II FSK 2976/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt I SA/Go 578/11 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz B. K. kwotę 5175 (słownie: pięć tysięcy sto siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Go 578/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B.K. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 maja 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. 2.1 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził brak pokrycia poniesionych w roku podatkowym 2004 wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w wysokości 107.632 zł i stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 80.724 zł. 2.2 Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie domagając się w nim uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego, decyzją z dnia 6 maja 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. wynosi 78.750 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 105.000 zł. 2.4. Na powyższą decyzję Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, złożyła skargę, w której wniosła o przeprowadzenie autokontroli zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, w przypadku zaś nieuwzględnienia skargi w ramach autokontroli - o rozpoznanie sprawy w trybie postępowania uproszczonego oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik podjętych rozstrzygnięć, w szczególności zaś nieuwzględnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego poddających w wątpliwość zasadność i prawidłowość końcowego wyniku sprawy. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku stwierdził m.in., że istota sporu sprowadzała się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd reasumując poparł sposób ustalenia oszczędności małżonków na dzień 1 stycznia 2004 r. przychodów osiągniętych przez nich w badanym roku, jak też kwot wydatków poniesionych przez nich w tym okresie. W szczególności w pełni zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, co do zakresu nieuznania zgromadzonego na pierwszy dzień badanego roku oszczędności pochodzących w całości z przestępstwa. Powyższych ustaleń organy podatkowe obu instancji dokonały w oparciu o wszechstronnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którego jednak, wbrew twierdzeniem Skarżącej, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwać w sposób nieograniczony, zwłaszcza jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza im strona postępowania. 4. W skardze kasacyjnej Skarżąca działając przez swojego pełnomocnika - adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 176 w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w zw. z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 135, w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, pomimo zaistnienia przesłanek do usunięcia obu decyzji z obrotu prawnego wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych związanych z odbywaniem przez męża Skarżącej kary pozbawienia wolności, w tym przyczyn i podstaw takiego stanu rzeczy, a które przy podjęciu właściwych ustaleń postępowania dowodowego pozwoliłyby na przyjęcie, iż w związku z rozbojem, którego współsprawcą był mąż Skarżącej, małżonkowie dysponowali znacznymi środkami finansowymi pochodzącymi z przestępstwa, a przy tym wolnymi od opodatkowania. 5. W piśmie procesowym z dnia 5 września 2013 r. Skarżąca przedstawiła dodatkową argumentację przemawiająca za uchyleniem w całości zaskarżonego wyroku ze względu na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09, w którym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. 6. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 4 listopada 2013 r. Skarżąca podniosła, że brak jest uzasadnionych podstaw prawnych, a przy tym racjonalnie dających tłumaczyć się podstaw faktycznych, dla których w niniejszej sprawie można by stosować art. 207 § 2 P.p.s.a., dla usprawiedliwienia "przypadku szczególnie uzasadnionego" w kontekście zwolnienia w całości Państwa od obowiązku zwrotu poniesionych przez Skarżącą kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, a w szczególności zaś kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze w piśmie procesowym z dnia 7 listopada 2013 r. wniósł o uwzględnienie przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy motywów uzasadnień wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2413/11, II FSK 2322/11, II FSK 2598/11 i II FSK 2426/11. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zasługuje na uwzględnienie. 9. Zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09, podjętej w składzie siedmiu sędziów, "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 P.p.s.a." Tym samym, chociaż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę to, że przywołany przepis został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985), za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. 10. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. 11. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348, z późn. zm.). Odstępując, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i Sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.