I GSK 886/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędziowie NSA Maria Myślińska Maria Jagielska Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 744/11 w sprawie ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 744/11 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r., oraz od czerwca do sierpnia 2006 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. I Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., określającą [...] (dalej: skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za akcyzowym za styczeń 2006 r. w kwocie [...] zł, za miesiąc luty 2006 r. w kwocie [...] zł., za miesiąc marzec 2006 r. w kwocie [...] zł. ,za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł., za miesiąc czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł., za miesiąc lipiec 2006 r. w kwocie [...] zł., za sierpień 2006 r. w kwocie [...] zł. z tytułu zakupu od [...] l oleju napędowego na podstawie 368 faktur VAT, zużytego na potrzeby działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych pojazdami uniwersalnymi. W sprawie ustalono, że faktury wystawiane przez firmę [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, były to tzw. puste faktury, a firma Michała Kopcia nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Oznaczało to, że [...] w 2006 r. nabył i zużył olej napędowy niewiadomego pochodzenia, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, więc był zobowiązany do zapłaty akcyzy według stawki 1.180 zł/1.000 l we wskazanym okresie oraz kwocie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę [...] wskazał, że zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się ich zużycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a.). Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wynika więc, że podmiot nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty akcyzy, gdy nabyte lub zużyte przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone akcyzą na wcześniejszym etapie obrotu. Z unormowań zawartych w ustawie nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy. Akcyza jest podatkiem jednofazowym, co skutkuje tym, że jeżeli została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, to zwalnia od tego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu, wszak pod warunkiem, że podmiot ten skutecznie wykaże, że została ona zapłacona. Skarżący faktu zapłaty akcyzy od paliwa nabytego od [...] - nie wykazał. Sąd I instancji stwierdził, że organy co najmniej dostatecznie wykazały, że właścicielem paliwa, które od stycznia do sierpnia 2006 r. zużywał skarżący - była nieustalona osoba lub grupa osób. Wystawca faktur firma [...] w rzeczywistości nie była właścicielem przedmiotowego paliwa. W obrocie nim stanowiła tzw. "słup" zajmujący się produkcją "pustych" faktur. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Nie składała deklaracji w tym podatku, ani też wysokości tego podatku wobec tego podmiotu nigdy nie określano. Zapłata kwot wynikających z faktur następowała gotówką. [...] nie miała też koncesji na obrót paliwem. [...] wystawiał tylko faktury nie dokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z zeznań [...] wynika, iż w 2005 r. mężczyzna podający się za [...]" zaproponował mu rozpoczęcie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem. Mężczyzna ten załatwił mu cysternę do której przelewane było paliwo i dostarczał faktury na których jako wystawca widniała firma "[...]". Zadaniem [...] było wyszukiwanie odbiorców oleju. Paliwo rozwozili kierowcy, zaś [...] wystawiał faktury, odbierał pieniądze za paliwo i przekazywał je [...]. W zamian za to [...] otrzymywał około 1000 zł od [...]. W tym czasie [...] pozostawał bez pracy i fizycznie nie kupował paliwa od [...], bo nie miał na to pieniędzy. Nie posiadał również koncesji na handel paliwem. Natomiast z zeznań z [...]wynika, iż nie zna on [...], zaś jego podpisy na fakturach wystawianych przez spółkę "[...]", okazały się sfałszowane. Prowadzi to do wniosku, iż paliwo dostarczane skarżącemu przez [...]było nieustalonego pochodzenia. [...]brał udział w obrocie tym paliwem a jego rola sprowadzała się do dostarczania towaru odbiorcom, w tym skarżącemu, odbiorze za nie gotówki i przekazywaniu jej osobie podającej się za [...]oraz wystawianiu na nie faktur. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa, gdyż olej wystawiany na fakturach nie był własnością firmy "[...]". W rzeczywistości [...] wystawiał tzw. "puste" faktury na paliwo nie będące w jego dyspozycji. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż od paliwa, które nabywał [...]od firmy "[...]", we wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony. W sytuacji, gdyby paliwo było legalne osoby nimi handlujące nie miałyby żadnego istotnego powodu dla powołania specjalnego ogniwa obrotu w postaci "słupa". Łączy się to bowiem z koniecznością znalezienia odpowiedniej osoby, załatwieniem formalności związanych z powstaniem i funkcjonowaniem firmy oraz kosztami (wynagrodzenie "słupa", koszty wynajmu lokalu). Nielegalność paliwa polegała więc na tym, że nie zostały uiszczone od tego paliwa należne podatki, w tym podatek akcyzowy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że [...] nie jest i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych oraz nie płaciła podatku akcyzowego. Również spółka "[...]" nie składała deklaracji w podatku akcyzowym, nie płaciła tego podatku ani nie wydano wobec niej decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2006r. Prowadzi to do wniosku, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji od oleju nabytego przez skarżącego od [...]", a następnie zużytego, nie został uiszczony podatek akcyzowy. Sąd I instancji wyjaśnił, że przedłożona do akt sprawy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...]z dnia [...] września 2011 r. określająca [...]zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od października 2005 r. do września 2006 r. - pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ nie obejmuje ilości oleju napędowego opodatkowanego kontrolowaną decyzją, wydaną wobec skarżącego. Sąd I instancji podniósł, że w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, iż skarżący dołożył należytej staranności w celu zidentyfikowania firmy "[...] nie sprawdził, czy firma [...]posiada koncesję na obrót paliwami. Nie podjął również czynności sprawdzających we właściwym urzędzie skarbowym celem uzyskania informacji, czy [...]" jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Mógł również zażądać wydania przez właściwy urząd celny zaświadczenia stwierdzającego, czy firma [...]jest zarejestrowanym podatnikiem w rozumieniu art.15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, lecz tego nie uczynił. Paliwo zawsze przywoził nieznajomy kierowca, zaś [...]nie posiadał żadnych informacji o firmie "[...]". Nigdy nie był w siedzibie firmy, nie sprawdzał, czy prowadzi ona działalność gospodarczą pod wskazanym adresem, ani czy posiada jakąkolwiek bazę paliwową bądź transportową. Mimo, że kwoty transakcji były wysokie - to zapłata następowała zawsze gotówką, a nie za pośrednictwem banku. Cena paliwa była atrakcyjna w stosunku do ceny obowiązującej, skarżący nigdy nie pytał, skąd pochodzi olej, ani nie żądał pokwitowania zapłaty za towar. Powyższe okoliczności wskazują, iż nie można uznać, że [...]dołożył należytej staranności w stosunku do [...]Skarżący zdawał sobie sprawę z nielegalnego pochodzenia nabywanego oleju. W ocenie Sądu I instancji nawet gdyby przyjąć, że zachowanie należytej staranności chroni podatnika przed odpowiedzialnością podatkową w sprawach tego rodzaju, to w wypadku [...]nie można zasadnie przyjąć, aby w stosunkach z firmą [...]zachował on tę staranność. Skarżący musiał co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach nabywania oleju pochodzącego z nieujawionego źródła. Sąd I instancji pokreślił, że to nie [...] powinien uiścić podatek akcyzowy tylko skarżący, ponieważ nie wykazał, że podatek ten został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. W sytuacji, gdy mimo obowiązku akcyza nie została zapłacona, kolejność podmiotów zobowiązanych do jej zapłacenia nie ma znaczenia. II Skargą kasacyjną [...] domagał się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie: 1) art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez przyjęcie, że w stosunku do [...]w związku ze sprzedażą paliwa na rzecz skarżącego, nie powstał obowiązek podatkowy, mimo że firma ta posiadała i dokonywała sprzedaży wyrobu akcyzowego na terytorium kraju; 2) art. 32 Konstytucji RP poprzez niedostrzeżenie różnorakiego traktowania podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji prawnej w kontekście odpowiedzialności za zakup paliwa od firmy [...] wprowadzającej do obrotu olej napędowy, od którego na wcześniejszym etapie nieuiszczono akcyzy w należnej wysokości; II. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.; 2) art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez odstąpienie od zbadania, czy organ odwoławczy i organ I instancji posiadał wiedzę w zakresie dokonywania przez kontrahenta skarżącego rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego na jego rzecz i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Uzasadniając zarzuty wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że zaskarżony wyrok Sądu I instancji narusza prawo i powinien zostać uchylony, ponieważ osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wprowadzania do obrotu paliwa, od którego na wcześniejszym etapie obrotu ten podatek nie został uiszczony, jest [...]. Zatem Sąd I instancji nietrafnie pominął ustalenia zawarte w treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2011 r., naruszając przez to zasadę równości podmiotów wobec prawa. Prowadząc postępowanie w tej sprawie organy znały kontrahentów [...] i nie powinny wymierzać akcyzy jego wybranym kontrahentom, ale przede wszystkim jemu, gdyż to on obracał paliwem niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono akcyzy. Nie można więc zgodnie z prawem podzielić zobowiązania podatkowego w akcyzie Michała Kopcia i obciążyć częściami tego zobowiązania jego kontrahentów. Dyrektor Izby Celnej w [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia [...] maja 2013 r. [...]uzupełnił uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Podkreślił, że w tej sprawie błędnie ustalono, że [...] wystawiał tzw. puste faktury. Z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] września 2011 r. wynika jednak, że dokonywał on sprzedaży oleju napędowego. Sąd powinien zatem odnieść się do kwestii, dlaczego organy dokonały rozbieżnych ustaleń faktycznych dotyczących tego samego okresu i tego samego podmiotu w dwóch różnych decyzjach podatkowych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Wniesiona skarga kasacyjna powołuje obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a. Zarzuca się w niej Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenie przepisów prawa procesowego, które - w ocenie strony - miało istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Jak akcentuje się w orzeczeniach sądów administracyjnych w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania – jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera ono wszystkie elementy konstrukcyjne i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sformułowanie tego zarzutu przez autora skargi kasacyjnej, a przede wszystkim uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że w istocie sprowadza się on do zakwestionowania prawidłowości zastosowania przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 u.p.a. Według autora skargi kasacyjnej obowiązek podatkowy powinien spoczywać nie na skarżącym, lecz na [...]. W tym miejscu wskazać jednak należy, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia podważać bowiem można poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś ustalenia stanu faktycznego podważać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (wyrok NSA z 16 listopada 2010 r. sygn. akt: I GSK 249/09). Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszenie granic sprawy miałoby miejsce, gdyby sąd uczynił przedmiotem rozpoznania legalność innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art.134 § 1 p.p.s.a nie odnosi się do wskazanych wyżej przesłanek warunkujących zastosowanie tego przepisu, a koncentruje się na błędnym ustaleniu w zakresie wskazania podmiotu zobowiązanego do zapłacenia podatku akcyzowego (podatnika). Natomiast w zakresie odnoszącym się do ustalenia podatnika podatku akcyzowego Sąd I instancji wypowiedział się w sposób jasny i wyczerpujący, wskazując dowody na których organy oparły swoje ustalenia i przepisy prawa materialnego, które dawały podstawę do dokonania takich ustaleń. Całkowicie uchyla się spod kontroli Sądu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Należy podkreślić, że przepis ten dotyczy naruszenia prawa materialnego, zaś autor skargi kasacyjnej wskazuje na jego naruszenie w ramach podstawy wskazanej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc do naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanych w punkcie 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, należy je uznać za niezasadne. Należy podkreślić, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym mają na celu doprowadzenie do tego, aby podatek akcyzowy został zadeklarowany i zapłacony jeden raz (jednofazowo). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych, zaś w myśl art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy, za sprzedaż uważa się także zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nadto w art. 11 ust. 2 u.p.a. wskazano, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z powyższej regulacji wynika, że zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej podlega - co do zasady - podatkowi akcyzowemu. Jest on podatkiem jednofazowym. Zasadę tę wyraża przepis art. 4 ust. 5 u.p.a., a mianowicie jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy powstaje w takiej sytuacji, gdy akcyza od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu - nie została określona lub zadeklarowana. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w związku ze zużyciem wyrobu akcyzowego na potrzeby własnej działalności gospodarczej zasadniczo obowiązek podatkowy w stosunku do wyrobu akcyzowego powstaje (art. 4 ust. 2 pkt 9 u.p.a.), natomiast nie powstaje tylko wtedy, kiedy akcyza została już zadeklarowana lub określona w związku z inną czynnością na wcześniejszym etapie obrotu (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Jeżeli zatem zostanie wykazane, że akcyza została zadeklarowana lub określona na etapie sprzedaży, to podatek akcyzowy nie obciąża następnej czynności podjętej w stosunku do wyrobu akcyzowego, tj. zużycia przez nabywcę wyrobów akcyzowych na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Natomiast, jeżeli zostanie wykazane, że akcyza nie została zadeklarowana lub określona od czynności sprzedaży, to obowiązek podatkowy powstaje od kolejnej opodatkowanej czynności w postaci zużycia nabytego wyrobu akcyzowego na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Z redakcji art. 4 ust. 1 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru tego podatku (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 628/12). Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach. W związku z treścią analizowanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uznać, że organ - uzasadniając opodatkowanie podatkiem akcyzowym kolejnej czynności dotyczącej wyrobu akcyzowego - powinien wykazać, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek ten nie został określony w decyzji, ani zadeklarowany. Obrona przed tym twierdzeniem spoczywa na podmiocie, który zużył wyrób akcyzowy na potrzeby własnej działalności gospodarczej (przerzucenie ciężaru dowodu). W rozpoznawanej sprawie autor skargi w ramach zarzutu określonego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie podważył skutecznie ustaleń stanu faktycznego sprawy, które przyjęte zostały przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania. Ustalenia poczynione przez organy i zaakceptowane przez Sąd I instancji wskazują, że w rozpoznawanej sprawie podatek akcyzowy nie został zapłacony, zadeklarowany lub określony we wcześniejszych fazach obrotu. Zatem w myśl wyżej powołanych przepisów należało przyjąć, że obowiązek podatkowy spoczywał na skarżącym. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 32 Konstytucji RP. Zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska organów celnych nie upoważniało do formułowania przez skarżącego twierdzeń o nierównym traktowaniu podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji. W tym zakresie mogłoby mieć bowiem znaczenie tylko porównywanie potraktowania skarżącego wobec odmiennego traktowania innych osób znajdujących się w takiej samej sytuacji na gruncie stosowania tych samych instytucji prawnych. Tego zaś autor skargi kasacyjnej nie wykazał zarzucając naruszenie art. 32 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, tym samym nie naruszył przepisów prawa materialnego i procesowego wymienionych w osnowie skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty środka prawnego za niezasadne i działając na podstawie 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.