I SA/Kr 995/11

Sygn. akt I SA/Kr 995/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2011r., sprawy ze skarg "C" Spółka z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 kwietnia 2011r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2005r., - s k a r g i o d d a l a - Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 5 kwietnia 2011 r., nr od [...] do [...], utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 listopada 2010 r., którymi określono "C" Sp. z o.o. (dalej zwanej "Spółką") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2005 r. w wysokości odpowiednio 27 049 zł, 34 623 zł i 47 175 zł. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym: W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2005 r. ustalono, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmowała się wystawianiem faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W dniu 30 lipca 2010 r. Spółce został doręczony protokół badania ksiąg podatkowych sporządzony w oparciu o art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."), w którym organ I instancji uznał zapisy dokonane w dokumentacji firmy w całości za nierzetelne, zarówno po stronie sprzedaży, jak i nabyć towarów i usług. Zakwestionowane zostały faktury wystawione przez następujące firmy: "F" Sp. z o.o. (dotyczy miesięcy: luty, kwiecień), "B" Sp. z o.o. (dotyczy miesięcy: styczeń, luty i kwiecień), "T" Sp. z o.o. (w miesiącu styczniu ) - w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Zakwestionowane zostały także faktury wystawione przez Spółkę na rzecz "K" Sp. z o.o. z tytułu "częściowej fakturacji wg umowy z dnia 10 maja 2003 r.". Organ I instancji wskazał, że skoro Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalność gospodarczej, nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT". Nie miała zatem prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez w/w firmy na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych na rzecz firmy "K" Sp. z o.o. organ stwierdził, że powołana w fakturach umowa miała charakter fikcyjny, a usługi pośrednictwa w niej wskazane nie zostały wykonane. Z uwagi jednak na sam fakt wystawienia faktur Spółka była – zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – zobowiązana do zapłaty podatku należnego w nich wykazanego. Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje, którymi określił Spółce kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i kwiecień. Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, Spółka wniosła odwołania, w których – domagając się uchylenia decyzji Dyrektora UKS w całości – zarzuciła naruszenie art. 121 ust. 1, art. 122, art. 124, art. 180§1, art. 191 i art. 210§4 O.p. poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie oraz art. 99 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Dodatkowo na zasadzie art. 229 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, odwołująca wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Utrzymując decyzje organu I instancji w mocy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jedną z przesłanek uznania osoby prawnej za podatnika podatku od towarów i usług jest samodzielne wykonywanie przez nią czynności opodatkowanych, aktywne uczestniczenie i kontrolowanie zachodzących transakcji gospodarczych. Organ powołując się na przepisy ustawy o VAT wskazał, że tylko podatnikom tego podatku przysługuje prawo do: obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie przez nich towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; wystawiania faktur VAT dokumentujących dokonaną przez nich sprzedaż; rozliczania podatku od towarów i usług (jest to zarazem obowiązek podatników). W przypadku natomiast, gdy osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty – zgodnie z art. 108 ust. 1 powołanej ustawy. Przepis ten – o charakterze sankcyjnym – nakłada obowiązek zapłaty podatku na każdy podmiot, który wystawi fakturę VAT, niezależnie od tego czy jest on podatnikiem tego podatku czy też nie. Organ odwoławczy w uzasadnieniach rozstrzygnięć, bardzo obszernie przedstawił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Odnosząc się do faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz "K" Sp. z o.o., podał, że zgodnie z ich treścią zostały one wystawione z tytułu "częściowej fakturacji wg umowy z dnia 10 maja 2003 r.". Umowa ta dotyczyła pozyskania umowy najmu na powierzchnię biurową w budynku zamawiającego (spółki "K") w Z. od Spółki "P" S.A. na okres minimum 5 lat. W umowie tej stwierdzono również, że "C" Sp. z o.o. jest jedynym przedstawicielem Spółki "K" upoważnionym do prowadzenia marketingu i promocji pomiędzy tą Spółką a Spółką "P". Strona twierdzi, że w wyniku realizacji przez nią w/w umowy została zawarta w dniu 15 maja 2003 r. umowa najmu pomiędzy Spółką "K" a Spółką "P", której przedmiotem były pomieszczenia biurowe znajdujące się w budynku należącym do Spółki "K", usytuowanym na terenie "K". Organ wskazał, że analiza dokumentacji Spółki nie potwierdziła realizacji usługi wskazanej w umowie. Mimo kilkukrotnych wezwań strona nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej wykonanie w/w usługi. Poza tym ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu zawarcia w/w umowy podmiot o nazwie "C" nie istniał, tak więc nie mógł być stroną umowy. Organ wskazał także, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (min. treści umowy z dnia 15 maja 2003 r.) wynika, że umowa najmu była konsekwencją warunkowej umowy przejęcia długu i wstąpienia w stosunek najmu zawartej w dniu 24 września 2001 r. w W. pomiędzy "P" S.A. z siedzibą w W., jako przejmującym, "K" Sp. z o.o. jako wynajmującym oraz "T" S.A. z siedzibą w K., jako najemcą. Z materiału tego nie wynika natomiast, że zawarcie umowy najmu było wynikiem pośrednictwa Spółki "C". Faktu korzystania przy zawarciu tej umowy z pomocy innych firm nie potwierdził również następca prawny "P" S.A. – Spółka "A" S.A., która w piśmie z dnia 21 kwietnia 2009 r. oświadczyła, że nie posiada żadnej wiedzy o jakichkolwiek podmiotach pośredniczących w pozyskaniu powierzchni biurowych na terenie "B". Organ odwoławczy wskazał, że prawidłowo organ I instancji uznał zatem, że wykonanie usług przez Spółkę "C" nie miało miejsca, a umowa na podstawie, której miały być one rzekomo wykonywane, została sporządzona w celu uwiarygodnienia wydatków poniesionych przez Spółkę "K". Ponadto fikcyjna umowa oraz wystawione w związku z jej rzekomą realizacją fikcyjne faktury VAT, poprzez dokonanie za nie zapłaty służyły wyprowadzeniu środków finansowych ze Spółki "K". Organ II instancji wskazał także, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie znaleziono umowy, w oparciu o którą firma "F" zrealizowała usługę określoną na fakturach wystawionych dla Spółki "C". W dokumentacji Spółki "C" nie znajdują się także żadne inne dowody potwierdzające realizację powyższej usługi. Również przesłuchani w sprawie świadkowie nie wskazali żadnych szczegółów dotyczących zdarzeń gospodarczych wykazanych na spornych fakturach. W związku z tym organ uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę ""F"" z tytułu "realizacji usług według umowy". W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce nie znaleziono również umowy, w oparciu o którą firma "T" Sp. z o.o. zrealizowała usługę określoną na zakwestionowanej fakturze jako "pozyskanie klientów". W dokumentacji księgowej brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających jaką ofertę i w jakim zakresie przedstawiła potencjalnym klientom Spółka "C" za pośrednictwem Spółki ""T"", z kim i kiedy prowadzone były rozmowy oraz których klientów ostatecznie pozyskano na rzecz Spółki. Organ II instancji stwierdził także, że skoro Spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie przysługiwały jej prawa należne podatnikowi podatku VAT, w tym prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług księgowych od firmy ""B"" Sp. z o.o. Organ II instancji wskazał także, że na fikcyjną działalność Spółki wskazuje analiza przepływu środków finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi Spółki, firm: "F", "T" oraz ""K"", jak również fakt, że Spółka "C" nie zatrudniała w 2005 r. żadnych pracowników. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad wyrażonych w art. 122 O.p. Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadził dowody z przesłuchania strony i świadków, jak również włączył do prowadzonego postępowania materiały zgromadzone w ramach innych postępowań kontrolnych i przez organy ścigania w trakcie prowadzonego śledztwa. Podkreślono, że Dyrektor UKS wielokrotnie wzywał Spółkę do przedłożenia niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dokumentów oraz złożenia stosownych wyjaśnień. Pomimo podjętych przez organ działań, a także złożonych przez pełnomocnika Spółki zapewnień, że dostarczy wszystkie posiadane dokumenty oraz udzieli pisemnych wyjaśnień, w trakcie całego postępowania kontrolnego dokumenty te nie zostały organowi prowadzącemu postępowanie przedłożone. Poza tym przesłuchiwany przez organ M.K., który pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, na zadawane w trakcie przesłuchań pytania dotyczące szczegółów zawartych transakcji, odmawiał odpowiedzi na pytania bądź ograniczał się do twierdzeń, że zakupione przez Spółkę, jak również przez nią świadczone usługi zostały wykonane. Nie poparł jednak tych twierdzeń żadnymi dowodami. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, organ odwoławczy podał, że nie dostrzegł takiej potrzeby. Dyrektor UKS w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, wyjaśnił wszystkie okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i dokonał prawidłowej oceny tak ustalonego stanu faktycznego. Podkreślono także, że Spółka żądając przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie wskazała w jakim zakresie to postępowanie miałoby być przeprowadzone. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami Dyrektora UKS. Strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj: - naruszenie obowiązków dowodowych i oparcie decyzji na nie w pełni zgromadzonym materiale dowodowym. Uzasadniając ten zarzut wskazano, że w toku postępowania Spółka wskazywała na konieczność przesłuchania kilu osób, których zeznania winny przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dotyczyło to min. osób reprezentujących w badanym okresie Spółkę "P". Organ powinien był przeprowadzić wszystkie wnioskowane przez podatnika dowody, albowiem ich przedmiotem były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Tymczasem odmówiono przesłuchania szeregu świadków, co do których albo w ogóle nie przeprowadzono ich przesłuchania albo organ opiera się jedynie na protokołach ich przesłuchania przez organy ścigania, czasem z udziałem jedynie kontrolujących, lecz bez udziału przedstawiciela strony. Strona zwróciła ponadto uwagę, że "P" została połączona ze spółkami z grupy A, a co za tym idzie zmieniło się w niej dosłownie wszystko. Dlatego przyjęte przez organ stanowisko o konieczności przetrzymywania dokumentacji na temat zawartych przez spółki przejmowane kilka lat wcześniej umów, które już dziś nawet nie wiążą tych samych stron, wskazuje - zdaniem strony skarżącej - na oderwanie analizy zgromadzonego materiału dowodowego od zasad logiki i doświadczenia życiowego, ewentualnie wskazuje na zupełną nieznajomość reguł związanych z funkcjonowaniem dużych przedsiębiorców i zasad archiwizowania danych (dokumentów) związanych z przejmowaniem spółek. Stronie skarżącej nie jest znany żaden przepis prawa, w tym prawa podatkowego, który nakładałby na jakikolwiek podmiot obowiązek posiadania dokumentacji potwierdzającej udział w dokonanej transakcji pośrednika, który na dodatek reprezentował kontrahenta a nie ten podmiot; za chybione strona skarżąca uznała także argumenty organów podatkowych w kwestii nieprzedstawienia przez nią dokumentacji dotyczącej kwestionowanych transakcji. Sytuacja ta jest bowiem następstwem tego, że całość tej dokumentacji została zabezpieczona przez orany ścigania i skarżąca nią nie dysponuje; - oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach poczynionych przez organy ścigania (postanowienia Prokuratora) – strona zarzuciła, że w polskim systemie prawa karnego, materialnoprawne znaczenie mają jedynie prawomocne orzeczenia sądów karnych, same postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie mają wiążącego znaczenia; zarzucono także włączenie do akt sprawy tylko niektórych dokumentów zgromadzonych w toku dochodzenia, a nie całości akt zgromadzonych w postępowaniu karnym; - błędną analizę i ocenę zeznań byłego Prezesa Spółki M.K. w sprawie współpracy Spółki "C" ze Spółką "K" oraz pozostałych dokumentów dotyczących tej współpracy, jak również dokonywanie ustaleń w oparciu o protokoły przesłuchań członków najbliższej rodziny w/W; - brak przesłuchania D. Ś. – ówczesnego prezesa spółki ""T"" – i oparcie się na zeznaniach złożonych w toku innych postępowań; W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanych spraw Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do postawienia tezy, że skarżąca Spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawione przez firmy "F" i "T" miały charakter fikcyjny. Z materiału tego wynika również, że strona skarżąca nie wykonała na rzecz ""K"" czynności związanych z pośrednictwem w pozyskiwaniu najemców powierzchni biurowych na terenie B.. Materiał ten jest obszerny i nie ma cech materiału gromadzonego jednostronnie i wybiórczo. Twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, zawarte w skargach dotyczące niekompletności tego materiału, nie zasługują na uwzględnienie. Twierdzi on w szczególności, że organ II instancji włączył do akt niniejszych spraw tylko niektóre, wybrane przez siebie dokumenty zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym, jednak nie wskazuje, które konkretnie - istotne dla sprawy materiały - nie zostały włączone. Trudno więc odnieść się do tego stanowiska, zwłaszcza, że analiza akt sprawy pokazuje, że organy dokonały analizy dokumentów zabezpieczonych przez organy ścigania i włączyły je – odpowiednimi postanowieniami – do akt sprawy. Spółka ponadto była wzywana do uzupełnienia posiadanej przez organy dokumentacji, zwłaszcza, że były Prezes Zarządu Spółki odwoływał się do dokumentów, którymi dysponuje. Dokumentacja taka nie została jednak przez stronę przedłożona, co nasuwa wniosek, że materiały takie nie istniały. Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe zasad obowiązujących w postępowaniu dowodowym, w szczególności określonych w art.122, art. 180§1, art.187 §1 i art.191 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zawartym w skargach nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. Analiza przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania pokazuje, że podjęły one wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Strona skarżąca miała zapewnioną możliwość brania w tym postępowaniu aktywnego udziału oraz składania wyjaśnień. Naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu nie stanowiło włączenie do postępowania materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, w szczególności zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym. Możliwość taką stwarza min. wcześniej wspomniany art. 180§1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd zauważa, że materiały z innych postępowań zostały prawidłowo włączone do postępowania podatkowego, strona skarżąca była zawiadomiona o włączeniu tych materiałów, miała również zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowego nie wartościują dowodów. Każdy dowód należy poddać ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Tak też organy podatkowe postąpiły, kierując się logiką oraz doświadczeniem życiowym. Jeszcze raz podkreślić należy, że strona skarżąca miała możliwość wykazania, że kwestionowane usługi zostały wykonane. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że tego nie uczyniła. W świetle podniesionych w skargach zarzutów Sąd zauważa, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka (podejrzanego), który składał zeznania (wyjaśnienia) w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Oczywiście na wniosek strony organ obowiązany jest przeprowadzić dowód z zeznań świadka, który był już przesłuchiwany w innym postępowaniu, a protokoły z tego przesłuchania wykorzystano jako materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek ten nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie przez stronę żądania "ponowienia" dowodu z zeznań danej osoby, nie będzie wystarczające, jeżeli strona nie wykaże jego celowości dla postępowania dowodowego w sprawie podatkowej. Jeżeli strona nie wskazuje o co chce zapytać świadka, który został przesłuchany w ramach innego postępowania, jak również czemu to ponowne przesłuchanie ma służyć, to taki wniosek o przesłuchiwanie świadka niejako "od nowa" nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można bowiem oczekiwać od organów prowadzących postępowanie, że będą je w "nieskończoność" wydłużać, powielając przeprowadzone już dowody, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy pozwala na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych. Zwrócić także należy uwagę, w kontekście treści w/w art.191 O.p., że organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Nie jest to zatem ocena dokonana "wybiórczo", lecz na podstawie wszystkich dowodów łącznie. Sąd podziela rozważania zawarte w wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, LEX nr 46520, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.". Sąd nie podziela zarzutu zawartego w skargach, że w toku postępowania pominięto dowody dotyczące okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności pełnomocnik strony skarżących zarzucił nieprzesłuchanie wskazanych w skargach świadków celem wyjaśnienia okoliczności związanych z zawarciem i wykonaniem umowy zawartej w dniu 10 maja 2003 r. między stroną skarżącą a "K" Sp. z o.o, a dotyczącej "pozyskania umowy najmu od Spółki "P" S.A.". Sąd zauważa, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu "P" S.A., reprezentanta firmy ""K"" oraz M. K. i R. I. obszernie uzasadnił dlaczego nie znajduje uzasadnienia do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ powołał się na dokumenty, z których wynika, że strona skarżąca w latach 2003 – 2004 nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, jak również pismo Spółki "A"S.A. (następcy prawnego "P" S.A.) z dnia 21 kwietnia 2009 r., w którym stwierdzono, że firma ta "nie posiada wiedzy o jakichkolwiek podmiotach pośredniczących w pozyskiwaniu powierzchni biurowych na terenie B.". Brak dokumentacji w Spółce "A" dokumentacji dotyczącej pośrednika nie był jednak głównym dowodem na którym oparto ustalenia faktyczne poczynione w tym zakresie w zaskarżonych decyzjach. Była to jedynie jedna z okoliczności potwierdzających ustalenia poczynione na podstawie całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów, z których w sposób niewątpliwy wynika, że strona skarżąca nie tylko nie świadczyła usług pośrednictwa w wynajmie nieruchomości, ale w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji organy szczegółowo omówiły zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący realizacji umowy z dnia 10 maja 2003 r. (dokumenty, zeznania świadków - min. A. Ś.), który pozwolił na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych. Dowody te jednoznacznie potwierdzają fakt, że sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca, gdyż umowa najmu z dnia 15 maja 2003 r. zawarta pomiędzy Spółką ""K"" a "P" S.A. była następstwem wcześniej zawartej pomiędzy tymi firmami oraz "T" umowy przejęcia długu i wstąpienia w stosunek najmu. Biorąc pod uwagę zebrane przez organy podatkowe dowody, oraz dodatkowo brak obiektywnych przesłanek potwierdzających prowadzenie przez stronę skarżącą działalności gospodarczej (w 2003 r. Spółka nie wykazywała obrotów, nie ponosiła kosztów związanych z prowadzoną działalnością, nie zatrudniała pracowników), nie można czynić organom podatkowym zarzutu, że odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika strony skarżącej dowodów. Sąd kontrolujący zaskarżone decyzje nie mógł także nie zauważyć, że prowadzone przeciwko M. K. postępowanie przygotowawcze doprowadziło do postawienia mu min. zarzutu, że w okresie od dnia 10 maja 2003 r. do dnia 27 kwietnia 2005 r., wykonując polecenia A Ś., jako Prezes Zarządu Spółki "C" zawarł za spółką "K" umowę o wykonanie usługi w postaci pozyskania umowy najmu na powierzchnię biurową w budynku zamawiającego, tj. "K" w związku z którą to umową podpisał wystawione przez nieustalone osoby nierzetelne faktury VAT, potwierdzające w ten sposób niezgodnie z rzeczywistością wykonanie powyższej usługi, mimo że czynność ta nie została w ogóle wykonane, gdyż firma która wynajmowała w/w powierzchnię tj. "P" S.A. wstąpiła w stosunek najmu przedmiotowej powierzchni w związku z nabyciem spółki "T" S.A. (...), a następstwie czego poprzez dokonanie zapłaty za powyższe faktury wyrządził szkodę majątkową w mieniu spółki "K"w kwocie 603 607,21 zł, tj. o przestępstwo z art. 296§2 i 3 k.k. i art. 271§3 k.k. i art. 585§1 k.s.h. w zw. z art. 11§2 kk w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art. 65§1 k.k. oraz zarzutu że w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 17 lutego 2006 r. działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w ramach zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstw dopuścił się nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ewidencji dla potrzeb podatku VAT firmy "C" za 2005 r. na skutek ujęcia w tych księgach faktur VAT wystawionych w nierzetelny sposób dla firmy ""C"" przez: firmę ""F"" za rzekomo świadczone usługi pośrednictwa oraz firmę ""T"" za rzekomo świadczone usługi pozyskiwania klientów. Trudno czynić organom podatkowym zarzut, że oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, odniosły się również do postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jako jednego z dowodów świadczących o tym, że strona skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej. Wskazane wcześniej przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnego ograniczenia dla organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie tego typu materiałów. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów było poza tym tylko jednym z dowodów potwierdzających, że zawierane przez stronę skarżącą umowy miały charakter fikcyjny, a wystawiane przez nią faktury VAT miały na celu dokonywanie oszustw podatkowych na szeroka skalę. Wystawione natomiast w związku z fikcyjna umową z dnia 10 maja 2003 r. na rzecz "K" faktury VAT miały służyć min. wyprowadzeniu środków finansowych z tej Spółki. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w sposób bardzo wnikliwy dokonano szczegółowej i pełnej analizy okoliczności wystawiania "pustych" faktur przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji. W dokumentacji strony skarżącej nie znaleziono żadnych dowodów potwierdzających realizację opisanych na zakwestionowanych fakturach usług. Wbrew twierdzeniom zawartym w skargach zeznania M.K. nie mogą stanowić potwierdzenia wykonania usług, gdyż nie podał on żadnych szczegółowych informacji dotyczących ich wykonania, ograniczając się w zasadzie do stwierdzeń, że do realizacji usług rzeczywiście doszło. W szczególności fakt, że M.K. znał kulisy negocjacji prowadzonych pomiędzy "K" i "P", spotykał się z prawnikiem zatrudnionym w tej firmie w "sprawach biznesowych" w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie – jak słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej– nie oznacza, że miał w tych negocjacjach jakiś udział. Nie przedstawiono bowiem żadnych "materialnych" dowodów, z których wynikałoby, że strona skarżąca prowadziła negocjacje ze Spółką Prokom oraz wypracowała ofertę zaakceptowaną przez zamawiającego, do czego zobowiązywały ją zapisy umowy z dnia 10 maja 2003 r. Za niezasadny należy także uznać zarzut nieprzesłuchania D. Ś. – Prezesa firmy ""T"" Sp. z o.o. Zauważyć należy, że w/w był dwukrotnie wzywany celem przesłuchania w charakterze świadka, lecz nie stawił się na przesłuchanie. W związku z tym do akt sprawy został włączony protokół przesłuchania D. Ś. z dnia 17 czerwca 2010 r. spisany przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy organ podjął działania mające na celu przesłuchanie świadka, lecz z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu przesłuchanie takie nie było możliwe, mógł zaniechać przeprowadzenia tego dowodu i zastąpić go dowodem z dokumentu, tzn z protokołu zawierającego zeznania tej osoby z łożone w innym postępowaniu. Zasadne było zatem oparcie się na protokole przesłuchania z dnia 17 czerwca 2010 r. Podkreślić należy, że organ nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy już zgromadzone dowody pozwalają na przyjęcie, że dana okoliczność została udowodniona. Sąd zauważa, że podniesione przez skarżącą Spółkę zarzuty stanowią w znacznym stopniu polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Dotyczy to w szczególności oceny zeznań złożonych przez osoby spokrewnione, bądź blisko związane z M.K., które nie potwierdziły faktu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, wskazując, że pozostawał on na utrzymaniu matki i nigdy nie pracował. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, zeznania tych osób miały jedynie dodatkowo uzasadnić fakt, że Spółka "C" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Pozostaje w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego założenie, że w sytuacji gdy jeden z członków rodziny jest Prezesem Zarządu Spółki, to osoby mu najbliższe jak matka czy narzeczona, posiadają wiedzę o tym fakcie. Nie można w związku z tym czynić organom podatkowym zarzutu, że zeznania tych osób zostały włączone do materiału dowodowego rozpoznanych spraw. Oceny tej nie zmienia podniesiony w piśmie z dnia 1 września 2011 r argument sprzeczności ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, które z jednej strony ustaliły, że M.K. nie prowadził działalności gospodarczej i nie dysponował środkami finansowymi, a z drugiej strony powołały się na fakt postawienia mu zarzutów karnych polegających między innymi na popełnieniu przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom, obrotowi gospodarczemu oraz przestępstw skarbowych w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, a także czynienia sobie z tej działalności stałego źródła dochodu. Samo czerpanie bowiem korzyści majątkowych z działalności przestępczej, nie świadczy to tym, że były to kwoty znaczne. Nie można także podzielić podniesionego w skardze argumentu, że podatnik nie mógł przedłożyć dokumentacji potwierdzającej wykonanie spornych usług, gdyż została ona w zabezpieczona przez Policję. Dokumenty zabezpieczone bowiem na potrzeby postępowania karnego były znane organom podatkowym. Podatnik nie wskazał natomiast żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie umowy, nie wskazał także na takie zabezpieczone przez Policję dokumenty, których nie uwzględniono w toku postępowania podatkowego. Przechodząc zatem do kwestii materialnoprawnych, wskazać należy, że jako podstawę prawną wydanych w sprawie rozstrzygnięć organy powołały art.86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z pierwszym z powyższych przepisów w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stwierdzić zatem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie przepisów ustawy VAT każdemu, kto jest nabywcą towaru (usługi) i podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz faktura ta musi stwierdzać i odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to nie można uznać, że doszło do nabycia towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi - jeżeli usługa nie została wykonana (towar nie został zbyty) nie można mówić o ich nabyciu. Z całą mocą podkreślić należy, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w tejże fakturze. W art. 86 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca wskazuje na prawo do odliczenia podatku naliczonego jako podstawowego i fundamentalnego prawa podatnika, jednak tylko w takim przypadku, gdy - jako podatek od wartości dodanej - stanowi podatek obciążający faktyczny obrót. Przypomnieć w tym miejscu należy, że cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie usługi (towaru) i faktura VAT, dokumentująca to nabycie, jest podstawą odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, w takiej fakturze wykazanego, od podatku należnego. Zasada neutralności podatku VAT na takich założeniach jest oparta, a nie na obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem. Prawo podatnika określone w art.86 ust.1 ustawy VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 530/05, Lex nr 202905 oraz z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, Lex nr 306445). Na związek faktury z rzeczywistym obrotem gospodarczym i konieczność zaistnienia realnych czynności opodatkowanych jako przesłanki rozliczania podatku VAT wskazują jednoznacznie także inne przepisy ustawy. W wielu swoich sformułowaniach ustawa o VAT wskazuje jakie czynności i w jakich warunkach stanowią przedmiot opodatkowania (np.: art. 5 , art. 7 - definicja dostawy , art. 8 - definicja świadczenia usług, art. 19 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, art. 29 ust. 1 - podstawą opodatkowania jest obrót, a więc kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o podatek należny). Podatek należny może zatem wystąpić tylko w przypadku zaistnienia rzeczywistych czynności (usług, dostawy) podlegających opodatkowaniu, co – jak już wskazano – wynika z istoty i cech podatku od towarów i usług. W rozpoznanych sprawach czynności takie nie miały miejsca. Zebrany materiał dowody wykazał, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie stwierdzono u niej wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku VAT, nie wystąpił u niej podatek należny. Stronie skarżącej nie przysługiwały również prawa należne podatnikowi VAT, w tym prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług księgowych od firmy "B" Sp. z o.o. Jeśli chodzi natomiast o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek ten ma więc charakter sankcyjny. Ta swoista sankcja polega na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury, w tym także tzw. pustej faktury, liczyć się powinien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 17 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 1275/97, Lex nr 37216). Podkreślić należy, iż z punktu widzenia zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna wystawienia faktury przez podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Regulacja art. 108 ustawy o VAT wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Powyższy przepis kreuje zatem obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Z regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika obowiązek zapłaty, jako powinność skonkretyzowaną, już w obrębie tego przepisu bez powiązania z takimi instytucjami jak: obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (art. 103 w związku z art. 99 ustawy o VAT) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem naliczonym (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 477/07; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 88/08 ). A zatem strona skarżąca słusznie została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz "K"Sp. z o.o. W opisanym stanie faktycznym i prawnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargi za nieuzasadnione i na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." – orzekł o ich oddaleniu. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych zarzutach przy niemal identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem spraw dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące I, II i IV 2005 r., a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.