I SA/Go 610/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2011 r. sprawy ze skargi G.B. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Skarżący - G.B. – złożył skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia [...] kwietnia 2011 r. [...]. Zaskarżona interpretacja wydana została w wyniku wniosku z dnia [...] stycznia 2011 r. G.B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Sąd Apelacyjny, Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych zasądził odszkodowanie od pracodawcy (P Sp. z o. o.) na rzecz Wnioskodawcy w wysokości 165 000 zł z ustawowymi odsetkami od [...] lutego 2008 r. (wyrok z dnia [...] grudnia 2009 r.). Strona wskazała, że odszkodowanie to wynika z umowy społecznej o pakiecie socjalnym z dnia [...] stycznia 2007 r. zawartej pomiędzy Związkami Zawodowymi P. P. P a inwestorem, który dokonał zakupu przedsiębiorstwa na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W pakiecie tym inwestor gwarantował zatrudnienie pracowników w okresie 24 miesięcy od daty objęcia nabywanego podmiotu w zarząd. Wnioskodawca został zwolniony przez pracodawcę, które to zwolnienie zostało uznane przez sąd jako bezzasadne. Odszkodowanie wraz z odsetkami zostało wyegzekwowane przez komornika sądowego i wypłacone Stronie w 2010 r. w kwocie wynikającej z wyroku sądowego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy powyższe odszkodowanie wraz z odsetkami jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Wnioskodawca wyraził pogląd, że przedmiotowe odszkodowanie wraz z odsetkami jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b. Na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, iż otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie nie jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). W konsekwencji, odszkodowanie to stanowi przychód Wnioskodawcy mający swoje źródło w łączącym go uprzednio stosunku pracy i jako – uregulowany w art. 12 ust. 1 ww. ustawy - przychód z tegoż źródła podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu natomiast do otrzymanych przez Stronę odsetek od nieterminowej wypłaty ww. należności głównej, organ stwierdził, że odsetki nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej dodał jednak, iż owe odsetki są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie innego uregulowania - tj. art. 21 ust. 1 pkt 95 cyt. ustawy. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, została doręczona w dniu 20 kwietnia 2011 r. G.B. wystosował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem [...] maja 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił zmiany interpretacji indywidualnej. Na przedmiotową interpretację Strona wniosła skargę, w której interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2b w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej jako u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż odszkodowanie otrzymane przez Skarżącego od pracodawcy, wynikające z umowy społecznej o pakiecie socjalnym, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Według Strony zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powoływanej dalej jako u.p.d.o.f., od podatku zwolnione są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw. Możliwość wytoczenia powództwa o odszkodowanie przez pracownika regulują przepisy Kodeksu pracy. Zgodnie z art. 45 § 1 Kodeksu pracy, w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy - stosownie do żądania pracownika – orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu. Skarżący wskazał również, iż na mocy wyroku Sądu Apelacyjnego, Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych otrzymał kwotę przekraczającą wysokość wynagrodzenia obliczonego zgodnie z zasadami wynikającymi z Kodeksu pracy, albowiem otrzymał odszkodowanie w wysokości 165.000 zł, wynikające z umowy społecznej o pakiecie socjalnym i w związku z tym art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania, gdyż ustalone odszkodowanie nie wynikało wprost z przepisów. Skarżący uznał, że wypłacone odszkodowanie należało zakwalifikować do kategorii odszkodowań innych niż te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego, otrzymane przez niego odszkodowanie należy zaliczyć do kategorii odszkodowań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Na mocy powołanego przepisu, od podatku dochodowego są zwolnione inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkami określonymi w lit. a) i b) tego przepisu. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f). Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Od tego zwolnienia ustawa przewiduje szereg wyjątków określonych w lit. a-g powyższego przepisu. Nadto strona wskazała, iż wolne od podatku są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby uzyskać, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Skarżący podał następnie, iż zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za nadgodziny liczbowe, rożnego rodzaju wydatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wyliczone jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Takim przychodem jest również odszkodowanie wynikające z umowy społecznej o pakiecie socjalnym. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu przy wydaniu interpretacji nie zostały naruszone przepisy prawa procesowego jak i materialnego. W niniejszej sprawie Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że otrzymanie zasądzonego odszkodowania od pracodawcy wynikającego z umowy społecznej jaką jest pakiet socjalny podlega opodatkowaniu. W ocenie Strony odszkodowanie to objęte jest zwolnieniem przedmiotowym wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Podkreślić należy, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażone w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugod innych niż ugody sądowe. Poza sporem stron jest to, że otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie nie wynikało wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Tym samym wypłata tego odszkodowania nie miała "ustawowego źródła" tym samym nie podlegała zwolnieniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odszkodowanie to miało swoje źródło w umowie za jaką należy uznać Pakiet socjalny. Pakiet socjalny na podstawie którego Skarżący otrzymał odszkodowanie jest umową społeczną i stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Kształtuje nową treść indywidualnych stosunków pracy, z których pracownicy mogą wywodzić ewentualne roszczenia. Niemniej jednak, na co zwrócono uwagę w rzeczonej interpretacji, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze zwolnienia korzystają tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia. Biorąc powyższe pod uwagę, zasądzone należności z tytułu naruszenia gwarancji zatrudnienia nie są odszkodowaniem zwolnionym na podstawie tego przepisu, ponieważ stanowią wypłatę pieniężną, której podstawą prawną są postanowienia umowy społecznej nie posiadającej rangi ustawy lub przepisu wykonawczego wydanego na podstawie ustawy. W przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) ustawy. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi więc w przypadku niezrealizowania choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek. W ocenie Sądu otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie podlega wyłączeniu ze zwolnienia jakie ustawodawca zawarł w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. W podanym przepisie ustawodawca zawarł regulację, mocą której nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania odszkodowania dotyczące korzyści, które pracownik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. W przedstawionym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji opisie stanu faktycznego, szkodą była niewątpliwie utrata spodziewanych zarobków spowodowana rozwiązaniem umowy o pracę. Zatem wypłacone pracownikowi odszkodowanie dotyczyło korzyści, które pracownik mógłby osiągnąć (w postaci wynagrodzenia za pracę), w przypadku gdyby nie doszło do rozwiązania umowy o pracę. Odnosząc się natomiast do charakteru otrzymanego odszkodowania, wskazać należy na podział odszkodowań - tj.: na odszkodowanie za rzeczywiste straty (damnum emergens) i odszkodowanie za utracone korzyści (lucrum cessans). Odszkodowanie z tytułu poniesionych strat służy przywróceniu stanu majątku sprzed wystąpienia szkody. W myśl cytowanego przepisu 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie nie przysługuje wypłatom w zakresie lucrum cessans. Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie wyłączył odszkodowanie z tytułu utraconego zysku z zakresu wymienionego powyżej zwolnienia. Tym samym, wypłaty w zakresie lucrum cessans (utraconych korzyści) podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie jest racjonalne. Odszkodowanie z tytułu utraconego zysku powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął ("odszkodowanie ma na celu zrekompensowanie poszkodowanemu poniesionej przez niego szkody, a nie jego wzbogacenie" - Podatek dochodowy od osób fizycznych: rok 2004., Komentarz, red. J. Marciniuk, Warszawa 2004 s. 338). Prawidłowo więc organ przyjął, iż stratą jest pomniejszenie majątku poszkodowanego. Polega ona na uszczupleniu aktywów, albo na przybyciu pasywów. Ma na celu wyrównanie uszczerbku w majątku na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Wypłacone skarżącemu odszkodowanie nie miało na celu wyrównania uszczerbku w majątku Strony. Otrzymane przez Skarżącego odszkodowanie należy zakwalifikować jako odszkodowanie dotyczące korzyści, które Skarżący mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z uwagi na powyższe prawidłowe jest stanowisko organu, iż otrzymana przez Skarżącego kwota należności głównej odszkodowania, zasądzonego wyrokiem sądu na podstawie postanowień umowy społecznej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie korzysta ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy. Rozpatrując natomiast kwestię zwolnienia wypłaconych odsetek ustawowych, prawidłowe jest stanowisko organu, iż odsetki nie stanowią części odszkodowania. Za takim stanowiskiem przemawia brak możliwości utożsamienia odsetek z odszkodowaniem (naprawieniem szkody), istota odszkodowania związana jest z naprawieniem szkody i stanowi instytucję odrębną od odsetek. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Ponadto - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie pojęciem "odszkodowania", bez użycia słowa "odsetki", powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, nie można uznać, iż owe odsetki są zwolnione z opodatkowania na podstawie uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, bowiem w przepisie tym odsetek nie wymieniono. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy (źródła przychodów do których m.in. należy stosunek pracy). Zasądzone odszkodowanie z tytułu naruszenia postanowień umowy społecznej stanowi wypłatę pieniężną mającą swe źródło w stosunku pracy, której podstawą prawną są postanowienia umowy społecznej nie posiadającej rangi ustawy lub przepisu wykonawczego wydanego na podstawie ustawy. Zatem, odsetki wypłacone wraz z odszkodowaniem są odsetkami należnymi z tytułu nieterminowego wypłacenia świadczenia mającego swe źródło w stosunku pracy. Tym samym, prawidłowo organ wskazał, że odsetki te spełniają przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie tego przepisu. Podsumowując: otrzymane przez Stronę odszkodowanie, nie jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Odszkodowanie to stanowi przychód mający swoje źródło w łączącym Skarżącego uprzednio stosunku pracy i jako - uregulowany w art. 12 ust. 1 ww. ustawy - przychód z tegoż źródła (nie korzystający ze zwolnienia) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu natomiast do otrzymanych odsetek od nieterminowej wypłaty ww. należności głównej - odsetki nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy. Owe odsetki są jednak zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie innego uregulowania - tj. art. 21 ust. 1 pkt 95 cyt. ustawy. W ocenie Sądu nie doszło zatem do zarzucanego w skardze naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). W świetle powyższego, mając na uwadze treść przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych zarzuty przedstawione w skardze są niezasadne. Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Alina Rzepecka |Dariusz Skupień |