I SA/Wr 678/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi J. G. (dalej:podatnik/skarżący/strona) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 lutego 2011 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 12 listopada 2010 r. Nr [...] wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 299 682,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że skarżący zaniżył wysokość należnego za rok 2007 podatku dochodowego, nie wykazując w złożonym zeznaniu dochodów osiągniętych z formalnie niezarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej, w zakresie obrotu nieruchomościami. Według organu podatkowego pierwszej instancji skarżący działając jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, kupił w dniu 28 sierpnia 2004 r. za kwotę 308 500,00 zł od Skarbu Państwa - A zabudowaną budynkami i budowlami stadionu sportowego działkę gruntu nr [...] o pow. 3,1175 ha położoną w L. , przy ul. B. (akt notarialny rep. A nr [...] z dnia 28 sierpnia 2004 r.). Dla zakupionej nieruchomości brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowego terenu przewidziane były funkcje: Zł - zieleń miejska (parki, skwery, inne tereny rekreacyjne), A 4 - rozwój funkcji usługowo rekreacyjnej. W dniu 1 października 2004 r. skarżący oddał zakupioną działkę w dzierżawę spółce B z siedzibą w L. (w której posiadał udziały). Na działce tej spółka rozpoczęła budowę dziewięciu kortów tenisowych. Korty według złożonych wyjaśnień budowane były etapowo – pierwsze trzy zostały wybudowane do końca listopada 2004 r., następne trzy do marca 2005 r., pozostałe do maja 2005 r. Koszty budowy kortów ponosiła według wyjaśnień spółka, część kosztów poniósł według tych wyjaśnień także skarżący. W dniu 7 stycznia 2005 r. skarżący złożył w Urzędzie Miasta L. wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla planowanej budowy budynku klubowego przy zespole kortów tenisowych wraz z niezbędnymi urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem na terenie położonym przy ul. B. w L. , którą uzyskał w dniu 17 maja 2005 r. Pismem z dnia 18 maja 2005 r. skarżący wystąpił do Prezydenta Miasta L. z wnioskiem o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działki nr [...] wskazując, że w południowej części działki urządził zespół kortów tenisowych, na pozostałej powierzchni zamierza wybudować osiedle domków jednorodzinnych. W dniu 11 lipca 2006 r. skarżący zwrócił się do Prezydenta Miasta L. o zatwierdzenie przedłożonego projektu podziału nieruchomości - działki nr [...] położonej w L. , przy ul. B.. W dniu 5 lutego 2007 r. złożył on w C Oddział w L. wniosek o określenie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej dla zespołu budynków jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej na działkach nr [...] do [...]. Jak dalej wskazał organ, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2007 r. skarżący dokonał sprzedaży [...] wydzielonych działek o numerach: [...] za kwotę ogółem 1 099 382,00 zł przy czym, za wyjątkiem działki nr [...], kupujący nabywali również udział we własności działki nr [...] stanowiącej drogę dojazdową. W sporządzonych aktach notarialnych skarżący zobowiązał się do wykonania do sieci wodno-kanalizacyjnej. Zdaniem organu przeprowadzona kontrola i postępowanie podatkowe wykazały, że działania skarżącego polegające na zakupie nieruchomości, a następnie jej sprzedaży nie mieszczą się w sferze aktywności prywatnej, lecz stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nt 14, poz. 176 ze zm.) - dalej u.p.d.o.f., a więc źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Organ wskazał, że nie kwestionuje, iż skarżący dokonał zakupu działki nr [...] również z zamiarem jej wykorzystania na cele rekreacyjno-sportowe. Jednakże zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że już w momencie zakupu działki wiadomo było, że nie będzie ona służyła prywatnym celom rekreacyjnym skarżącego, lecz będzie użytkowana przez podmiot, który profesjonalnie zajmie się prowadzeniem działalności w tym zakresie. Według organu zakupując działkę nr [...] skarżący miał już sprecyzowane plany odnośnie sposobu jej zagospodarowana w przyszłości, a świadczą o tym zorganizowane działania, które skarżący podjął w krótkim czasie po zakupie, działając z jednej strony jako osoba fizyczna – właściciel nieruchomości, z drugiej zaś jako członek D oraz udziałowiec spółki B sp. z o.o. Organ po przeprowadzeniu, dodatkowych czynności dowodowych wskazał że w istocie skarżący poszukiwał wcześniej działek z przeznaczeniem na korty tenisowe m.in. na ul. Sudeckiej, jednak działka, którą był zainteresowany powierzchnią zbliżała się do części działki wykorzystanej na korty, odbiegając znacząco od całej powierzchni działki, co świadczyć ma o tym, że skarżący od początku chciał rozparcelować pozostałą część gruntu i sprzedać jako pojedyncze działki. Organ przesłuchał też w charterze świadka R. P. , który wprawdzie potwierdził fakt wykonania projektu zagospodarowania działki (co uprawdopodobniać miało, że skarżący miał zamiar wykorzystać całą działkę nr [...] na cele sportowe poprzez urządzenie na niej kortów tenisowych i innych obiektów sportowych w 2004 r.) jednakże wskazane przez świadka okoliczności wykonania projektu podważają – zdaniem organu – jego wiarygodność, albowiem R. P. nie prowadził pracowni projektowej, nie miał nawet uprawnień do projektowania, gdyż uzyskał je dopiero w 2006 r. W charakterze świadka przesłuchano ponadto S. F., M. S. i J. G.. Ich zeznania nie potwierdziły jednak – według organu – aby osoby te posiadały istotne informacje w sprawie. Wprawdzie świadkowie potwierdzili, że działka nr [...] nabyta została przez skarżącego w celu wybudowania na niej kortów tenisowych, to jednak złożone zeznania nie są dowodem, iż zakupując nieruchomość nie zamierzał skarżący wybudować na niej także osiedla domów jednorodzinnych. Skarżący wnioskował również o przesłuchanie A. G. "na okoliczność przyczyn braku zawarcia umowy pomiędzy E a D na dzierżawę kortów przy ul. S. w sezonie zimowym 2003-2004 oraz 2004-2005", wskazanych w piśmie 8 członków zarządu F , byłego Prezesa Zarządu w latach 2003-2009 W. D., członków zarządu G w latach 2003-2006 "na okoliczność rozmów Prezesa D M. S. wybudowania na działce nr [...] przy ul. B. ogólnopolskiego ośrodka szkoleniowego od października 2004 r. do maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił jednak przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że ewentualne zeznania świadka A. G. pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto zeznania pozostałych świadków, nie przyczyniłyby się – zdaniem organu – do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Niezależnie od wskazanych powodów złożony wniosek dowodowy oraz jego uzupełnienie nie zawierało adresów zamieszkania osób, które miałyby być przesłuchane. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji zamiarem skarżącego było wybudowanie na zakupionej działce nr [...] obok kortów tenisowych z infrastrukturą im towarzyszącą także osiedla domów mieszkalnych. Te dwa zamierzenia były według organu celem skarżącego, gdy podejmował decyzję o zakupie dużej nieruchomości gruntowej położonej niedaleko centrum. W przeświadczeniu organu, o zamiarze skarżącego świadczy fakt, że będąc współzałożycielem i aktywnym członkiem D musiał orientować się, jakie jest rzeczywiste zapotrzebowanie mieszkańców miasta i okolic na usługi sportowe. Musiał też znać istniejące już obiekty sportowe oraz zakres świadczonych przez nie usług, a wiedza ta musiała dawać możliwość oszacowania, jakiej wielkości obiekt można byłoby zbudować i jakim kosztem, aby był on opłacalny ekonomicznie. Zdaniem organu zakupiona działka nr [...] była zbyt duża na takie przedsięwzięcie, o czym świadczy fakt, że budowa kortów rozpoczęta została i zrealizowana w jej południowej części na obszarze wydzielonej później działki nr [...] o pow. 1, 0855 ha. O zarobkowym charakterze działalności świadczy – jak wywodził organ – całokształt podjętych przez skarżącego działań względem nabytej nieruchomości gruntowej, której w żadnym momencie nie zamierzał włączyć do majątku prywatnego celem zaspokojenia potrzeb osobistych. Z inicjatywy skarżącego opracowany został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu położonego w L. , przy ul. B. umożliwiający podział nieruchomości, w wyniku którego powstało 21 atrakcyjnie położonych (w pobliżu parku i obiektu sportowego, niedaleko centrum miasta) działek budowlanych przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. Celem zwiększenia atrakcyjności działek, a tym samym zwiększenia ich wartości rynkowej jeszcze przed ich sprzedażą podjął skarżący działania zmierzające do przyłączenia 21 budynków, jakie miały być na działkach wybudowane do sieci elektroenergetycznej. Dokonując w 2007 r. sprzedaży części działek skarżący zobowiązał się ponadto, co wynika z zapisów w aktach notarialnych, do wykonania także sieci wodno-kanalizacyjnej. Takie działania dały efekt w postaci dochodu (zarobku) osiągniętego przez skarżącego w 2007r. Powierzchnia sprzedanych działek nie stanowiła nawet połowy powierzchni działki nr [...], za którą uiścił skarżący łącznie z kosztem sporządzenia aktu notarialnego kwotę 313 103,66 zł. Osiągnięcie takiego rezultatu wymagało działania zorganizowanego, racjonalnego i planowanego i tak też skarżący działał od momentu zakupu działki nr [...] co jednoznacznie wynika z czynności, jakie skarżący podejmował celem sprzedaży wydzielonych z tej działki nieruchomości. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że działki sprzedane zostały najwcześniej, jak można było to zrobić biorąc pod uwagę, iż w momencie zakupu dla nabytej nieruchomości brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ogłoszenia dotyczące sprzedaży działek według wyjaśnień z dnia 29 lipca 2009 r. zamieszczane były na stronach internetowych, o możliwości zakupu działek informował skarżący również znajomych. O ciągłości, powtarzalności działań świadczy – według organu – fakt, że skarżący nie dokonał jednorazowej czynności skoro z działki nr [...] wyodrębnionych zostało 21 działek budowlanych, z których 14 sprzedał skarżący w 2007 r. Działalność, jaką prowadził skarżący stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w pkt. 8 lit. "a" tego ustępu dotyczące źródła przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dokonana przez skarżącego w 2007 r. sprzedaż działek gruntu wygenerowała przychód ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który winien być opodatkowany według zasad odpowiednich dla tego rodzaju przychodu, tj. na zasadach ogólnych według skali podatkowej zgodnie z art. 27 ust. 1 tej ustawy. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący i w dniu 24 listopada 2010 r. uzupełnionym następnie pismem z dnia 25 listopada 2010 r. złożył odwołanie, zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej OP oraz art. 10 i 14 u.p.d.o.f. poprzez wadliwą ich wykładnię, wadliwe stosowanie w sposób, który nie zachodzi w stanie faktycznym sprawy. Ponadto zarzucił naruszenie art. 122 OP w wyniku pominięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji oświadczeń strony, z których wynika, iż dokonana sprzedaż następowała z wyprzedaży majątku prywatnego na zaspokojenie własnych potrzeb oraz art. 120,121,124,125 OP poprzez naruszenia prawa tym zakresie. Dodatkowo wniesiono o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. G. i J. K. na okoliczność, że podatnik od samego początku planował zagospodarowanie całej działki nr [...] na cele sportowe. Rozpatrujący odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił stanowiska skarżącego i podtrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ stwierdził, że działalność gospodarcza jest faktem i kategorią o charakterze obiektywnym, a zatem nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot, prowadzący konkretną działalność, nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego albo zgłasza do opodatkowania w ramach odpłatnego zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f.), ani nie dokonuje jej zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej. Do uznania zachowań podatnika za działalność gospodarczą nie jest konieczne w rozumieniu u.p.d.o.f. wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży czy też np. na cele osobiste. Według organu odwoławczego działania skarżącego związane ze sprzedażą części zakupionej nieruchomości miały charakter profesjonalny, zorganizowany, ciągły i służyły celom zarobkowym. Tym samym wypełniały dyspozycje wynikające z art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. zawierającego definicję działalności gospodarczej dla potrzeb tego podatku. Profesjonalny sposób prowadzenia przez podatnika jego działalności, wyrażający się w jej zorganizowanym charakterze, w rzeczywistości sprowadzał się do nabycia atrakcyjnie położonej w pobliżu parku, niedaleko centrum miasta nieruchomości. Transakcja kupna działki nr [...], a następnie sprzedaży wyodrębnionych z niej poszczególnych działek jest działaniem racjonalnym i planowanym. Działalność skarżącego była prowadzona w sposób zorganizowany, albowiem po dokonaniu zakupu działki nr [...] występował on do właściwego organu o zatwierdzenie podziału na działki o mniejszej powierzchni, występował o uzyskanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, a także o uzyskanie warunków przyłączenia działek do sieci energetycznej. Co wymaga dodatkowego podkreślenia dokonując sprzedaży części działek skarżący zobowiązał się poprzez zapis w akcie notarialnym do wykonania sieci wodno-kanalizacyjnej. O wysokim stopniu zorganizowania działalności prowadzonej w tym zakresie świadczy też zamieszczanie ofert sprzedaży na stronie internetowej H , I oraz wśród znajomych. Zdaniem organu działalność skarżącego stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust.1 pkt. 3 cyt. u.p.d.o.f., spełniła ona wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 2 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 3 pkt 9 OP. Wobec tego przychody uzyskane ze sprzedaży 14 niezabudowanych działek podlegają opodatkowaniu jako odrębne źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W oparciu o przedstawione argumenty organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A. G. oraz J. K.. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zarówno decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji. W zarzutach skargi podniósł naruszenie art. 5 a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 9 OP poprzez ich błędną wykładnię, art. 10 ust. 8, art. 19, art.28 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., a ponadto przepisów proceduralnych tj. art. 191, art. 122 i 187 § 1, 188 OP. Uzasadniając zarzuty skargi jej autor wskazał, że organ odwoławczy powinien dokonać wykładni art. 5 a ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., albowiem podatnik kupił działkę nr [...] w 2004 r. Zdaniem podatnika, organ dokonały zbyt szerokiej i niedopuszczalnej wykładni definicji działalności gospodarczej dla celów podatkowych, albowiem kryteria przyjęte przez organy obu instancji są za daleko idące. Oczywiste jest bowiem, że każda działalność podatników podlegająca opodatkowaniu ma zarobkowy charakter. Autor skargi zwrócił uwagę, że skarżący nie nabył nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży. Jego zdaniem z materiału dowodowego wynika, iż nabył on nieruchomość zupełnie w innym celu. Skarżący nie uczestniczył zawodowo w jakiejkolwiek formie w obrocie gospodarczym. Nie zarejestrował działalności gospodarczej, nie prowadził biura, nie zatrudniał pracowników, nie prowadził działalności reklamowej bądź informacyjnej, nie sporządzał profesjonalnych ofert sprzedaży. Czynnościom podejmowanym przez skarżącego nie można przypisać cechy stałości. Nabył on bowiem nieruchomość tylko raz, natomiast sprzedaży dokonał w częściach, aby zwiększyć prawdopodobieństwo sprzedaży, albowiem nie byłby w stanie sprzedać działki o powierzchni ok. 2 ha. Mniejsze działki sprzedał bez uzbrojenia. Jedynym motywem sprzedaży był fakt, iż ponad połowa kupionej działki przestała być skarżącemu potrzebna dla pierwotnego celu. Autor skargi uznał, że organy obu instancji powinny zakwalifikować sprzedaż nieruchomości do przychodu określonego w art. 10 ust. 8 omawianej ustawy. Organy obu instancji bezpodstawnie – zdaniem strony skarżącej – przyjęły, że dokonując sprzedaży w 2007 r. 14 działek gruntu podatnik działał jak handlowiec w sposób zorganizowany i ciągły w celach zarobkowych, we własnym imieniu i na własny rachunek. Działka została bowiem zakupiona w celu wybudowania obiektów sportowych. Dopiero po wybudowaniu 9 kortów i fiaska koncepcji wybudowania dużego ośrodka szkolno-treningowego na całej działce [...], w maju 2005 r. skarżący zmienił plan co do pozostałej niewykorzystanej części działki ok. 2 ha. Wniosek o uchwalenie zagospodarowania przestrzennego z maja 2005 r. był wnioskiem "na wyrost". Według strony skarżącej przy ustalaniu obowiązku opodatkowania przy sprzedaży działek należy określić, czy w chwili ich nabywania podatnik działał z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży. Organ winien też poczynić ustalenia – a tego zdaniem skarżącego – nie uczynił, czy to podatnik był inicjatorem sprzedaży, czy też ta czynność prawna została spowodowana potrzebami innych osób, a jako, że brak tej inicjatywy ze strony podatnika nie budzi wątpliwości, tym samym nie sposób przypisać mu zamiaru prowadzenia swoistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Za dowody – jak podnosi autor skargi – nie można uznać dowolnych interpretacji prawnych i insynuacji co do stanu faktycznego dokonanych przez organ podatkowy, który dowolnie, w oderwaniu do dokumentów i zeznań świadków, interpretuje, zamiast relacjonować, stan faktyczny w sprawie. Jak twierdzi strona skarżąca, organy obu instancji naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów oraz zasadę prawdy obiektywnej, gdyż nie przeprowadziły dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy oraz dokonały błędnej, przyjętej pod określoną tezę, interpretacji zgromadzonego materiału dowodowego. Na poparcie swej argumentacji autor skargi przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, wskazywanych również na etapie odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, przywołując argumentację zbieżną z prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organy nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy transakcje sprzedaży nieruchomości dokonywane przez skarżącego w 2007r. stanowiły dla niego źródło przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nt 14, poz. 176 ze zm.) - tj. przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości czy też miał tu zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy tj. uzyskiwanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na wstępie należy podkreślić, iż kwestia ilości dokonanych przez skarżącego w 2007r. transakcji, uzyskana przez niego cena oraz działania dokonywane przed zawarciem umów sprzedaży nie są między stronami sporne. Skarżący nie zgadza się natomiast z oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, w szczególności nieuwzględnieniem zamiaru zakupu nieruchomości. Skarżący podkreśla, iż nieruchomości nabyte w 2004r., które po ich podzieleniu zostały w większości sprzedane w roku 2007r. nabyte zostały w celu wybudowania obiektów sportowych a fiasko koncepcji wybudowania dużego ośrodka szkolno – treningowego spowodowała konieczność ich sprzedania. W konsekwencji strona uzyskała przychód o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż analiza transakcji sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez skarżącego w 2007r. świadczy o tym, iż nie można tu mówić o zaspokajaniu zwykłych potrzeb podatnika bądź o zwyczajnym gospodarowaniu swoim mieniem. Sprzedaż nieruchomości gruntowej odbywała się w sposób ciągły, zorganizowany i miała na celu uzyskanie zarobku co, w ocenie organu odwoławczego, wypełnia normę prawną zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafnie organy podatkowe wskazują, iż punkt wyjścia w niniejszej sprawie stanowi definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Nie mogło zostać uznane za prawidłowe stanowisko strony skarżącej co do zastosowania brzmienia tego przepisu z 2004, gdyż w 2007 r. nastąpiło zdarzenie prawne i powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z tym powołanym przepisem pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W doktrynie prawa podatkowego przeważa pogląd, iż o kwalifikacji danego rodzaju działalności jako działalności gospodarczej nie mogą decydować wyłącznie, czy też przede wszystkim formalne znamiona tej działalności (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych , Komentarz, Difin, Warszawa 2006r. str. 212-213). Pogląd ten znajduje oparcie również w orzecznictwie, w wyroku z dnia 2 grudnia 1994r. sygn. akt SA/Łd 741/94 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności stanu faktycznego, wypełniających lub nie wypełniających znamiona tejże działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie." Stąd też określonego rodzaju działalność zarobkowa może zostać uznana za działalność gospodarczą a przychody z niej uzyskiwane za przychody z działalności gospodarczej. Bez znaczenia będzie tutaj pozostawał nawet fakt braku rejestracji działalności w odpowiednich rejestrach i ewidencjach. Uzyskiwanie dochodu w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że wymóg zgłoszenia jej do ewidencji działalności gospodarczej, nie jest warunkiem konstytuującym tę działalność, a po drugie subiektywne przekonanie podatnika, że realizuje przychody z innego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-d u.p.d.o.f.) oznaczają, że to subiektywne przekonanie podatnika nie może unicestwiać obiektywnie istniejącego źródła przychodów. Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (uchwała SN z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz., 65; uchwała SN z dnia 15 czerwca 1991 r., sygn. akt III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 7). Nie ma więc przesądzającego znaczenia, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych, materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi wiązać się z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Prawidłowo wywiódł zatem organ, że warunek aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak biuro i jego wyposażenie. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Zatem zarzuty skargi, że organy nie uwzględniły okoliczności, iż skarżący nie zarejestrował działalności, nie prowadził biura i nie zatrudniał pracowników należy uznać za nietrafne. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, iż ocena czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, uzależniona jest od ustalenia czy dana działalność spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki wymienione w przepisie art. 5a pkt 6 cyt. ustawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie, aby uznać daną działalność za działalność gospodarczą muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1) działalność musi posiadać zarobkowy charakter, tzn. winna być prowadzona w celu uzyskania dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, za działalność zarobkową nie uważa się działań prowadzonych wyłącznie dla zaspokojenia potrzeb własnych, 2) działalność musi być prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność ma charakter zorganizowany i nie ma charakteru przypadkowego, gdy składa się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Ciągłość w wykonywaniu działalności oznacza jej powtarzalność i względnie stały zamiar jej wykonywania przy czym nie wyklucza się prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez przedsiębiorcę celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być zrealizowany, 3) działalność musi być prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, 4) przychody z działalności nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Zdaniem Sądu organy wykazały, że działania skarżącego polegające na zakupie nieruchomości, a następnie jej sprzedaży nie mieszczą się w sferze aktywności prywatnej, lecz stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę transakcji sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez skarżącego z uwzględnieniem daty jej zakupu, daty sprzedaży oraz wskazując czynności dokonywane przed sprzedażą (podział działek, zmiana ich przeznaczenia, doprowadzenie mediów). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, iż działania skarżącego związane ze sprzedażą części zakupionej nieruchomości miały charakter profesjonalny, zorganizowany, ciągły i służyły celom zarobkowym. Tym samym wypełniały dyspozycje wynikające z art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. zawierającego definicję działalności gospodarczej dla potrzeb tego podatku. Profesjonalny sposób prowadzenia przez podatnika jego działalności, wyrażający się w jej zorganizowanym charakterze, w rzeczywistości sprowadzał się do nabycia atrakcyjnie położonej w pobliżu parku, niedaleko centrum miasta nieruchomości. Transakcja kupna działki nr [...], a następnie sprzedaży wyodrębnionych z niej poszczególnych działek jest działaniem racjonalnym i planowanym. Działalność skarżącego była prowadzona w sposób zorganizowany, albowiem po dokonaniu zakupu działki nr [...] występował on do właściwego organu o zatwierdzenie podziału na działki o mniejszej powierzchni, występował o uzyskanie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, a także o uzyskanie warunków przyłączenia działek do sieci energetycznej. Co wymaga dodatkowego podkreślenia dokonując sprzedaży części działek skarżący zobowiązał się poprzez zapis w akcie notarialnym do wykonania sieci wodno-kanalizacyjnej. O wysokim stopniu zorganizowania działalności prowadzonej w tym zakresie świadczy też zamieszczanie ofert sprzedaży na stronie internetowej H , oraz wśród znajomych. Należy także zauważyć, że skarżący zakupił działkę w sierpniu 2004, już w maju 2005 r. wystąpił z wnioskiem o opracowanie planu zagospodarowania dla tej działki z uwzględnieniem, że na tej działce na 2 ha zamierza wybudować osiedle domków, następnie w czerwcu 2006 wystąpił o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości na 21 działek, w lutym 2007 r. wystąpił z wnioskiem o określenie warunków przyłączenia do sieci dla budynków jednorodzinnych i w 2007 r. dokonał sprzedaży 14 działek. Powierzchnia sprzedanych działek w 2007 r. za kwotę 1 099 382,00 zł nie stanowiła nawet połowy powierzchni działki nr [...], za którą uiścił skarżący łącznie z kosztem sporządzenia aktu notarialnego kwotę 313103,66 zł. Analizując wszystkie czynności podejmowane przez skarżącego trudno przyjąć za wiarygodną i logiczną jego argumentację, że sprzedaż ta miała charakter sprzedaży majątku prywatnego, nie związanego z działalnością gospodarczą. Mając na uwadze okoliczności wskazane przez organy podatkowe tj. skalę zawieranych umów, ich częstotliwość a także dobór nabywanych nieruchomości (nieruchomości atrakcyjne ekonomicznie: tereny położone w pobliżu parku, niedaleko centrum miasta) nie budzi wątpliwości, zdaniem Sądu, ocena dokonana przez organy i stwierdzenie, iż charakter prawny tych czynności, wypełnia przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na twierdzenie, iż transakcje sprzedaży służyły zaspokajaniu zwykłych potrzeb podatnika. Trafna jest również ocena organów, iż gospodarowanie posiadaną nieruchomością gruntową odbywało się w sposób ciągły i zorganizowany i miało na celu uzyskiwanie stałego zarobku. Z powyższą oceną nie pozostaje w sprzeczności fakt zamieszczania ofert na stronie internetowej. W realiach obrotu gospodarczego okoliczność korzystania Internetu jest rzeczą normalną a czasami wręcz niezbędną pozwalającą na dotarcie do szerszej liczby potencjalnych kontrahentów. W tym miejscu należałoby podnieść, iż błędne jest twierdzenie zawarte w skardze, iż organy podatkowe powinny wykazać istnienie po stronie skarżącego zamiaru działania w sposób zarobkowy w momencie dokonywania zakupu nieruchomości. Otóż jak już wyżej wskazano prowadzenie działalności gospodarczej w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kategorią obiektywną niezależną od oceny dokonywanych działań przez samego podatnika co wynika z definicji tej działalności zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy. Tym bardziej nie ma znaczenia jaki był zamiar i cel skarżącego w momencie zakupu nieruchomości. Okoliczność ta jest istotna z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która to w art. 15 ust. 2 za działalność gospodarczą uznaje działalność wykonywaną "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". A zatem w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług wykazanie "działania z zamiarem" jest niezbędną przesłanką uznania czynności za opodatkowane tym podatkiem. Ustosunkowując się zatem do twierdzenia skarżącego, że dokonując zakupu działki nr [...] nie kierował się zamiarem wybudowania obok kortów tenisowych osiedla domków jednorodzinnych należy wskazać, że art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. położono nacisk na przedmiotowe aspekty definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomość została nabyta w celu dalszej odsprzedaży, czy też na cele osobiste. Z powyższych powodów powołane przez skarżącego w skardze, na poparcie swoich argumentów, wyroki sądów administracyjnych nie mogą mieć zastosowania albowiem zapadły właśnie na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zasługują również na uwzględnienie postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej oraz zasada swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej), mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swoboda w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Ocena, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo uzasadnia twierdzenie, iż nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej). Oceniając całość zebranego materiału dowodowego, organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, ocenił według swej wiedzy i doświadczenia życiowego, do czego uprawniał go art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi nie zachodzi naruszenie przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżący uczestniczył czynnie w tym postępowaniu, był informowany o jego stanie, składał wyjaśnienia i wnioski dowodowe. Podkreślić należy, iż organ odwoławczy postanowieniem z dnia 10 lutego 2011 r. odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów wyjaśniając, że przeprowadzenie dowodów na tle przedstawionej argumentacji nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem ocena materiału dowodowego dowiodła, że podejmowane przez stronę skarżącą w 2007 r. działania w zakresie sprzedaży nieruchomości wypełniły wszystkie przesłanki definiujące działalność gospodarczą. Mając na względzie ustalony powyżej stan faktyczny i prawny sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżoną decyzję, naruszyły przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy Ordynacji podatkowej. Stąd też należy ocenić zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym stanie faktycznym jako prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń - podatnik prowadził, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Mając powyższe na uwadze, nie mogąc zaskarżonej decyzji postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego, jak i materialnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.