I SA/Po 1597/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek as. sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Małek ISA/Po 1597/07 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], Spółka z o.o. A., zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji art. 12, ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pytanie brzmiało; czy uczestnictwo w szkoleniach opłaconych przez Spółkę zaklasyfikować jako nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 w/w ustawy , a co za tym idzie, czy na Spółce spoczywa obowiązek przypisania wartości szkoleń do przychodu pracowników i odprowadzeniu z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Spółki opłacanie przez nią jej pracownikom uczestnictwa w szkoleniach, których zadaniem jest podnoszenie kwalifikacji w zakresie jakim Spółka uznaje za celowe i niezbędne w jej zakładzie pracy, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia dla pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 1 powołanej ustawy. W ocenie Spółki uczestnictwo w szkoleniach przez pracowników produkcyjnych oraz administracyjnych Spółki ma na celu ich przygotowanie do bieżących zadań na rzecz Spółki, w tym w szczególności zwiększyć ich przydatność, efektywność, a także jakość pracy, czego końcowym efektem ma być zwiększenie zyskowności Spółki. Spółka opłacając uczestnictwo pracowników w szkoleniach kieruje się chęcią podniesienia kwalifikacji pracowników do wykonywania bieżącej pracy w Spółce. Szkolenia te ukierunkowane są bowiem na potrzeby Spółki. Nabyte w trakcie szkoleń przez pracowników Spółki umiejętności są niezbędne dla wykonywania obowiązków przez pracowników wymaganych w tym zakładzie pracy na danym stanowisku pracy. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowy pogląd w/w Spółki, iż koszty uczestnictwa w szkoleniach koniecznych do zdobycia niezbędnych kwalifikacji związanych z wykonywaną na danym stanowisku pracą, nie stanowią dla pracowników przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydając stosowną interpretację, organ podatkowy działał w oparciu o art. 14 a § 1 , § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu wskazał, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy. Z kolei, w myśl art. 12 ust. 1 za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przychodem pracownika jest więc każde świadczenie otrzymane w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z danym pracodawcą, bez względu na źródło finansowania tego świadczenia, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 1 wskazanej ustawy . Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje w formach pozaszkolnych. Szkolenie pracowników oraz podnoszenie ich kwalifikacji stanowi obowiązek pracodawcy, wynikający z art. 94 pkt 6 Kodeksu pracy. Z kolei art. 103 w/w, ustawy wskazuje, iż w zakresie i na warunkach ustalonych w drodze rozporządzenia przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż warunkiem zastosowania zwolnienia przedmiotowego, wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy podatkowej jest, by świadczenia zostały przyznane pracownikowi zgodnie z "odrębnymi przepisami." W tym przypadku zasady podnoszenia kwalifikacji zawodowych zostały skonkretyzowane w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216 ze zm.). W § 2 ust. 1 ostatniego rozporządzenia uzyskiwanie i uzupełnienie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia: kurs, kurs zawodowy, seminarium i praktyka zawodowa. Formy kształcenia wskazane w rozporządzeniu - co do zasady - są realizowane przez organizatora kształcenia. Organizator szkolenia, w myśl definicji zawartej w § 1 pkt 2, to publiczna lub niepubliczna: placówka kształcenia ustawicznego, placówka kształcenia praktycznego oraz ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego, prowadzące kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych, a także osoba prawna lub fizyczna prowadząca działalność oświatową, wymienioną w art. 83a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 256, poz. 2572 ze zm.), obejmującą prowadzenie kształcenia ustawicznego formach pozaszkolnych, dla której uzyskała akredytację, o której mowa w art. 68b w/w ustawy. W tych okolicznościach – zdaniem organu - wolna od podatku dochodowego dla pracownika jest tylko wartość świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, jeżeli dokształcanie pracowników prowadzone jest przez podmioty, o których mowa w w/w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. Mając na względzie przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa, organ podatkowy stwierdził, iż wartość nieodpłatnych świadczeń, dokonanych przez pracodawcę na rzecz pracowników, stanowi dla nich źródło przychodu ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zażaleniu z dnia [...] Spółka zrzuciła postanowieniu organu podatkowego naruszenie art. 12 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej . Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał , że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie pracownik otrzymał od pracodawcy nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości skorzystania ze szkolenia, którego wartość stanowi przychód ze stosunku pracy i wraz z innymi przychodami z tego źródła, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 90 w/w ustawy wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami. Za takie przepisy prawidłowo organ I instancji wskazał rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. i jak rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. W tej sytuacji organ nie podzielił stanowiska Spółki, że o zwolnieniu podatkowym rozstrzygają przepisy aktów podustawowych. W skardze z dnia [...] Spółka zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 11 ust. 1, art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, - art. 103 Kodeksu pracy, - art. 2,7, 92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej . Naruszenie przepisów ustawy podatkowej polega na tym, że przychodem może być tylko wartość otrzymanych świadczeń, a w swojej decyzji organ stwierdził, że przychodem jest sama możliwość udziału pracownika w szkoleniu. Nie sposób wycenić samej "możliwości" udziału w szkoleniu. Jednocześnie organy nie wzięły pod uwagę intencji pracodawcy w trakcie kierowania pracownika na szkolenie, w tym zamiar podniesienia jakości pracy i maksymalizacji przychodu Spółki. Organy nie rozpatrzyły całościowo i wyczerpująco materiału dowodowego – nie odniosły się do kwestii organizacji szkoleń podyktowanych potrzebami Spółki. Z kolei naruszenie przepisów konstytucyjnych polegało na przyjęciu przez organ odwoławczy, że w sprawie mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r., co w rezultacie spowodowałoby zawężenie zakresu zwolnienia świadczeń szkoleniowych bez jakiejkolwiek wzmianki w ustawie podatkowej na ten temat. Zgodnie zaś z art. 103 Kodeksu pracy do wydania stosownych przepisów wykonawczych uprawnieni są łącznie Minister Pracy i Minister Edukacji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami i skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się zasadna. Na wstępie zauważyć należy, że Spółka zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o interpretację konkretnie wskazanego przepisu prawa podatkowego, tj. art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, odwołując się do opisanego przez siebie stanu faktycznego, Spółka uznała, że opłacanie pracownikom uczestnictwa w szkoleniach, których zadaniem jest podnoszenie kwalifikacji w zakresie, w jakim Spółka uznaje za celowe i niezbędne, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia dla pracowników w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. Przechodząc do analizy art. 12 ust. 1 w/w ustawy należy zauważyć, że wskazane są w nim przychody m.in. ze stosunku pracy. Zalicza się do nich wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W kontekście pytania zadanego przez Spółkę w opisanym przez nią stanie faktycznym zasadnym jest pytanie, czy pracodawca poniósł wydatek "za pracownika", czy raczej "na pracownika". Spółka zwróciła uwagę na okoliczność, że w świetle przepisów prawa pracy ( art. 17 i art. 94 pkt 6 Kodeksu pracy )do obowiązków pracodawcy należy ułatwienie pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. W tych okolicznościach należy więc za zasadny uznać pogląd, że udział pracowników w szkoleniach opłacanych w całości przez pracodawcę nie powinien obciążać finansowo pracowników. Tym bardziej, że w przypadku, gdy szkolenie, którego koszt pokrywa pracodawca, przedmiotowo odpowiada obowiązkom wykonywanym przez pracownika na zajmowanym przez niego stanowisku – pracodawca będzie mógł taki wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego zasadne będzie uznanie takiego wydatku jako poniesionego "na pracownika", bowiem ewidentnym celem poniesienia takiego kosztu jest osiągnięcie przychodu. Ten aspekt zagadnienia był zaś konsekwentnie akcentowany przez Spółkę w niniejszej sprawie. Skoro więc pracownicy są zobowiązani do wzięcia udziału w szkoleniu i uczestniczą w nim w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to nie można kosztu tych szkoleń uznawać za przychód uczestników szkolenia. Przyjęcie odmienionego poglądu oznaczałoby, iż –jak to wskazano wyżej – ustawodawca nakładałby obowiązki na pracodawców w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych, ale skutkami finansowymi obciążał wyłącznie samych pracowników. Pracodawcy bowiem nie ponosiliby żadnych skutków podatkowych swoich decyzji, skoro po zaliczeniu wspomnianych wydatków do kosztów uzyskania przychodu umniejszaliby swoje obciążanie podatkowe. Niezależnie od powyższych wywodów należy zauważyć, że mogą mieć miejsce sytuacje, w których szkolenia nie są związane bezpośrednio z czynnościami wykonywanymi przez pracownika na danym stanowisku pracy albo mają na celu podniesienie ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia pracowników. W takich przypadkach zastosowanie znajdą przepisy art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ubocznie Sąd pragnie zauważyć, że podobny pogląd reprezentowany jest w interpretacjach indywidualnych zamieszczonych w Biuletynie Informacji Podatkowej i dostępnych na stronach internetowych Izby Skarbowej ( por. interpretacje z dnia 10 października 2007 r. nr ILPB2/415-16/07-2/ES, z dnia 6 grudnia 2007r. nr ILPB2/415-132/07-2/ES, z dnia 29 stycznia 2008 r. nr ILPB2/415-283/07-3/MK). W tych okolicznościach orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Rozstrzygniecie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 w/w ustawy. /-/K. Pawlicki /-/M. Skwierzyńska /-/S. Małek M. R.-Ś