funkcję w tych organach, a zatem źródłem tych świadczeń jest działalność wykonywana osobiście. Od uzyskiwanych przez członków organów Izby przychodów z tytułu czynności związanych z pełnieniem obowiązków o których mowa w art. 13 pkt 7 ustawy, w tym również i od ww. nieodpłatnych świadczeń (szkoleń), wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy. Przytoczone w skardze przez Skarżącą wyroki sądów administracyjnych dotyczą szkoleń organizowanych przez pracodawcę na rzecz swoich pracowników, a zatem zupełnie innej sytuacji faktycznej i prawnej. Zgodnie z art. 41 ust. 1 updof osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa m.in. w art. 13 pkt 7, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 42 ust. 1 ww. ustawy). Natomiast z przepisu art. 42 ust. 1a ww. ustawy wynika, iż w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-4R). Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11). Zatem, od uzyskiwanych przez członków organów D. Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa przychodów (dochodów) z nieodpłatnych świadczeń (z tytułu szkolenia), wnioskodawca jako płatnik obowiązany jest do poboru zaliczek na podatek dochodowy, a także do sporządzenia informacji PIT-11. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.