II FSK 893/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1597/07 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz V. sp. z o.o. w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Spółka "V." Sp. z o.o. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej updof). Pytanie brzmiało: czy uczestnictwo w szkoleniach opłaconych przez Spółkę należy zaklasyfikować jako nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 w/w ustawy, a co za tym idzie, czy na Spółce spoczywa obowiązek przypisania wartości szkoleń do przychodu pracowników i odprowadzenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Spółki opłacanie przez nią jej pracownikom uczestnictwa w szkoleniach, których zadaniem jest podnoszenie kwalifikacji w zakresie w jakim Spółka uznaje je za celowe i niezbędne w zakładzie pracy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia dla pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 powołanej ustawy. 2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. uznał za nieprawidłowy pogląd Spółki. Wskazał, że warunkiem zastosowania zwolnienia przedmiotowego, wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej jest, by świadczenia zostały przyznane pracownikowi zgodnie z "odrębnymi przepisami." W tym przypadku zasady podnoszenia kwalifikacji zawodowych zostały skonkretyzowane w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216 ze zm.). Zdaniem organu - wolna od podatku dochodowego dla pracownika jest tylko wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, jeżeli dokształcanie pracowników prowadzone jest przez podmioty, o których mowa w w/w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. Wartość nieodpłatnych świadczeń, dokonanych przez pracodawcę na rzecz pracowników, stanowi dla nich źródło przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 3. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka zrzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie pracownik otrzymał od pracodawcy nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości skorzystania ze szkolenia, którego wartość stanowi przychód ze stosunku pracy i wraz z innymi przychodami z tego źródła, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 90 updof wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami. 5. W skardze na tę decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 11 ust. 1, art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 90 updof, - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, - art. 103 Kodeksu pracy, - art. 2,7, 92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej . Naruszenie przepisów ustawy podatkowej polega na tym, że przychodem może być tylko wartość otrzymanych świadczeń, a w swojej decyzji organ stwierdził, że przychodem jest sama możliwość udziału pracownika w szkoleniu. Nie sposób wycenić samej "możliwości" udziału w szkoleniu. Organy nie wzięły pod uwagę intencji pracodawcy w trakcie kierowania pracownika na szkolenie, w tym zamiar podniesienia jakości pracy i maksymalizacji przychodu Spółki. Organy nie rozpatrzyły całościowo i wyczerpująco materiału dowodowego - nie odniosły się do kwestii organizacji szkoleń podyktowanych potrzebami Spółki. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd za zasadny uznał pogląd Spółki, że udział pracowników w tego rodzaju szkoleniach opłacanych w całości przez pracodawcę nie powinien obciążać finansowo pracowników. Tym bardziej, że w przypadku, gdy szkolenie przedmiotowo odpowiada obowiązkom wykonywanym przez pracownika na zajmowanym przez niego stanowisku - pracodawca będzie mógł taki wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego zasadne będzie uznanie takiego wydatku jako poniesionego "na pracownika", bowiem ewidentnym celem poniesienia takiego kosztu jest osiągnięcie przychodu. Ten aspekt zagadnienia był zaś konsekwentnie akcentowany przez Spółkę w niniejszej sprawie. Skoro więc pracownicy są zobowiązani do wzięcia udziału w szkoleniu i uczestniczą w nim w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to nie można kosztu tych szkoleń uznawać za przychód uczestników szkolenia. 7. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w P.. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: - art. 141 § 4 ppsa poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu i przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe) - art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, oraz art. 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; - art. 145 § 4 pkt. 1 lit a) ppsa w związku, 12 ust. 1 i z art. 21 ust. 1 updof, poprzez uznanie, że każdy wydatek pracodawcy, poniesiony na jakiekolwiek szkolenie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu bez względu czy skierowanie na szkolenie ma akredytację kuratora oświaty. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się – w kolejności – do zgłaszanych zarzutów Sąd stwierdził, że: 1. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy, które ustawodawca zawarł w art. 141 § 4 ppsa. Przedstawiono w szczególności treść wniosku Spółki, opisującego problem wymagający interpretacji, stanowisko stron w tej kwestii oraz opisano przebieg postępowania administracyjnego. Przedstawiono także zamieszczone w skardze zarzuty, stanowisko strony przeciwnej oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Tak zredagowane uzasadnienie pozwala stronom na zapoznanie się z realizacją przez Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a sądowi drugiej instancji na kasacyjną kontrolę wyroku. W związku z twierdzeniem, iż Sąd przyjął stan sprawy odbiegający od rzeczywistego, to jest przyjętego przez organy podatkowe, należy zauważyć, że ten stan wynika z treści wniosku, a nie ustaleń dokonanych w toku wszczętego na ten wniosek postępowania. Rozważania sądu są adekwatne do treści zadanego organowi pytania. 2. Niezrozumiałe jest zarzucenie Sądowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa, który nie miał i nie mógł mieć w tej sprawie zastosowania. Jedyny problem jaki należało rozstrzygnąć dotyczył zastosowania prawa materialnego – art. 12 ust 1 updof. Ani skarżąca nie zarzuciła organowi naruszenia procedury, ani też Sąd takich uchybień nie stwierdził. 3. Zastosowanie przez Sąd art. 135 ppsa było logiczną konsekwencją przyjęcia poglądu w kwestii materialnoprawnej. Dla końcowego załatwienia sprawy niezbędne było uchylenie także postanowienia organu pierwszej instancji. W braku takiego rozstrzygnięcia musiałby to uczynić organ odwoławczy związany oceną prawną Sądu (art. 153 ppsa) stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. 4. Natomiast niezastosowanie art. 151 ppsa, bo o taką zapewne formę naruszenia tego przepisu Autorowi skargi kasacyjnej chodziło, było uzasadnione stwierdzeniem naruszenia prawa materialnego, uzasadniającego uchylenie decyzji. Bez skutecznego wzruszenia tego ostatniego stwierdzenia nie można wykazać naruszenia art. 151 powołanej ustawy. 5. Jedyny zarzut, który nadawał się do merytorycznego rozpatrzenia dotyczył błędnej wykładni art. 12 ust 1 updof, ewentualnie w związku z art. 21 ust 1 pkt 90 tej ustawy. Jednakże i ten zarzut był bezzasadny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo sformułował kluczowe w tej sprawie pytanie: czy pracodawca poniósł wydatek "za pracownika" czy "na pracownika". W pewnym przypadku pracownik uzyskuje przychód, do którego będzie miał zastosowanie art. 21 ust 1 pkt 90 updof . Ponieważ nie była to sytuacja opisana we wniosku Spółki, bliższe rozważanie tej kwestii było – i jest – bezprzedmiotowe. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym chodziło o wydatki poniesione "na pracownika" w celu podniesienia jego kwalifikacji niezbędnych, bądź tylko przydatnych na zajmowanym stanowisku. Nie sposób takiego wydatku uznać za przychód pracownika ze źródła wymienionego w art. 12 ust 1 updof. Trudno w ogóle sprecyzować wartość otrzymanego świadczenia (koszty dojazdu? zakwaterowania? wyżywienia? wynagrodzenia organizatorów szkolenia w przeliczeniu na danego pracownika?), a koszt dokonania stosownych wyliczeń, zarówno po stronie pracodawcy jak i organów podatkowych z pewnością przekroczyłby kwotę, o którą zwiększyłby się podatek od danej osoby fizycznej. Podzielając w pełni argumentację przywołaną w uzasadnieniu wyroku nie sposób nie zauważyć, że odmienna wykładnia przepisu byłaby nie do pogodzenia z zasadami zwykłego "zdrowego rozsądku", którym należy kierować się także w stosowaniu prawa podatkowego. Należy też zauważyć, że zbieżne z poglądem Spółki, a podzielanym przez Sąd, stanowisko wyraziły również inne składy orzekające, a także Ministerstwo Finansów w późniejszej interpretacji, na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Przy prawidłowym stwierdzeniu, że wydatki "na szkolenie" pracownika nie stanowią jego przychodu, bezprzedmiotowa staje się dla udzielenia odpowiedzi na wniosek Spółki kwestia czy te szkolenia prowadzą podmioty posiadające "akredytację" Kuratorium Oświaty. Może ona być rozważana w związku z zastosowaniem art. 21 ust 1 pkt 90 updof, który to przepis nie dotyczył sytuacji przedstawionej we wniosku Spółki. 7. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 ppsa orzec jak w sentencji.