I FSK 246/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 995/11 w sprawie ze skarg C. Sp. z o. o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 kwietnia 2011 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 8 września 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 995/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi C. spółka z o. o. w K. (dalej: "spółka", "skarżąca"), na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i kwiecień 2005 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w K. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2005 r. ustalono, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmowała się wystawianiem faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W dniu 30 lipca 2010 r. spółce został doręczony protokół badania ksiąg podatkowych sporządzony w oparciu o art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p."), w którym to organ pierwszej instancji uznał zapisy dokonane w dokumentacji firmy w całości za nierzetelne, zarówno po stronie sprzedaży, jak i nabyć towarów i usług. Zakwestionowane zostały faktury wystawione przez następujące firmy: "F." sp. z o. o., "B." sp. z o. o., "T." sp. z o .o. - w zakresie odliczenia podatku naliczonego a także faktury wystawione przez spółkę na rzecz "K." sp. z o. o. z tytułu "częściowej fakturacji wg umowy z dnia 10 maja 2003 r.". Organ pierwszej instancji wskazał, że skoro spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") i nie miała zatem prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. firmy na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych na rzecz firmy "K." sp. z o. o. organ stwierdził, że powołana w fakturach umowa miała charakter fikcyjny, a usługi pośrednictwa w niej wskazane nie zostały wykonane. Z uwagi jednak na sam fakt wystawienia faktur spółka była – zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – zobowiązana do zapłaty podatku należnego w nich wykazanego. Uwzględniając powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje, którymi określił spółce kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i kwiecień. 2005 r. 1.3. Na skutek wniesionych przez spółkę odwołań Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniach rozstrzygnięć, bardzo obszernie przedstawił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że analiza dokumentacji spółki nie potwierdziła realizacji usługi wskazanej w umowie z dnia 10 maja 2003 r., która dotyczyła pozyskania umowy najmu na powierzchnię biurową w budynku zamawiającego (spółki "K.") w Z. od spółki "P." S.A. na okres minimum 5 lat. Organ podkreślił, iż mimo kilkukrotnych wezwań spółka nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej wykonanie ww. usługi. Poza tym ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w dniu zawarcia ww. umowy podmiot o nazwie C. nie istniał, tak więc nie mógł być stroną umowy. Organ wskazał także, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że umowa najmu była konsekwencją warunkowej umowy przejęcia długu i wstąpienia w stosunek najmu zawartej w dniu 24 września 2001 r. w W. pomiędzy "P." S.A. z siedzibą w W., jako przejmującym, "K." sp. z o. o., jako wynajmującym oraz "T. P. G." S.A. z siedzibą w K., jako najemcą. Z materiału tego nie wynikało natomiast, że zawarcie umowy najmu było wynikiem pośrednictwa spółki C. Faktu korzystania przy zawarciu tej umowy z pomocy innych firm nie potwierdził również następca prawny "P." S.A. – spółka "A." S.A. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż wykonanie usług przez spółkę nie miało miejsca, a umowa na podstawie, której miały być one rzekomo wykonywane, została sporządzona w celu uwiarygodnienia wydatków poniesionych przez spółkę "K.". Organ drugiej instancji wskazał także, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie znaleziono umowy, w oparciu o którą firma "F." zrealizowała usługę określoną na fakturach wystawionych dla skarżącej. W dokumentacji spółki nie znajdowały się także żadne inne dowody potwierdzające realizację powyższej usługi. Również przesłuchani w sprawie świadkowie nie wskazali żadnych szczegółów dotyczących zdarzeń gospodarczych wykazanych w spornych fakturach. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w spółce nie znaleziono również umowy, w oparciu o którą firma "T." sp. z o. o. zrealizowała usługę określoną na zakwestionowanej fakturze jako "pozyskanie klientów". W dokumentacji księgowej brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających jaką ofertę i w jakim zakresie przedstawiła potencjalnym klientom skarżąca za pośrednictwem spółki "T.", z kim i kiedy prowadzone były rozmowy oraz których klientów ostatecznie pozyskano na rzecz spółki. Dodatkowo na fikcyjną działalność spółki wskazuje analiza przepływu środków finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi spółki a ww. podmiotami jak również fakt, że spółka nie zatrudniała w 2005 r. żadnych pracowników. Organ drugiej instancji podniósł, że skoro spółka nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie przysługiwały jej prawa należne podatnikowi podatku VAT, w tym prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług księgowych od firmy "B." sp. z o. o. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organom naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.: - naruszenie obowiązków dowodowych i oparcie decyzji na niekompletnym zgromadzonym materiale dowodowym; - oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach poczynionych przez organy ścigania (postanowienia Prokuratora); - błędną analizę i ocenę zeznań byłego prezesa spółki M. K. w sprawie współpracy skarżącej ze spółką "K." oraz pozostałych dokumentów dotyczących tej współpracy, jak również dokonywanie ustaleń w oparciu o protokoły przesłuchań członków najbliższej rodziny ww.; - brak przesłuchania D. S. – ówczesnego prezesa spółki "T." – i oparcie się na zeznaniach złożonych w toku innych postępowań. 2.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. 3.2. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do postawienia tezy, że skarżąca nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawione przez spółki "F." i "T." miały charakter fikcyjny. Z materiału tego wynikało również, że spółka nie wykonała na rzecz "K." czynności związanych z pośrednictwem w pozyskiwaniu najemców powierzchni biurowych na terenie K. B. P. Sąd nie stwierdził także naruszenia przez organy podatkowe zasad obowiązujących w postępowaniu dowodowym, w szczególności określonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p. W ocenie Sądu materiał dowodowy był obszerny i nie miał cech materiału gromadzonego jednostronnie i wybiórczo. Organy podatkowe podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy a skarżąca miała zapewnioną możliwość brania w tym postępowaniu aktywnego udziału oraz składania wyjaśnień. Sąd podkreślił, że materiały z innych postępowań zostały prawidłowo włączone do przedmiotowego postępowania, o czym spółka była zawiadomiona jak również miała zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 3.3. W uzasadnieniach decyzji wydanych w przedmiotowej sprawie organy szczegółowo omówiły zebrany materiał dowodowy dotyczący realizacji umowy z dnia 10 maja 2003 r., który pozwolił na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych. Dowody te jednoznacznie potwierdzały zdaniem Sądu fakt, że sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Biorąc pod uwagę zebrane przez organy podatkowe dowody, oraz brak obiektywnych przesłanek potwierdzających prowadzenie przez stronę skarżącą działalności gospodarczej, nie można zdaniem Sądu czynić organom podatkowym zarzutu, że odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącej dowodów. Za niezasadny Sąd uznał zarzut, że organy podatkowe oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, odniosły się również do postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jako jednego z dowodów świadczących o tym, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Przepisy O.p. nie wprowadzają bowiem żadnego ograniczenia dla organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie tego typu materiałów. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów było poza tym tylko jednym z dowodów potwierdzających, że zawierane przez skarżącą umowy miały charakter fikcyjny, a wystawiane przez nią faktury VAT miały na celu dokonywanie oszustw podatkowych na szeroką skalę. 3.4. Sąd zaznaczył, że również w dokumentacji spółki nie znaleziono żadnych dowodów potwierdzających realizację opisanych na zakwestionowanych fakturach usług. Natomiast zeznania M. K., w ocenie Sądu, nie mogły stanowić potwierdzenia wykonania usług, gdyż nie podał on żadnych szczegółowych informacji dotyczących ich wykonania, ograniczając się w zasadzie do stwierdzeń, że do realizacji usług rzeczywiście doszło. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut nieprzesłuchania D. S. – Prezesa "T." sp. z o. o., który był dwukrotnie wzywany celem przesłuchania w charakterze świadka, lecz nie stawił się na przesłuchanie. W związku z tym do akt sprawy został włączony protokół przesłuchania z 17 czerwca 2010 r. spisany przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K. Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy organ podjął działania mające na celu przesłuchanie świadka, lecz z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu przesłuchanie takie nie było możliwe, mógł zaniechać przeprowadzenia tego dowodu i zastąpić go dowodem z dokumentu, tzn. z protokołu zawierającego zeznania tej osoby złożone w innym postępowaniu. 3.5. Sąd nie podzielił także zarzutu, że spółka nie mogła przedłożyć dokumentacji potwierdzającej wykonanie spornych usług, gdyż została ona zabezpieczona przez Policję. Sąd wyjaśnił, że dokumenty zabezpieczone na potrzeby postępowania karnego były znane organom podatkowym. Skarżąca nie wskazała natomiast żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie umowy, nie wskazał także na takie zabezpieczone przez Policję dokumenty, których nie uwzględniono w toku postępowania podatkowego. 3.6. Sąd podkreślił, wskazując na treść art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz także to, że faktura ta musi stwierdzać i odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to nie można uznać, że doszło do nabycia towaru lub usługi. Tymczasem w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wykazał, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie stwierdzono u niej wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku VAT oraz nie wystąpił u niej podatek należny. Skarżącej nie przysługiwały również prawa należne podatnikowi VAT, w tym prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług księgowych. 3.7. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że skarżąca słusznie została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz "K." sp. z o. o. Powyższy przepis przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten ma charakter sankcyjny. Ta swoista sankcja polega na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury, w tym także tzw. pustej faktury, liczyć się powinien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4.2. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, - dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 15 i art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, w związku z czym nie przysługuje jej możliwość odliczenia podatku naliczonego, ale ze względu na fakt wystawienia faktur VAT jest obowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach, wystawionych na rzecz "K." sp. z o. o., II. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a , w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji pomimo naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych wyżej przepisów postępowania, polegającego na odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, co doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, opartego o niepełny materiał dowodowy, stanowiącego podstawę do wydania decyzji przez organy podatkowe, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, w zw. z art. 123, art. 180 i art. 188 O.p., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych wyżej przepisów postępowania, polegającego na odstąpieniu od przeprowadzenia w ramach postępowania w sprawie dowodu z przesłuchania świadka – D. S. - prezesa "T." sp.. z o. o., co stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie m.in., że zarzuty postawione M. K. w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego, a także brak wiedzy osób najbliższych o sprawowaniu funkcji prezesa zarządu mogą być dowodem na to, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej, a także poprzez dokonanie oceny dowodów z pominięciem niektórych istotnych dowodów oraz w oparciu o nie w pełni zgromadzony materiał dowodowy. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy wskazanego wyżej przepisu postępowania polegającego na braku uzasadnienia dlaczego niektórym dowodom odmówiono wiarygodności. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. 4.3. W piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2012 r. spółka wniosła o uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2005 r. wskazując, iż termin ich przedawnienia upłynął 31 grudnia 2010 r. Spółka pokreśliła, iż zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi spółki na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pomimo, iż zostały one wydane po upływie terminu przedawnienia. W ocenie skarżącej, organ drugiej instancji nie wskazał w swojej decyzji, że w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"). Skarżącą podkreśliła, powołując się na ww. wyrok, iż z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, gdyż jego bieg został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Tymczasem skarżąca wskazała, iż dopiero po 18 marca 2011 r., tj. po włączeniu do akt sprawy postanowienia o wszczęciu dochodzenia i przedstawieniu zarzutów M. K. miała możliwość dowiedzenia się, że zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, jednakże zdaniem skarżącej nastąpiło to już po upływie terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. 4.4. Na posiedzeniu, w dniu 10 stycznia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny odroczył rozprawę i zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do zajęcia stanowiska w terminie 30 dni w odniesieniu do zarzutu przedawnienia podniesionego w ww. piśmie spółki a ponadto do wskazania czy i kiedy skarżąca została powiadomiona o przysługujących jej uprawnieniach i obowiązkach, o których mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. 2012r., poz. 768 – dalej: "ustawa o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych"). 4.5. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z 1 lutego 2013 r. zajął stanowisko zgodnie z którym zobowiązania podatkowe określone w kwestionowanych przez skarżącą decyzjach z 5 kwietnia 2011 r. nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r., a zatem zdaniem organu możliwe było po tym terminie dokonanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie. Organ podkreślił, iż wbrew zaprezentowanym przez skarżącą argumentom, bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został bowiem zawieszony już dniem 19 listopada 2010 r., tj. z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ewidencji dla potrzeb podatku VAT spółki za rok 2005 oraz wystawiania przez nią w sposób nierzetelny faktur. Na poparcie swoich twierdzeń organ zwrócił uwagę na okoliczność, że postępowanie karnoskarbowe prowadzone pod sygn. [...] stanowi jeden z elementów wielowątkowego śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn.akt VI DS. 49/08. Prokuratura wydała postanowienie o włączeniu postępowania prowadzonego pod sygn. UKS [...] do sprawy o sygn. akt VI DS. 49/08. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej prowadzone śledztwo w zakresie wszelkich przestępstw skarbowych weszło w fazę in personam od dnia 14 sierpnia 2008r. (przedstawiono zarzuty podejrzanym: M. K. i D. W. L. vel Z. W. L.) przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z tym nie mają do niego zastosowania przesłanki, jakie spowodowały uznanie uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za niekonstytucyjne. Mając powyższe na uwadze organ wskazał, iż stwierdzenie sprzeczności powyższego artykułu z art. 2 Konstytucji RP nie ma zatem wprost zastosowania do niniejszego postępowania, gdyż wspomniana sprzeczność, jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego zachodzi tylko na etapie in rem postępowania karnoskarbowego, a więc do momentu przedstawienia odpowiednich zarzutów podejrzanym. W związku z przedstawieniem zarzutów ww. osobom, a także podjęciem szeregu czynności dowodowych polegających: na ich przesłuchaniu, wielokrotnym przeszukiwaniu lokalu, w którym znajdowała się siedziba skarżącej oraz innych pomieszczeń należących do ówczesnego prezesa – M. K., doszło zdaniem organu do takiego upublicznienia informacji o prowadzonym postępowaniu, iż stało się ono znane w tym zakresie także dla skarżącej. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, iż przedmiot i zakres niniejszego postępowania był wręcz publicznie znany wobec licznych publikacji w środkach masowego przekazu. W związku z tym organ nie podzielił stanowiska skarżącej i wyrażonego przez nią w piśmie procesowym poglądzie jakoby dopiero z dniem 18 marca 2011 r, dowiedziała się o prowadzonym postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wykonując polecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydane na rozprawie, wskazał, iż z informacji uzyskanych z Prokuratury oraz ustaleń organu wynika, iż spółka nie została powiadomiona o przysługujących jej uprawnieniach i obowiązkach, o których mowa w ustawie o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych. W odpowiedzi na to pismo pełnomocnik skarżącej spółki złożył pismo procesowe z dnia 22 lutego 2013r., na które Dyrektor Izby Skarbowej odpowiedział kolejnym pismem procesowym z dnia 7 marca 2013r. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak prawa materialnego. W takim przypadku co do zasady w pierwszej kolejności kontroli podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 5.3. Istotne w rozpatrywanej jest to, że poza zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej w piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2012 r. oraz 22 lutego 2013r. spółka wniosła o uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2005 r. wskazując, iż termin ich przedawnienia upłynął 31 grudnia 2010 r. W ocenie skarżącej, organ drugiej instancji nie wskazał w swojej decyzji, że w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na poparcie swojego stanowiska spółka odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 54, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"). W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z art. 183§ 1P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Z powyższego przypisu wynika, że co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględniać tylko te zarzuty, które zostały sformułowane w skardze kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny miał jednak na względzie uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009r., I OPS 9/09 w której stwierdzono, że "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi." (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)( publ. ONSAiWSA 2010/2/16, ZNSA 2010/1/108-115). Do zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2005 r. termin ich przedawnienia przewidziany w art. 70§ 1 O.p. upłynął 31 grudnia 2010 r. W pismach procesowych które wpłynęły do Naczelnego Sądu Administracyjnego już po złożeniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że wszczęte w przedmiotowej sprawie postępowanie karnoskarbowe nie zawiesiło biegu przedawnienia ponieważ podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. W ocenie skarżącej przedstawienie zarzutów M. K. postanowieniem z dnia 19 listopada 2010r. nie mogło być równoznaczne z zawiadomieniem spółki, ponieważ w tym okresie M. K. nie sprawował funkcji prezesa zarządu ani nie był członkiem zarządu spółki. W tej sytuacji potencjalnie mogło znaleźć zastosowanie powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11. W rozpatrywanej sprawie okoliczność związana z przedawnieniem zobowiązań nie była jednak w ogóle przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Z akt przedmiotowej sprawy nie wynikała podnoszona, dopiero na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjny i to poza sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami, okoliczność przedawnienia zobowiązania. Okoliczności tej nie potwierdziło również przeprowadzone przez Naczelny Sąd Administracyjny postępowanie dowodowe. Na posiedzeniu, w dniu 10 stycznia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny odroczył rozprawę i zobowiązał pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do zajęcia stanowiska w terminie 30 dni w odniesieniu do zarzutu przedawnienia podniesionego w ww. piśmie spółki a ponadto do wskazania czy i kiedy skarżąca została powiadomiona o przysługujących jej uprawnieniach i obowiązkach, o których mowa w art. 21 ust. 4 ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych. W odpowiedzi organ podatkowy zwrócił uwagę na okoliczność, że postępowanie karnoskarbowe prowadzone pod sygn. [...] stanowiło jeden z elementów wielowątkowego śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn.akt VI DS. 49/08. Prokuratura wydała postanowienie o włączeniu postępowania prowadzonego pod sygn. UKS [...] do sprawy o sygn. akt VI DS. 49/08. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej prowadzone śledztwo w zakresie wszelkich przestępstw skarbowych weszło w fazę in personam kiedy m.in. postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2008r., przedstawiono zarzuty podejrzanemu M. K. (ówczesnemu prezesowi zarządu) oraz D. W. L. vel Z. W. L. (ówcześnie jedynemu kluczowemu udziałowcowi spółki). Wobec powyższej, podniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentacji, pozwalającej zakwestionować stanowisko skarżącej o braku zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie można było okoliczności przedawnienia uznać za udowodnioną. W piśmie procesowym z dnia 22 lutego 2013r. pełnomocnik skarżącej spółki zawarł obszerną polemikę ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii przedawnienia podnosząc m.in. okoliczność, że śledztwo prowadzone przez prokuraturę nie obejmowało przestępstw skarbowych. Z drugiej strony organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia 7 marca 20013r. zwraca uwagę, że uzasadnienie postanowienia o wszczęciu zawiera odwołanie do okoliczności popełnienia przestępstw skarbowych. Wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z ewentualnym powzięciem przez skarżącą spółkę wiadomości o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe w rozumieniu art. 70§1 pkt6 o.p. wymagałoby przeprowadzenia obszernego postepowania dowodowego w przedmiocie przeprowadzonych postępowań karnych. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie już raz Naczelny Sąd Administracyjny odroczył rozprawę w celu wyjaśnienia tej kwestii. Tymczasem zgodnie z art.106§3 O.p. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd odwoławczy może, pomimo braków zarzutów skargi kasacyjnej, zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jedynie wówczas, jeżeli z akt sprawy wynika stan faktyczny pozwalający na zastosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Należy bowiem zwrócić uwagę, że strona ma możliwość uruchomienia postępowania podatkowego zmierzającego do zastosowania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Okoliczność, że ostateczna decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny stanowi przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240§ 1 pkt8 O.p. Dlatego niewynikający ze skargi kasacyjnej zarzut przedawnienia nie mógł zostać w przedmiotowej sprawie uwzględniony. 5.4.Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. 5.5. W szczególności nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji pomimo naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych wyżej przepisów postępowania, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, co doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, opartego o niepełny materiał dowodowy, stanowiącego podstawę do wydania decyzji przez organy podatkowe. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia tych przepisów miało dojść wskutek braku uwzględnienia wniosków strony skarżącej o przesłuchanie świadków na okoliczność realizacji pośrednictwa pomiędzy "P." S.A. "K." sp. z o.o. a także na okoliczność, kiedy wynagrodzenie w kwestionowanej umowie stało się wymagalne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji wystarczająco wyjaśnił dlaczego zaniechanie przeprowadzenia przedmiotowych dowodów nie stanowiło wystarczającej przesłanki do uchylenia zaskarżonych decyzji. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że organ powołał się na dokumenty, z których wynika, że strona skarżąca w latach 2003 – 2004 nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, jak również pismo spółki "A." S.A. (następcy prawnego ‘P." S.A.) z dnia 21 kwietnia 2009 r., w którym stwierdzono, że firma ta "nie posiada wiedzy o jakichkolwiek podmiotach pośredniczących w pozyskiwaniu powierzchni biurowych na terenie K. B. P." Odnosząc się natomiast do twierdzeń autora skargi kasacyjnej, że na podstawie stwierdzenia, że spółka "A." S.A. nie posiada wiedzy na temat ewentualnych pośredników nie można formułować tezy, iż pośrednictwo takie nie miało miejsca, zauważyć należy, co podkreślił już Sąd pierwszej instancji, że brak dokumentacji dotyczącej pośrednictwa w spółce "A." nie był głównym dowodem na którym oparto ustalenia. Była to jedynie jedna z okoliczności potwierdzających ustalenia poczynione na podstawie całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów, z których wynika, że skarżąca spółka nie tylko nie świadczyła usług pośrednictwa w wynajmie nieruchomości, ale w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej. Zgromadzony materiał dowodowy dotyczący realizacji umowy z dnia 10 maja 2003 r. (dokumenty, zeznania świadków - min. A. S.) potwierdza fakt, że sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie miało miejsca, gdyż umowa najmu z dnia 15 maja 2003 r. zawarta pomiędzy spółką "K." a "P." S.A. była następstwem wcześniej zawartej pomiędzy tymi firmami oraz "T. P. G." S.A. umowy przejęcia długu i wstąpienia w stosunek najmu. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na brak obiektywnych przesłanek potwierdzających prowadzenie przez stronę skarżącą działalności gospodarczej (w 2003 r. spółka nie wykazywała obrotów, nie ponosiła kosztów związanych z prowadzoną działalnością, nie zatrudniała pracowników). 5.6. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł przyczynić się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, w zw. z art. 123, art. 180 i art. 188 O.p., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych wyżej przepisów postępowania, polegającego na odstąpieniu od przeprowadzenia w ramach postępowania w sprawie dowodu z przesłuchania świadka – D. S. - prezesa "T." sp.. z o. o., co stanowiło naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Z uzasadnienia treści skargi kasacyjnej wynika, że podstawą do podważania zebranego w sprawie materiału dowodowego jest przede wszystkim okoliczność, że w toku postępowania dowodowego nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania D. S. pomimo, że organ podatkowy podjął próby przesłuchania tego świadka. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w której pomimo wezwań świadek nie stawiał się na przesłuchania, organ podatkowy był uprawniony do wykorzystania dowodu w postaci protokołu zawierającego zeznania tej osoby złożone w postępowaniu karnym. W rozpatrywanej sprawie świadek był dwukrotnie wzywany celem przesłuchania go w takim charakterze, lecz nie stawił się na przesłuchanie. Do akt sprawy został włączony protokół przesłuchania D. S. z dnia 17 czerwca 2010 r. spisany przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K.. W tym miejscu zauważyć należy, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p., a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). Trzeba bowiem zauważyć, że na etapie doboru środków dowodowych nie może dojść do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Dopiero w toku czynności dowodowych lub bezpośrednio po ich zakończeniu, z uwzględnieniem specyfiki danego środka dowodowego można stwierdzić, czy strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku prowadzonego postępowania i w oparciu o które ustalały stan faktyczny. Skarżący niezasadnie zatem upatruje naruszenia przepisów O.p. w tym, że wykorzystano jako dowody zeznania złożone w innych postępowaniu i zaniechano przesłuchania świadka w toku postępowania podatkowego prowadzonego w rozpatrywanej sprawie. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie m.in., że zarzuty postawione M. K. w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego, a także brak wiedzy osób najbliższych o sprawowaniu funkcji prezesa zarządu mogą być dowodem na to, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej, a także poprzez dokonanie oceny dowodów z pominięciem niektórych istotnych dowodów oraz w oparciu o nie w pełni zgromadzony materiał dowodowy. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów ( art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia- w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie uzasadnione pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe powyższe zasady postępowania dowodowego zachowały. W szczególności uznać należy, że prawidłowo ustalono, iż że spółka nie wykonała na rzecz "K." czynności związanych z pośrednictwem w pozyskiwaniu najemców powierzchni biurowych na terenie K. B. P .Zgodnie z treścią faktur wystawionych przez skarżącą spółkę na rzecz "K." zostały one wystawione z tytułu "częściowej fakturacji wg umowy z dnia 10 maja 2003 r.". Umowa z dnia 10 maja 2003 r. dotyczyła pozyskania umowy najmu na powierzchnię biurową w budynku zamawiającego (spółki "K.") od spółki "P." S.A. na okres minimum 5 lat. Na wykonanie usługi wynikającej z przedmiotowej umowy nie wskazuje dokumentacja Spółki. Mimo kilkukrotnych wezwań strona nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej, że w wyniku zawarcia umowy z dnia 10 maja 2003 r. została zawarta w dniu 15 maja 2003 r. umowa najmu pomiędzy spółką "K." a spółką ‘P.", której przedmiotem były pomieszczenia biurowe znajdujące się w budynku należącym do spółki "K.". W dniu zawarcia powyższej umowy podmiot o nazwie "C." nie istniał, tak więc nie mógł być stroną umowy. Ponadto z treści umowy z dnia 15 maja 2003 r. wynika, że umowa najmu była konsekwencją warunkowej umowy przejęcia długu i wstąpienia w stosunek najmu, zawartej w dniu 24 września 2001 r. w W. pomiędzy "P." S.A. z siedzibą w W., jako przejmującym, "K." Sp. z o.o. jako wynajmującym oraz "T. P. G." S.A. z siedzibą w K., jako najemcą. Okoliczności korzystania przy zawarciu tej umowy z pomocy innych firm nie potwierdził również następca prawny "P." S.A. – spółka ‘A." S.A., która w piśmie z dnia 21 kwietnia 2009 r. oświadczyła, że nie posiada żadnej wiedzy o jakichkolwiek podmiotach pośredniczących w pozyskaniu powierzchni biurowych na terenie K. B. P. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji uznał, że potwierdzenia wykonania usług nie mogły stanowić zeznania M. K., gdyż nie podał on żadnych szczegółowych informacji dotyczących ich wykonania, ograniczając się w zasadzie do stwierdzeń, że do realizacji usług rzeczywiście doszło. Nie mogą budzić również wątpliwości ustalenia dokonane wobec faktur wystawionych przez "F." sp. z o. o., "B." sp. z o. o., "T." sp. z o .o. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego nie znaleziono umowy, w oparciu o którą firma "F." zrealizowała usługę określoną na fakturach wystawionych dla skarżącej. W dokumentacji spółki nie znajdowały się także żadne inne dowody potwierdzające realizację powyższej usługi, a przesłuchani w sprawie świadkowie nie wskazali żadnych szczegółów dotyczących zdarzeń gospodarczych wykazanych w spornych fakturach. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w spółce nie znaleziono również umowy, w oparciu o którą firma "T." sp. z o. o. zrealizowała usługę określoną na zakwestionowanej fakturze jako "pozyskanie klientów". W dokumentacji księgowej brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających jaką ofertę i w jakim zakresie przedstawiła potencjalnym klientom skarżąca za pośrednictwem spółki "T.", z kim i kiedy prowadzone były rozmowy oraz których klientów ostatecznie pozyskano na rzecz spółki. Dodatkowo na fikcyjną działalność skarżącej spółki wskazywała analiza przepływu środków finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi spółki a ww. podmiotami jak również fakt, że spółka nie zatrudniała w 2005 r. żadnych pracowników. Nie potwierdziły się zatem zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. 5.8. Na uwzględnienie nie zasługuje również ostatni procesowy zarzut skargi kasacyjnej a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a, w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez zaniechanie uchylenia decyzji pomimo naruszenia przez podatkowy organ odwoławczy wskazanego wyżej przepisu postępowania polegającego na braku uzasadnienia dlaczego niektórym dowodom odmówiono wiarygodności. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Analiza decyzji wydanych przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji pozwala uznać, że decyzje te zawierają wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie. W szczególności w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe powołały i oceniły zarówno zeznania z dnia 26 października 2010r., jak i wyjaśnienia z dnia 29 października 2010r. składane przez M. K. 5.9. Tym samym, za niepodważone należy uznać ustalenia, że skarżąca nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawione przez spółki "F." i "T." miały charakter fikcyjny. Niepodważone zostało również ustalenie, że spółka nie wykonała na rzecz "K." czynności związanych z pośrednictwem w pozyskiwaniu najemców powierzchni biurowych na terenie K. B. P.. 5.10. Natomiast bezskuteczność zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego wynika przede wszystkim z ich wadliwego sformułowania wskazującego w ich treści oraz w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanek przepisów prawa materialnego, które zostały zdaniem strony skarżącej naruszone, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu dowodzi bowiem, że do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego tj. art. 15 i art. 86 ust. 1 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono bowiem, że błędne pozostają ustalenia organów podatkowych, iż spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione faktury dokumentowały fikcyjne transakcje. Tymczasem jak wyżej wskazano ustalenia, że skarżąca spółka nie prowadziła działalności gospodarczej oraz że faktury VAT wystawione przez spółki "F." i "T." miały charakter fikcyjny, nie zostały skutecznie w sprawie zakwestionowane. 5.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 5.12. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.