II FSK 2921/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 968/11 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 września 2011 r. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") na skutek skargi wniesionej przez A. Spółkę z o.o. we W. uchylił wydaną dla tej spółki indywidualną interpretację przez Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2011 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan sprawy. Spółka zapytała Ministra Finansów o interpretację art. 15 ust. 1 ustawy z 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., obecnie: tekst. jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."). Przedstawiła jednocześnie stan faktyczny, wskazując, iż w 2009 roku pomiędzy Gminą W. a spółką komandytowo – akcyjną, w której jest komplementariuszem zawarta została umowa, określająca zasady współpracy przy wzniesieniu rzeźby pt. "Pociąg do Nieba". Spółka miała zaprojektować, wykonać i przekazać rzeźbę miastu W., usytuowanej na terenie stanowiącym własność Gminy. Koszty realizacji przedsięwzięcia każda ze stron ponosiła we własnym zakresie. Do kosztów ponoszonych przez Spółkę należało m. in. sporządzenie projektu, uzyskanie pozwolenia budowlanego i wykonanie rzeźby (część elementów dostarczyło miasto). Z chwila odbioru na Gminę W. przeszła nieodpłatnie własność nakładów poniesionych przez skarżącą oraz - w określonym zakresie - prawa autorskie do projektu. Proces powstawania oraz istniejąca Rzeźba są wszechstronnie wykorzystywane w materiałach marketingowych Spółki i stały się przedmiotem licznych publikacji w mediach lokalnych oraz ogólnopolskich, dobrze służąc upowszechnieniu nazwy oraz znaku firmowego A. wśród nieokreślonego kręgu adresatów. W odniesieniu do tak opisanego stanu faktycznego spółka zapytała czy wydatki poniesione w związku z wykonaniem rzeźby stanowią dla wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem spółki przemawia za tym powoływanie się przez nią na fakt wykonania rzeźby w materiałach reklamowych, co świadczy, iż wydatki na rzeźbę miały charakter wydatków na cele marketingowe. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W jego oczenie wydatki poniesione w związku z wykonaniem rzeźby, przekazane nieodpłatnie na własność Gminy należy zakwalifikować jako darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny uznał również, że sporne wydatki nie mają związku z przychodami spółki. Spółka, nie zgadzając się z udzieloną jej indywidualną interpretacją, wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., lecz Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga spółki była uzasadniona. W ocenie Sądu, organ podatkowy dokonał oceny stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy, wprowadzając własne założenia, niewskazane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, poprzez przyjęcie, że wydatki na "realizację rzeźby" i przekazane nieodpłatnie stanowiły darowiznę na rzecz miasta, niepodlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie sądu pierwszej instancji, wykonanie rzeźby, a następnie przekazanie nieodpłatnie Gminie nakładów i praw autorskich przez Spółkę nastąpiło w ramach umowy o współpracy. Fakty te eksponowano w działaniach marketingowych spółki. Należy zgodzić się ze Spółką, że porozumienie o współfinansowaniu tego przedsięwzięcia może przynosić korzyści obu współdziałającym podmiotom, a wydatki o charakterze marketingowym często związane są z nieodpłatnym przekazywaniem towarów lub usług, nie stanowiącym jednak darowizny. W ocenie WSA organ interpretacyjny pominął fakt, iż - zgodnie z art. 888 § 1 k.c. - jedynym celem, jaki przyświeca darczyńcy, jest wzbogacenie obdarowanego, a takiego celu nie da się jednak przypisać Spółce na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego. Powoływanie się na wykonanie rzeźby w materiałach reklamowych i prasie, miało służyć upowszechnieniu jej nazwy oraz znaku firmowego wśród nieokreślonego kręgu adresatów, a przez to przynieść Spółce wymierne korzyści. Zdaniem sądu pierwszej instancji działalność marketingowa jest dokonywana w celu osiągnięcia przychodu i wydatki takie spełniają warunek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie wydatków na marketing nie można kwalifikować jako darowizny, wywołującej skutki określone w art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., nawet jeżeli towarzyszy im nieodpłatne przekazanie towarów lub usług. Minister Finansów nie zgodził się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił temu sądowi: 1. Naruszenie prawa materialnego: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 888 § 1 k.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nieodpłatne przeniesienie przez spółkę na rzecz gminy własności rzeźny nie stanowi darowizny, gdyż jest związane ze świadczeniem wzajemnym, a tym samym, że wydatki poniesione w związku z wykonaniem rzeźby mogą być zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów; 2. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b i art. 14c o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wydając interpretację organ dokonał oceny stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy wprowadzając własne założenia, odmienne od wskazanych we wniosku. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi bądź jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była uzasadniona. Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu, Minister Finansów prawidłowo uznał, że wydatki związane z wykonaniem opisanej we wniosku inwestycji, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W pełni uprawniona była konstatacja Ministra Finansów, iż stan faktyczny opisany przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji uzasadnia zakwalifikowanie czynności prawnej wynikającej z opisanej umowy z miastem W. jako darowizny. Bez wątpienia bowiem poczynienie bez wynagrodzenia nakładów w celu pobudowania rzeźby stanowiącej własność miasta stanowiło "bezpłatne świadczenie" o którym mowa w art. 888 § 1 k.c. czyli darowiznę. Bez znaczenia pozostaje w tej sytuacji forma samej darowizny, tzn. czy została ona dokonana poprzez oświadczenie darczyńcy w formie aktu notarialnego, czy też przybrało formę czynności realnej (art. 890 § 1 k.c.). Miarodajne pozostaje twierdzenie skarżącej spółki, że dokonane nieodpłatnie świadczenie przeszło na własność miasta, co potwierdzono protokolarnie. Brak jakichkolwiek przesłanek do innej kwalifikacji tej czynności na gruncie prawa cywilnego od sformułowanej w udzielonej skarżącej spółce interpretacji. Sąd pierwszej instancji mylnie przyjął, że nie można przypisać spółce zamiaru obdarowania miasta, ponieważ zamiarem spółki było marketingowe wykorzystanie udziału w pobudowaniu rzeźby. Uznał zatem, iż motywacją spółki komandytowo - akcyjnej, która dokonywała czynności nie miało być obdarowanie lecz wyłącznie reklama. Tymczasem, jak wskazuje się w piśmiennictwie, dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia konkretny zindywidualizowany motyw dokonanego nieodpłatnie przysporzenia. Zasadniczą cechą darowizny jest jej nieodpłatność; należy przez nią rozumieć brak ekwiwalentu ekonomicznego jako odpowiednika świadczenia darczyńcy. Innymi słowy darowiznę cechuje brak majątkowego korelatu świadczenia darczyńcy ze strony obdarowanego. Należy też podkreślić, że przyczyna prawna (łac: causa donandi) jest stypizowana. Prawnie istotny dla zakwalifikowania konkretnej czynności prawnej jako darowizny jest jedynie manifestowany obiektywnie zamiar - motyw nieodpłatnego przysporzenia korzyści majątkowej. Motywy indywidualne nie mają tu rozstrzygającego znaczenia niezależnie od tego czy motywy te były np. altruistyczne, gospodarcze, czy też wizerunkowe (por. M. Safjan, [w:] K. Pietrzykowski [red.]. Kodeks Cywilny, Komentarz, Tom II, 6. Wydanie, Warszawa 2011 str. 870 - 871). Wykorzystywanie darowizny w budowaniu wizerunku spółki nie rzutuje zatem na cywilnoprawną kwalifikację tej czynności prawnej. Z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. wynika jednocześnie, że darowizny takie jak opisana we wniosku nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jak trafnie stwierdził Minister Finansów przeciwne stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej było nieprawidłowe. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę skarżącej spółki na interpretację Ministra Finansów, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 188 i art. 151 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania odwoławczego znajduje podstawę prawną w art. 203 pkt 2 p.p.s.a.